一、司法實踐中對于包稅條款有效或無效認定不一

案例一：買受人因包稅條款被訴追償權糾紛，一二審認定包稅條款無效再審作出相反認定

【基本案情】根據(2020)豫13民再12號民事判決書查明事實：社旗林園公司拍賣取得社旗農商行房地產一處，成交價款為人民幣2300萬元。拍賣成交后，社旗農商行交納增值稅、城市維護建設稅、印花稅、土地增值稅、教育附加、地方教育附加及滯納金共計2428274.88元。社旗林園公司交印花稅、印花稅、契稅及有關滯納金共計900369.98元。

社旗農商行認為根據《競買須知》第六條“買受人憑《拍賣成交確認書》及有關法律文書到有關部門辦理產權轉移過戶手續,所需的稅、費均由買受人承擔:國家法律另有規定的，從法律規定”及有關規定，其繳納的稅費應由買受人社旗林園公司承擔，因此向法院提起追償權訴訟。社旗林園公司認為根據該條規定，法律對上述稅款的納稅人有明確規定，因此包稅條款無效，稅款依法應由社旗農商行承擔。

【一審觀點】一審法院認為：社旗林園公司根據《競買須知》的約定到有關部門交納了辦理產權轉移過戶手續所需的印花稅、印花稅滯納金以及契稅，符合法律規定。社旗農商行出售房地產，根據有關稅法等法律規定，交納增值稅、城市維護建設稅、印花稅、土地增值稅、教育附加、地方教育附加稅的納稅義務主體是社旗農商行，社旗農商行交納上述稅費符合法律規定，也符合《競買須知》第六條約定的“國家法律另有規定的，從法律規定”，亦不違反《特別約定》第七條的規定。一審法院對社旗農商行的追償權請求不予支持。

【二審觀點】二審法院認為：本案的爭議焦點是：社旗農商行所交納增值稅、城市維護建設稅、印花稅、土地增值稅、教育附加、地方教育附加稅等應否由社旗林園公司承擔的問題。當事人雙方就上述稅款的繳納未進行特別約定，根據有關稅法，社旗農商行交納上述稅費符合法律規定，亦不違反《特別約定》第七條的規定，同時，社旗農商行向稅務機關繳稅時所填寫的“房產交易申報單”上也寫明了成交價格含稅，因此，社旗農商行認為上述稅費應當由社旗林園公司承擔的理由不足。綜上，二審判決駁回上訴，維持原判。

【再審觀點】再審法院認為，本案涉及到增值稅、城市維護建設稅等六項稅款已經由社旗農商行負擔的事實雙方均無爭議。雙方爭議焦點為該六項稅費應當由誰承擔。社旗農商行認為該六項稅費的承擔方式在拍賣過程中已經進行了約定，而社旗縣林園公司認為按照法律規定該六項稅費應當由賣方承擔。綜合全案來看，《拍賣成交確認書》第四條，《競買須知》第六、七條，《拍賣規則》第十八條，《特別約定》第七條中均對房產過戶登記稅費的承擔情況進行明確，即由買方承擔。社旗縣林園公司辯稱該條款系格式條款，對方沒有盡到提示告知義務，不能生效。對此本院認為，拍賣公告作為一種邀約，已經在報紙上進行了公告，且通過多種文件對各方拍賣的權利義務進行了告知，故對此意見本院不予采納。社旗縣林園公司另辯稱有相關法律規定，相關稅費應由賣方承擔。對此本院認為，對法律法規中的強制性規定和管理性規定，應當區別對待。本案雙方對案涉稅款的承擔方式是當事人之間對各自民事權益的一種處置，并不違反法律、行政法規的強制性規定，本案雙方約定沒有造成國家稅款流失、沒有虛報價格偷稅漏稅，故對雙方之間的約定應予認可。綜上，再審申請人社旗農商行在稅務機關催繳稅款的情況下，先行繳納了2428274.88元稅款，已經享有相應的追償權利。

案例二：買受人對包稅條款提異議，一審法院認定包稅條款無效二審法院作出相反認定

【基本案情】在福建省寧德市中級人民法院審理的寧德市順豐膠合板有限公司破產清算糾紛一案中，尤群、蔡芳森于2019年04月19日在寧德中院于阿里拍賣平臺開展的“(破)寧德市金涵工業開發區的房產、土地”項目公開競價中，分別以最高應價28323360元和20004480元競得標的物名稱為寧德市金涵工業開發區的兩處房產、土地。此后，尤群、蔡芳森提出拍賣公告中“涉及的一切稅、費由買受人承擔”的內容因違反法律法規的強制性規定，且未進行合理說明，違反公平原則，訴至法院，請求：1.確認《競賣公告》第七條“標的物轉讓登記手續由買受人自行辦理，所涉及的一切稅費由買受人承擔”的公告內容無效;2.優先向異議人撥付為辦理涉案房地產權變更過程中的墊付稅費。

【一審觀點】福建省寧德市中級人民法院支持異議人的主張，認為：1.本次拍賣行為應當參照人民法院的司法拍賣行為來認定，并適用最高人民法院《關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》。根據最高人民法院《關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十條規定，在法律、行政法規有明確規定的情況下，應當按照相關法律和行政法規的規定來確定稅收承擔主體。2.按照相關稅收行政法規的規定，本案處置順豐公司財產所產生的相關稅收、費用應當由出賣人順豐公司承擔。3.在司法實踐中，因網絡司法拍賣本身形成的，應當由被執行人承擔的稅費，若買受人墊付的，墊付的稅款從拍賣價款中優先支付。異議人提出的應當由順豐公司承擔，已經由買受人墊付的稅費，從拍賣價款中優先予以支付的主張，應當得到支持。

【二審觀點】福建省高級人民法院二審撤銷一審判決，駁回異議，主要理由為：雖然我國稅收管理方面的法律法規對于各種稅收的征收均明確規定了納稅義務人，但并未禁止納稅義務人外的其他人代為繳納稅款，換言之，稅法對于稅種、稅率、稅額的規定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款并沒有作出強制性或禁止性規定。拍賣公告中明確載明辦理過戶過程中產生的買賣雙方交易稅費及相關欠費(包括但不限于拖欠物業、水電費等)等均由買受人承擔，這是契約雙方對支付款項的負擔約定。競買方接受該要約參與競買，自愿選擇負擔該款項，系其對民事權益的處分。在拍賣成交確認書中，買受人亦申明其已認真閱讀并接受本次拍賣有關規定，自覺遵守執行，并當場簽署拍賣成交確認書，對拍賣過程及結果均予以認可，對自己的競買行為負責，愿意承擔相應的法律責任。故買受人是在接受公告的所有條款后才實施拍賣行為的，買受人拍下不動產后理應繳納這些稅費。現異議人尤群、蔡芳森在涉案財產拍賣成交后，又要求改變拍賣公告的稅費承擔方式，有違誠實信用原則，不應予以支持。

案例三：買受人主張追償稅款獲支持，復議法院認為包稅條款違反強制性規定無效

【基本案情】根據甘肅省高級人民法院(2020)甘執復14號執行裁定書查明事實：蘭州中院在執行中匯公司與陳承池、蘇海瑤借款合同糾紛一案中，對被執行人蘇海瑤名下位于甘肅省隴南市武都區建筑面積為163.3平方米的營業用房進行網絡司法拍賣。該院發布的《拍賣標的調查表》中，在拍品介紹第4條載明“稅費負擔情況：按主管部門規定承擔稅費，均由買受人負擔。”同時，在《拍賣公告》第七條規定“辦理過程中所涉及的買賣雙方所需承擔的一切稅費和所需補交的相關稅費(包括但不限于所得稅、營業稅、土地增值稅、契稅、過戶手續費、印花稅、權證稅、水利基金費、出讓金以及房產及土地交易中規定繳納的各種費用)及有可能存在的物業費、水、電等欠費均由買受人自行承擔。”買受人楊新忠代被執行人蘇海瑤辦理產權過戶手續產生的稅款565971.6元。楊新忠對前述墊付的稅款申請執行法院在執行款項中先行扣除。

【一審觀點】根據該案涉房產拍賣中刊登的《拍品介紹》第四條、《拍賣公告》第七條的規定，拍賣房產所產生的相關稅費均由買受人承擔。案外人楊新忠在競拍中對該規定應當是明知的。因此，通知扣除該案上述稅款亦無事實和法律依據，買受人的主張未獲支持。

【二審觀點】關于買受人墊付的被執行人應承擔的565971.6元稅款可否從執行案款中扣除的問題。《網絡拍賣規定》第三十條明確規定，因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔;沒有規定或規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。實際上，對雙方當事人來講，強制拍賣實質上仍是一種買賣關系，是平等的民事主體之間一種特殊形式的買賣關系，對買賣過程中產生的交易金額應依照稅收法律法規的規定征收稅費。而對于不動產買賣、轉讓中，買賣雙方關于稅的承擔問題，我國稅法也明確規定，由出賣方繳納營業稅、城市建設維護費、土地增值稅、印花稅等，買受方繳納契稅、印花稅等。故在稅法有明確規定情況下，對司法拍賣本身形成的稅費，仍應遵照《網絡拍賣規定》第三十條“依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔”之規定。蘭州中院拍賣公告規定“一切稅費均由買受人承擔”，違反該司法解釋規定。同時，根據《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》(國稅函〔2005〕869號)的規定，對拍賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款;人民法院應當協助稅務機關依法優先從拍賣收入中征收稅款。故蘭州中院在執行過程中，從拍賣房產所得款項中扣除買受人已墊付的被執行人應負稅款的執行行為符合規定。為公平保護各方當事人合法權益起見，對買受人楊新忠要求扣除并返還其已墊付的應由被執行人承擔的稅款的請求，本院予以支持。

案例四：稅務機關以出賣人為納稅人對司法拍賣征稅符合法律規定，買受人以認定納稅人錯誤申請行政復議、訴訟一審二審再審均未獲支持

【基本案情】根據江蘇省高院(2020)蘇行申425號再審行政裁定書認定事實：魏繼春、孫燕青因借款糾紛，其房屋被南京市鼓樓區人民法院拍賣。2017年4月，寧高通過淘寶網司法拍賣網絡平臺以最高價競得涉案房屋，成交價220萬元。2017年5月22日，寧高就競拍房產辦理納稅申報，稅務機關對納稅人孫燕青(共有人孫燕青、魏繼春)作出(165)蘇地現09073945號《中人民共和國稅收繳款書(稅務收現專用)》，載明納稅人孫燕青應繳納稅款總額為138285.72元，其中包括個人所得稅20952.38元、城市維護建設費7333.34元、增值稅104761.9元、教育費附加3142.86元、地方教育附加2095.24元。寧高以孫燕青為納稅人交納上述稅費。

【訴訟沿革】2018年7月4日，寧高以涉案稅收繳款書認定納稅人錯誤提出行政復議;復議機關維持涉案稅收繳款書確定的征收行為。寧高不服復議結果，提起行政訴訟要求撤銷涉案稅收繳款書和復議決定。案件一審、二審法院對寧高的主張均不予支持。寧高不服二審判決，再向江蘇省高院申請再審。2021年3月25日，江蘇省高院作出(2020)蘇行申425號再審行政裁定書，駁回寧高的再審申請。

【裁判要旨】本案一審、二審、再審法院均認為：鼓樓法院在《拍賣公告》中載明，標的物過戶登記所涉及的一切稅、費等費用均由買受人自行解決并自行核實。寧高在《拍賣成交確認書》亦簽名確認“對拍賣標的過戶費用、其他所涉稅等均由買受人自行承擔”。根據上述事實，可以認定寧高在競拍之前有核實相關稅費的義務，并已知曉相關稅費由其承擔。因此，寧高承擔他人稅費的行為應認定為自愿履行《拍賣成交確認書》確定的義務。寧高替代納稅義務人繳納涉案稅費的行為，未違反稅收法律法規的強制性規定。

二、司法拍賣通常所涉稅種有哪些?

司法拍賣行為系應稅行為，出賣人和買受人均應依法納稅。《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》(國稅函〔2005〕869號)載明，“二、無論拍賣、變賣財產的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實施的強制執行活動，對拍賣、變賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款。”實踐中，司法拍賣主要涉及個人所得稅、印花稅、增值稅及附加稅費等，由于拍賣行為中關于稅款承擔發生爭議的情形最常發生于不動產拍賣，而不動產拍賣往往所涉稅種多、稅款金額大，因此土地增值稅、城建稅、契稅等也是涉稅爭議的重點內容。

序號 稅種 納稅人 法律法規依據

1 增值稅 出賣人 《中人民共和國增值稅暫行條例》第一條 在中人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。

2 土地增值稅 出賣人 《中人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條 轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

第七條 土地增值稅實行四級超率累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%。增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%。增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%。增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。

3 城市維護建設稅 出賣人 《中人民共和國城市維護建設稅法》第一條 在中人民共和國境內繳納增值稅、消費稅的單位和個人，為城市維護建設稅的納稅人，應當依照本法規定繳納城市維護建設稅。

4 教育費附加及地方教育費附加 出賣人 《征收教育費附加的暫行規定》第二條 凡繳納消費稅、增值稅、營業稅的單位和個人，除按照《國務院關于籌措農村學校辦學經費的通知》（國發〔1984〕174號文）的規定，繳納農村教育事業費附加的單位外，都應當依照本規定繳納教育費附加。

5 個人所得稅 出賣人 《中人民共和國個人所得稅法》第二條 第二條 下列各項個人所得，應當繳納個人所得稅：

（一）工資、薪金所得；

（二）勞務報酬所得；

（三）稿酬所得；

（四）特許權使用費所得；

（五）經營所得；

（六）利息、股息、紅利所得；

（七）財產租賃所得；

（八）財產轉讓所得；

（九）偶然所得。

居民個人取得前款第一項至第四項所得（以下稱綜合所得），按納稅年度合并計算個人所得稅；非居民個人取得前款第一項至第四項所得，按月或者按次分項計算個人所得稅。納稅人取得前款第五項至第九項所得，依照本法規定分別計算個人所得稅。

6 印花稅 出賣人、買受人 《中人民共和國印花稅法》第一條 在中人民共和國境內書立應稅憑證、進行證券交易的單位和個人，為印花稅的納稅人，應當依照本法規定繳納印花稅。

7 契稅 出賣人、買受人 《中人民共和國契稅法》第一條 在中人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本法規定繳納契稅。

三、司法拍賣稅費承擔現狀怎么樣?

《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十條規定，“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔;沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。”該司法解釋對網絡拍賣中買受人及出賣人稅費承擔問題作出了相關規定，但在司法實踐中存在不同的操作模式，既有按照稅收相關法律規定，由出賣人與買受人各自承擔的拍賣模式，也有全部稅費由買受人承擔的拍賣模式。

(一)買賣雙方各自承擔稅款

人民法院在拍賣公告中規定由買賣雙方各自承擔稅款的，在實踐操作中，通常有如下二種做法，且一般不會發生爭議。其一，納稅申報時買賣雙方依法各自繳納相應稅款;其二，買受人依法繳清其應承擔的稅款的同時，出賣人無能力繳納稅款時由買受人以出賣人的名義承擔全部稅費，后在執行過程中申請人民法院對墊付的稅款先行扣劃，并獲得人民法院的支持。

(二)買受人承擔全部稅款

由買受人承擔全部稅款是現階段絕大多數人民法院在司法拍賣中關于稅款承擔的行為模式。因該行為模式與稅法規定的納稅人和稅款承擔主體相沖突，且拍賣公告中因未對可能產生的稅費作出明確的公示，導致買受人競買成功后實際還需承擔高額稅金時，陷入兩難境地，極易產生稅收爭議。

四、包稅條款買受人的維權路徑和司法裁判觀點

(一)買受人的維權路徑選擇

第一，買受人申請在執行款項扣減稅款。買受人為了便于過戶，在墊付稅款后，依法可在執行程序中向執行法院申請扣減有關稅款，買受人的申請未獲得支持時，通過向上一級人民法院提出復議或通過執行異議的方式主張權利。

第二，買受人可依法提起確認包稅條款無效的訴訟并要求返還稅款。買受人墊付稅款后，另行向人民法院提起確認“包稅條款”違反法律、行政法規的強制性規定因而無效的訴訟請求，并提出基于出賣人不當得利應當返還相應稅款的訴訟請求。

第三，買受人可通過納稅爭議行政路徑維權。買受人墊付稅款后，可能會基于稅務機關作出的有關司法拍賣征稅的具體行政行為而提請行政復議、行政訴訟，即通過行政路徑維權。但是根據司法實踐經驗，納稅機關針對拍賣行為作出的征收行為載明的納稅人為依法承擔稅款的主體，即出賣人和買受人各自承擔應繳納稅款，因此，此路徑通常難以獲得支持。

第四，買受人有權依法申請撤銷拍賣。最高人民法院《關于人民法院辦理執行異議和復議案件若干問題的規定》第二十一條第四項明確了利害關系人提出異議請求撤銷拍賣的情形，“(四)未按照法律、司法解釋的規定對拍賣標的物進行公告”;《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十一條第一項對于競買人提出撤銷拍賣做出了更為詳盡的規定：當事人、利害關系人提出異議請求撤銷網絡司法拍賣，符合下列情形之一的，人民法院應當支持：(一)由于拍賣財產的文字說明、視頻或者照片展示以及瑕疵說明嚴重失實，致使買受人產生重大誤解，購買目的無法實現的，但拍賣時的技術水平不能發現或者已經就相關瑕疵以及責任承擔予以公示說明的除外。綜上，買受人有權請求撤銷拍賣，但應同時符合拍賣公告嚴重失實、導致買受人產生重大誤解、購買目的無法實現三個條件才能獲得支持。

第五，買受人對法院處理結果依法提出異議。買受人在破產案件中競買成功后，可依法向破產案件審理法院提出書面異議，對異議處理結果不服時依法向上一級人民法院提出復議。

第六，買受人怠于繳納稅款督促出賣人履行納稅義務。買受人在競買成功后發現稅款金額較大，競買成本已超出預期成本較多時可能怠于墊付稅款，此時出賣人作為相應稅款的法定納稅主體，稅務機關將通知出賣人依法履行納稅義務。需要提醒的是，此種情形買受人可能面臨出賣人提起追償權糾紛的訴訟風險。

(二)人民法院對于包稅條款存在眾多相反的認定

人民法院對于包稅條款的裁判觀點，在司法實踐中存在著截然相反的認定結果，部分法院認為包稅條款違反強制性規定無效，應由出賣人承擔其依法應當承擔的稅款;部分人民法院則認為包稅條款是當事人意思自治形成，合法有效，應當由買受人承擔全部稅費。具體裁判理由可歸納為：

1.包稅條款有效，主要裁判理由為：

(1)稅收法定主義規定了納稅義務人，但并未禁止納稅義務人以外的其他人代為繳納稅款，即對于實際由誰繳納稅款并沒有作出強制性或禁止性規定。

(2)拍賣公告中明確載明的包稅條款是買受人與出賣人之間就稅款承擔作出特別約定的民事法律行為。拍賣公告屬于要約，競買方接受該要約參與競買，自愿選擇負擔該款項，系其對民事權益的處分，買受人在競買成功后違反拍賣公告約定的行為，違反了誠實信用原則。

(3)稅收法規關于納稅人的確定屬于行政法規中的管理性強制性規范。根據民商法認定民事法律行為無效情形之一系違反法律、行政法規的強制性規定，司法實踐中將行政法規的禁止性規范分為效力性強制性規范和管理性強制性規范，而稅法關于納稅人的規定屬于管理性強制性規定，因此拍賣公告中規定的由買受人承擔全部稅款的約定違反該管理性強制性規定，并不會導致包稅條款的無效。

2.包稅條款無效，主要裁判理由為：

(1)司法拍賣實質上仍是出賣人與買受人之間的買賣關系，對買賣過程中產生的交易金額應依照稅收法律法規的規定征收稅費。《中人民共和國稅收征管法》第三條第二款、《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款是現行稅收法律、行政法規中關于稅費承擔條款法律效力判定最直接的依據，稅法規定了買賣關系中買賣雙方關于稅的承擔問題，由出賣方繳納增值稅、城市建設維護費、土地增值稅、印花稅、契稅、個人所得稅等，買受方繳納契稅、印花稅等。

(2)包稅條款違反拍賣規定司法解釋無效。最高人民法院《關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十條規定，在稅法有明確規定情況下，對司法拍賣本身形成的稅費，“依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔”包稅條款違反該司法解釋規定無效。

最高人民法院執行局編寫的《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定理解與適用》中認為拍賣公告中的包稅條款不具備法律效力，理由是：第一，根據稅收法定原則，納稅義務人的身份不能因拍賣公告的載明條款而發生轉移;第二，《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》(國稅函〔2005〕869號)也要求，對拍賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款;人民法院應當協助稅務機關依法優先從拍賣收入中征收稅款。

(3)稅收法規關于納稅人的確定屬于行政法規中的效力性強制性規范。2019年最高人民法院在《全國法院民商事審判工作會議紀要》中明確“強制性規定涉及金融安全、市場秩序、國家宏觀政策等公序良俗的”應當認定為效力性強制性規定。稅收法定主義及稅收在國家財政管理中的重要地位表明其具有宏觀政策專屬性，稅收法律法規關于稅費承擔主體的效力認定應屬于效力性強制性規范。包稅條款違反該規定應認定為無效。

(4)部分地區高院、中院、基層法院已明確拍賣公告中不應規定由買方承擔全部稅款。

2016年12月12日，在最高院發布司法拍賣規定后，江蘇省高級人民法院、江蘇省國家稅務局、江蘇省地方稅務局《關于構建涉稅信息以及關聯信息“點對點”司法查詢平臺及加強不動產司法拍賣涉稅協作的通知》(蘇高法〔2016〕257號)，要求建立不動產司法網拍涉稅事項的協作機制，人民法院在拍賣公告中，將稅務部門測算的稅款構成情況予以明示，并明確各項稅款的實際負擔者。

2018年，南寧市邕寧區人民法院要求“依法確定不動產拍賣中產生的稅費的承擔者，改變過去由買方承擔交易所產生的全部稅費，調整為由買、賣雙方各自承擔相應的稅費”。

2021年8月，湖南省高級人民法院聯合國家稅務總局湖南省稅務局出臺《關于進一步優化不動產司法拍賣涉稅事項辦理的意見》，要求，在拍賣公告中，人民法院應公示不動產拍賣產權轉移可能產生的稅費及承擔方式，不得在拍賣公告中要求買受人承擔全部稅費，交易雙方應按照稅收法律法規規定繳納相關稅費。

(三)人民法院應依法確定稅款承擔主體，不宜由買受人包稅

拍賣公告載明的包稅條款，其實質是人民法院基于公權力將法律規定的納稅義務人應當承擔的責任轉嫁買受人，是人民法院超越職權對出賣人與買受人的利益分配。通常，拍賣過程均由人民法院主導，出賣人并未實際參與未表現出賣人的意思自治，買受人在此過程中亦不能表達其意志，因此買受人競買成功，并不能視為買受人與被執行人之間協商一致達成的買賣協議。人民法院運用公權力將本應由出賣人承擔的稅款轉嫁買受人，然而人民法院并不具有稅款承擔主體裁量權的法律依據或明確授權。

拍賣公告中的包稅條款應適用《民法典》關于格式條款的規定。《民法典》第496條規定：格式條款是當事人為了重復使用而預先擬定，并在訂立合同時未與對方協商的條款。采用格式條款訂立合同的，提供格式條款的一方應當遵循公平原則確定當事人之間的權利和義務，并采取合理的方式提示對方注意免除或者減輕其責任等與對方有重大利害關系的條款，按照對方的要求，對該條款予以說明。提供格式條款的一方未履行提示或者說明義務，致使對方沒有注意或者理解與其有重大利害關系的條款的，對方可以主張該條款不成為合同的內容。發生稅款爭議后人民法院往往以包稅條款已經履行了公告程序，競買人參與競買即是接受了該條款的約定，應當按照約定履行。法院一方面認為包稅條款是出賣人與買受人之間意思自治形成的約定，另一方面卻由法院指定稅款均有買受人承擔，也即買受人并未實際參與關于稅款承擔條款的商議，并非出于意思自治而同意，乃被迫接受。

綜上，為維護競買人合法權益，人民法院在司法拍賣中也依法確定由買賣雙方各自承擔相應稅款。

五、包稅條款買受人如何應對涉稅風險?

(一)參與競買前應做好拍賣對象涉稅情況調查工作

1.確定稅款承擔主體。競買人在參與競買前應仔細閱讀競買公告的有關稅費承擔主體，優先選擇公告中明確載明“拍賣過程中產生的稅費由出賣人與買受人各自承擔”的拍賣對象。

2.查詢拍賣所涉稅款金額。拍賣公告未明確載明相應稅款金額的，競買人參與競買前應主動向稅務機關咨詢，了解拍賣行為可能涉及的稅種及稅款，應當也別注意不動產拍賣和股權拍賣所涉稅款。因不動產拍賣和股權拍賣可能成交價款較高，且不動產拍賣涉及土地增值稅、股權拍賣涉及個人所得稅的情形，極易產生爭議。

3.了解拍賣價款是否含稅。在競買前應充分了解競買價是否為含稅價，在向稅務機關申報納稅時應注意填報相應款項是否為含稅價款。

4.查詢出賣人是否存在歷史欠繳稅款的情形。在了解拍賣行為本身所涉稅款的同時，競買人也應關注拍賣對象是否涉及歷史欠繳稅款的情形，司法實踐中對于“買受人承擔過戶所需的全部稅費”的理解，在發生欠稅情形時亦極易產生爭議。

(二)發現包稅條款時，競拍前主動與法院溝通爭取有利稅款承擔方式

1.爭取買賣雙方各自承擔稅款。競買人如擬參與“由買受人承擔全部稅費”的拍賣對象，應及時與拍賣法院承辦法官聯系，爭取人民法院根據最高人民法院《關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十條之規定，依法由買賣雙方各自承擔稅款，具有明確法律依據，且司法實踐中具有可參照的案例，具有可行性。

2.發生買受人需墊付相關稅款時，爭取與人民法院協商在拍賣款項中先于執行案件予以扣減。《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》(國稅函〔2005〕869號)第四條規定，“鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執行活動而被拍賣、變賣財產的收入，根據《中人民共和國稅收征收管理法》第五條的規定，人民法院應當協助稅務機關依法優先從該收入中征收稅款。”因此，買受人在墊付出賣人應當承擔的稅款后，具有從拍賣價款中優先扣減墊付稅款的法律法規依據，如前述案例三中，拍賣公告雖載明了包稅條款，但甘肅省高院在復議程序中支持了買受人優先扣減的要求。

(三)競買成功后，發生納稅爭議可委托專業稅務律師提供服務