迄今為止，為更好發揮白酒消費稅限制白酒消費的作用，我國不但對白酒消費稅制度進行改革，而且加強對白酒消費稅的管理。一方面，不斷提升白酒消費稅稅負。2001年，加征白酒從量消費稅，不再允許抵扣企業外購的用于連續生產白酒的已稅商品的已繳消費稅;2008年，將從量消費稅納入委托加工白酒的組成計稅價格計算公式中，提高委托加工白酒的組成計稅價格。另一方面，逐步加強白酒消費稅管理。比如2009年制定《白酒消費稅最低計稅價格核定管理辦法(試行)》。但我國白酒消費稅稅制仍存在不足(黃洪等，2016)，征管實踐中普遍存在企業利用稅制設置漏洞規避納稅義務的現象(韓仁月等，2017)，導致白酒生產企業消費稅實際稅負率明顯低于法定稅率(危素玉，2018)，白酒消費稅稅基受到嚴重侵蝕，大大削弱了白酒消費稅的職能與作用。

當下值開啟全面建設社會主義現代化國家新征程之際，《中人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》提出“把保障人民健康放在優先發展的戰略位置”，并把“開展控煙限酒行動”作為全面推進健康中國建設的重要手段。如何改革白酒消費稅以更好限制白酒消費、推進健康中國建設，值得進一步探討。

一、我國現行白酒消費稅存在的主要問題

我國現行白酒消費稅政策規定，在生產環節對白酒征收20%的從價消費稅，在此基礎上再按0.5元/500克(或0.5元/500毫升)的從量稅率計征消費稅，稅收收入歸屬中央。白酒消費稅設立的初衷是限制白酒消費、保證國民健康安全。然而，因白酒消費稅在生產環節征收，白酒生產企業避稅空間較大，導致白酒消費稅實際稅負率遠低于法定稅率。雖然國家采取了一定的反避稅措施，但白酒消費稅的實際稅負率仍然低于法定稅率。再加上我國消費稅的無差別稅率設置等因素，白酒消費稅的調控職能受到影響。

(一)白酒消費稅征收環節過前且單一，企業避稅空間較大，導致實際稅負率明顯低于法定稅率

自1994年白酒消費稅開征以來，國家對白酒消費稅稅率共進行了兩次調整。一是2001年將白酒消費稅稅率從比例稅率調整為復合稅率。稅率調整后，糧食白酒和薯類白酒在原比例稅率的基礎上，再征收0.5元/500克的定額稅率。二是2006年將糧食白酒和薯類白酒的比例稅率統一調整為20%。然而，因白酒消費稅只在生產環節征收，在之后的批發、零售等環節中，不再征收，白酒生產企業很容易通過設立關聯銷售企業的手段進行避稅，導致白酒生產企業的消費稅實際稅負率明顯低于法定稅率，限制了白酒消費稅調控職能與作用的發揮。比如：2001年，白酒制造a股上市公司中銷售收入較高的瀘州老窖股份有限公司的消費稅實際稅負率為12.52%，不到法定稅率的一半，而宜賓五糧液股份有限公司的消費稅實際稅負率僅為7.65%，大約只有法定稅率的三分之一。顯然，兩家白酒生產企業的消費稅實際稅負率均明顯低于當年的白酒消費稅法定稅率。

(二)反避稅措施未能完全消除企業避稅空間，企業消費稅實際稅負率仍明顯低于法定稅率

為加強白酒消費稅稅基管理，我國出臺了一系列反避稅措施，一定程度上解決了白酒消費稅征收環節過前且單一帶來的白酒生產企業避稅問題，但并未能完全消除企業避稅空間。從稅收征管實踐看，白酒消費稅實際稅負率提升不足，仍明顯低于法定稅率。

針對白酒生產企業通過關聯交易手段避稅的問題，國家稅務總局早在2002年就出臺《國家稅務總局關于酒類產品消費稅政策問題的通知》(國稅發﹝2002﹞109號)進行規制。對發生關聯交易行為卻未常作價的白酒生產企業，稅務機關應核定企業的消費稅應納稅額。然而，政策規制效果并不理想。比如，在政策出臺后的2003～2005年，白酒制造a股上市公司貴州茅臺酒股份有限公司、瀘州老窖股份有限公司、宜賓五糧液股份有限公司的消費稅實際稅負率平均為9.62%、6.62%和9.21%，均明顯低于當期白酒消費稅法定稅率。

為進一步保全白酒消費稅稅基、加強對白酒消費稅的征收管理，國家逐步加大反避稅力度，在2009年與2017年分別頒布《國家稅務總局關于加強白酒消費稅征收管理的通知》(國稅發﹝2009﹞16號)和《國家稅務總局關于進一步加強白酒消費稅征收管理工作的通知》(稅總函﹝2017﹞144號)，規范并完善了白酒消費稅最低計稅價格核定辦法。現行政策規定，對白酒計稅價格低于銷售單位對外銷售價格(不包含增值稅)70%以下的白酒生產企業，稅務機關需按銷售單位對外銷售價格的60%核定白酒最低計稅價格。若白酒生產企業成立了多層銷售公司，稅務機關應以最終一層的銷售單位對外銷售價格作為白酒生產企業消費稅最低計稅價格的核定依據。但是，即使經過不斷的調整，反避稅政策措施不斷完善，仍未能從根本上消除白酒生產企業避稅空間，未能有效提升白酒消費稅實際稅負率。2018～2020年，貴州茅臺酒股份有限公司、瀘州老窖股份有限公司、宜賓五糧液股份有限公司的消費稅實際稅負率平均為11.64%、10.19%和12.27%，與白酒消費稅法定稅率仍有較大的差距。

偏低的白酒消費稅實際稅負率表明，當前我國白酒消費稅在征收環節設置上存在一定的問題，反避稅政策措施“治標不治本”，實際規制效果偏弱。為更好發揮白酒消費稅引導白酒消費的職能，應調整白酒消費稅征收環節，從根本上壓縮白酒生產企業避稅空間。

(三)稅率設置無差異，未有效限制高酒精含量白酒消費

在稅率設置上，我國現行白酒消費稅沒有對酒精含量不同的白酒產品設置差異化稅率。因高酒精含量白酒與低酒精含量白酒適用相同的從價稅與從量稅稅率，白酒消費稅限制高酒精含量白酒消費的職能未得到充分發揮。

研究發現，酒精對人體的影響與酒精攝入量密切相關。酒精攝入量對人體健康的影響呈現出“j”型的相關關系，過度飲酒有害人體健康(馬金立等，2012)。當飲用數量一定時，飲用酒精含量更高的白酒將導致人體攝入更多的酒精，對人體健康造成更大的危害。為減輕過度攝入酒精對人體造成的負面影響，部分國家在酒消費稅稅率設置上往往是按應稅酒產品酒精含量的不同設置差異稅率，對酒精含量較高的酒產品征收較高的消費稅，對酒精含量較低的酒產品征收較低的消費稅。例如，2016年英國政府在財政法案中規定：自2016年3月21日起，對酒精含量在1.2%～4%的酒，每百升課征85.6英鎊的消費稅;對酒精含量在4%～5.5%的酒，每百升課征117.72英鎊的消費稅;對酒精含量在5.5%～15%的酒，每百升課征277.84英鎊的消費稅;對酒精含量在15%～22%的酒，每百升課征370.41英鎊的消費稅。2016年俄羅斯稅法規定，酒精含量高于9%的酒產品(不包括啤酒、葡萄酒)，適用的消費稅稅率為500盧布/升純酒精;酒精含量小于或等于9%的酒產品(不包括啤酒、葡萄酒)，適用的消費稅稅率為400盧布/升純酒精(王佳，2018)。此后，俄羅斯在不斷提高酒消費稅稅率的基礎上，進一步提高高酒精含量酒產品的消費稅稅率。2021年，俄羅斯將酒精含量高于9%的酒產品適用的消費稅稅率上調為566盧布/升純酒精，將酒精含量小于或等于9%的酒產品適用的消費稅稅率調整為452盧布/升純酒精。俄羅斯消費稅差別稅率的實踐表明，實行消費稅差別稅率顯著降低了高酒精含量酒產品的消費量(zasimova等，2020)。

可見，根據酒產品酒精含量的不同設置差異化的消費稅稅率能有效引導消費者選擇消費低酒精含量的酒產品，能更好發揮稅收引導消費的職能作用。但我國現行白酒消費稅并未對白酒產品的酒精含量進行區分，不同酒精含量的白酒產品適用統一的消費稅稅率。這不利于限制高酒精含量白酒消費。

(四)價稅未分列降低消費者稅負敏感度，使得消費稅不能有效引導白酒消費

在我國，白酒產品的價稅列示方式為“價稅合一”，價格標簽未單獨列示白酒產品負擔的消費稅金額。這使得消費者不能直觀感知到白酒消費行為需承擔的稅收成本(李冬妍等，2021)，降低了白酒消費稅的稅收凸顯性，減弱了白酒消費稅對白酒消費行為的調控效力。

行為經濟學視角下，稅收凸顯性大小影響著稅收政策對消費者經濟行為的調控效果強弱。通常而言，稅收越易為納稅人所感知，稅收凸顯性越高，稅收對消費行為的引導效果越顯著。研究發現，白酒消費稅的稅收凸顯性越高，越能抑制白酒消費(陳力朋等，2016)。影響白酒消費稅稅收凸顯性大小的一個重要因素是白酒產品的價稅列示方式。從各國實踐看，目前白酒產品主要有兩種價稅列示方式。一是以美國、挪威、以色列等國家為代表的價稅分列模式(曾依琳，2018);二是以我國為代表的價稅合一模式。

在價稅分列模式下，應稅酒產品的價格標簽將分別顯示產品銷售價格與產品負擔的消費稅金額，使消費者能更直觀迅速地獲取消費應稅酒產品需承擔的消費稅稅負信息，增強了酒消費稅稅收凸顯性，提高了酒消費稅對酒消費行為的調控水平。在價稅合一模式下，應稅酒產品的價格中包含了稅收成本，并且價稅未分列，酒產品的銷售價格與酒產品的消費稅稅額未在價格標簽上分別列示。這既不利于酒消費稅的直觀化，減弱了酒消費稅稅收凸顯性;也不利于減少信息不對稱，不利于消費者區分影響應稅酒產品價格波動的主導因素，做出符合稅制設計初衷的消費行為選擇。

二、我國白酒消費稅的改革建議

(一)將白酒消費稅征收環節后移至零售環節，消除白酒計稅價與零售價間的差異，提高消費稅實際稅負率

征收環節設置不合理是導致白酒消費稅實際稅負率偏低的主要因素。為保證國家稅收利益、更好調控白酒消費，有必要將白酒消費稅從生產環節征收后移至零售環節征收，提高我國白酒生產企業的消費稅實際稅負率。

白酒消費稅主要是通過對消費者產生的收入效應和替代效應影響消費行為。課征白酒消費稅會使白酒的價格提高，促使消費者轉向消費無稅或輕稅產品，降低白酒消費。白酒消費稅稅負越重，越能提高白酒產品價格，越有利于限制白酒消費。然而，近年來我國白酒消費稅實際稅負率明顯低于法定稅率，影響了白酒消費稅調控職能的發揮。為更好引導白酒消費，應立足于2019年國務院印發的《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》所明確的“后移消費稅征收環節并穩步下劃地方”的消費稅改革方向，后移白酒消費稅征收環節，提升白酒生產企業消費稅實際稅負率。

后移白酒消費稅征收環節有兩個選擇：一是征收環節后移至批發環節;二是征收環節后移至零售環節。如果白酒消費稅征收從生產環節后移至零售環節，那么白酒的零售價格即為白酒消費稅計稅價格，白酒計稅價格與零售價格之間的差異將不復存在。一方面，這有利于壓縮白酒生產企業避稅空間，企業無法再通過設立關聯銷售企業手段規避納稅義務;另一方面，這有利于增強國家對白酒的宏觀調控，政府能根據當年白酒行業的銷售情況分析白酒消費稅稅款入庫的完成情況，及時完善白酒調控政策。但是，也不能忽視在零售環節征收白酒消費稅將大幅提升白酒消費稅的征收管理難度。因白酒在我國獲取便利，購買渠道多樣，在零售環節征收白酒消費稅將導致納稅人數量急劇增長，會大大增加白酒消費稅征管成本。若白酒消費稅征收從生產環節后移至批發環節，雖然能將納稅人增長量限制在可控范圍內，但無法從根本上解決白酒生產企業設立關聯銷售企業避稅的問題，白酒生產企業仍有一定的避稅操作空間，無法確保白酒零售價格即為白酒消費稅計稅價格。可以預見，若將白酒消費稅征收環節后移至批發環節，并不能將白酒生產企業消費稅實際稅負率提升至法定稅率水平，改革意義不大。

比較征收環節后移至不同環節帶來的利弊影響，選擇零售環節作為改革后的白酒消費稅征收環節更為合理。征收環節過前且單一帶來的最大問題就是白酒生產企業避稅空間較大。若后移白酒消費稅征收環節至批發環節，白酒生產企業依舊存在較大的避稅空間。如果后移白酒消費稅征收環節至零售環節，不僅能消除白酒計稅價格與零售價格之間的差異，提升白酒生產企業實際稅負率，也能給國家帶來可觀的消費稅收入(見表1，略)，保障國家稅收利益。

在將白酒消費稅征收環節后移至零售環節的同時，也應同步提高白酒消費稅稅收征管能力，促進白酒消費稅征管現代化，以更好解決因白酒消費稅征收環節后移帶來的納稅人數量急劇增加等征管難題。首先，稅務機關可利用人工智能、大數據、區塊鏈等信息技術，搭建白酒消費稅征管數字平臺，要求白酒生產企業在數字平臺申報端主動更新白酒產品的生產與銷售信息，降低白酒消費稅征管成本。其次，應加強各方聯動，使用白酒溯源二維碼，全方位掌握白酒的生產與流通信息，減少信息不對稱，提高白酒消費稅征管效率。審批白酒生產許可的政府部門，應負責設計管理白酒溯源二維碼，對記錄在冊的白酒生產企業發放專屬白酒溯源二維碼，要求企業在每一瓶白酒瓶身附上白酒溯源二維碼，不允許未附有溯源碼的白酒進入市場流通，切實掌握白酒生產企業的白酒生產情況。市場監管部門可要求零售商在購進白酒時必須掃描白酒溯源碼進行信息登記，以全面掌握白酒產品的流通信息。稅務部門應要求白酒消費稅納稅義務人在零售環節銷售白酒時，需通過掃描白酒溯源碼記錄白酒銷售情況，在此基礎上計算繳納白酒消費稅。這樣，通過使用白酒溯源二維碼，有效促進各部門信息流動與共享，稅務機關通過全方位掌握白酒從生產到流通的基本信息，可大幅提升白酒消費稅征管效率。

(二)在現有稅率基礎上，根據白酒的酒精度不同設置差異化稅率

之所以在白酒消費稅征收由生產環節后移至零售環節依然堅持生產環節征收時的稅率水平，是因為我國現行20%的從價稅率再加上0.5元/500克的定額稅率的稅負水平，比國外的實際稅負率還要低。比如，英國、法國與我國類似，對酒產品都是在課征增值稅的基礎上再課征消費稅，但是其白酒消費稅的實際稅負率遠遠高于我國。由于國外沒有與我國白酒概念完全相同的酒產品，因此我們以美國行業分類代碼(us sic)為依據，在各國上市公司中，選取與白酒概念接近的“葡萄酒、白蘭地和白蘭地烈酒”上市公司和“蒸餾和混合酒”上市公司，測算各國酒上市公司消費稅實際稅負率。結果發現，2019年，英國與法國的酒消費稅實際稅負率分別為34.68%和43.02%，而我國酒消費稅實際稅負率僅為13.65%。因此，我國白酒消費稅征收由生產環節后移至零售環節之后，盡管稅基擴大，但仍應保持原有的稅率水平。

此外，為了對不同酒精含量的白酒進行差異化調節，還應對不同酒精含量的白酒實行差異化稅率，以更好發揮白酒消費稅合理引導白酒消費的調控職能。在各檔稅率的具體設置上，因我國白酒生產企業的消費稅實際稅負率不僅低于法定稅率，還遠低于其他國家的酒消費稅實際稅負率，故可在原法定稅率的基礎上適當提升我國白酒消費稅從價稅率。

目前我國市場上流通的白酒產品酒精含量以38%、45%、52%為主，這為設置差異化的白酒消費稅稅率提供了改革思路。可以考慮按酒精含量多少設置四檔白酒消費稅從價稅稅率。酒精含量小于38%的白酒，保持現有的稅率水平，即適用稅率為20%，此為第一檔的從價稅稅率;酒精含量在38%(含)～45%(不含)間的白酒，適用稅率為22%，此為第二檔從價稅稅率;酒精含量在45%(含)～52%(不含)的白酒，適用稅率為24%，此為第三檔從價稅稅率;酒精含量大于或等于52%的白酒，適用稅率為26%，此為第四檔從價稅率。在原有稅率水平基礎上設置4檔稅率，旨在調節高酒精含量白酒消費，促進國民健康。

(三)將白酒產品價稅列示方式由“價稅合一”改為“價稅分列”

在我國現行的“價稅合一”的價稅列示方式下，消費者不能直觀感知到白酒消費行為負擔的稅負成本大小，這在一定程度上影響了白酒消費稅調控職能的發揮。未來，在改革白酒消費稅征收環節、完善白酒消費稅稅率設置的基礎上，還應將白酒消費稅價稅列示方式由“價稅合一”改為“價稅分列”。在白酒零售價格標簽上將白酒價格與包含在價格中的白酒消費稅分別列示，促進白酒消費稅透明化，使消費者能清楚直觀地認識到白酒消費行為需承擔的消費稅稅負，提高白酒消費稅稅收凸顯性，更好發揮白酒消費稅引導白酒消費的職能與作用。

(本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2021年第9期。)

來源：稅務研究

2008年8月的解析——

白酒行業增值稅評估指標的參數、方法新標準出臺

近日，記者從有關部門獲悉，近日，國家稅務總局對煙草、石油、白酒、汽車、摩托車等生產和銷售企業的增值稅納稅評估指標參數制定了新的標準。此舉進一步規范了當前行業的評稅標準，對科學預測企業稅收負擔、加強稅收精細化管理起到重要作用。