一、基本案情

經境外b公司的授權許可，境內a公司在其產品生產制造流程中得以使用b公司所研究開發(fā)的某項專利。由于b公司所擁有的該項專利在其行業(yè)領域中處于全球領先地位，且b公司本次對a公司的授權許可系在中國地區(qū)的排他性許可，故b公司在該項專項《許可協(xié)議》的合同談判中處于強勢地位。根據(jù)b公司的要求，《許可協(xié)議》約定a公司每年度應就使用該項專利向b公司支付特許權使用費9,000萬美元，該筆特許權使用費在中國境內所產生的一切稅費均由a公司承擔，換言之b公司取得的年度特許權使用費“到手”金額即為9,000萬美元。

考慮到《許可協(xié)議》約定了“包稅條款”且其合同價款為不含稅金額，a公司按照10%的預提所得稅率倒算出該筆特許權使用費的應納稅所得額為10,000萬美元(9,000÷(1-10%))，并據(jù)此向其所在地c稅局申報解繳了1,000萬美元(10,000×10%)的預提所得稅。之后，a公司在其年度匯算清繳中，將該筆特許權使用費9,000萬美元及相應預提所得稅款1,000萬美元予以稅前列支。

在發(fā)現(xiàn)a公司的上述稅務處理后，c稅局認為1,000萬美元的預提所得稅款不得用于稅前列支，應相應調增a公司的應納稅所得額，主要理由是：一、《許可協(xié)議》所約定的特許權使用費金額為9,000萬美元，1,000萬美元的預提所得稅不構成合同價款的組成部分;二、根據(jù)《中人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“《企業(yè)所得稅法》”)第十條和《中人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱“《實施條例》”)第三十一條的規(guī)定，企業(yè)可以稅前列支的稅金不包括企業(yè)所得稅，1,000萬美元的預提所得稅自然不屬于可稅前列支的稅金范疇;三、該筆預提所得稅的納稅義務人為b公司，與a公司所取得收入不存在關聯(lián)性。

a公司對c稅局的觀點持不同意見，表示實際發(fā)生的成本、費用理應將其實際承擔的1,000萬美元預提所得稅包含在內。由于該份《許可協(xié)議》的合同期限為十年，若特許權使用費的相應預提所得稅均不能稅前扣除，每年度將持續(xù)給a公司造成250萬美元的稅務成本損失。

二、稅務評析

在稅收實踐中，“包稅條款”的安排并不少見，a公司的上述稅前列支爭議事項同樣也是征納雙方很容易持不同立場和觀點的熱點問題。判斷a公司實際承擔的該筆預提所得稅款可否稅前列支，在我國企業(yè)所得稅體系的稅前列支機制下，可以由基本原則及細化規(guī)定、由面及點地進行分析判定：現(xiàn)行稅收規(guī)則概括性地明確了企業(yè)進行稅前列支的基本原則，同時也具體化地明確了企業(yè)某些特定類型支出稅前列支的限制性或禁止性規(guī)定。

(一)稅前列支的基本原則

01、真實性、關聯(lián)性和合理性的要求

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”

因此，原則上，只要企業(yè)的支出符合上述真實性、關聯(lián)性和合理性的要求，即可進行稅前列支。

a公司就支付b公司特許權使用費所扣繳的預提所得稅款是符合稅前列支的三大基本原則的。從真實性的角度，a公司按照《許可協(xié)議》的約定代b公司向c稅局繳納該筆預提所得稅，該項支出已經真實、實際地發(fā)生;從關聯(lián)性的角度，a公司取得該項專利排他性許可使用權的目的是將其投入到生產制造活動當中，而a公司所承擔的預提所得稅成本是交易雙方在《許可協(xié)議》中達成的商業(yè)條件，實質上構成a公司向b公司支付對價的一部分(從經濟實質來看，現(xiàn)在的“包稅條款”與a公司承擔10,000美元特許權使用費但由b公司自行承擔預提所得稅的約定是一致的)，自然與其業(yè)務收入存在關聯(lián)性;從合理性的角度，此類“包稅條款”在商業(yè)交易中十分常見，在本案中，作為境外公司b公司對該項交易的中國稅負成本并不熟悉、了解，而《許可協(xié)議》中關于“包稅條款”的約定則可排除該項不確定因素的影響，確保b公司從a公司收取的年度特許權使用費即9,000萬美元，該種安排是具有商業(yè)合理性的。據(jù)此，a公司所承擔的該筆預提所得稅應屬于符合真實性、關聯(lián)性和合理性的支出。

其中，c稅局提出不得稅前列支的第三點理由，即該筆預提所得稅系b公司的所得稅負而與a公司的生產經營活動無關，是對關聯(lián)性的誤讀。稅法明確了該項所得的納稅義務人為b公司，但并不影響在民商法層面上a公司和b公司可以自由約定相應稅負由哪一方實際承擔。因此，相關所得的納稅義務人為b公司并不影響a公司實際承擔的這部分稅款與其業(yè)務收入密切相關的判斷。

02、稅前扣除憑證作為證據(jù)

當然，從稅收征管的角度，企業(yè)需要留存相關稅前扣除憑證以證明其相關支出系實際、真實發(fā)生的、與取得收入相關的支出。《關于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱“28號文”)則明確，稅前扣除憑證需遵循真實性、合法性和關聯(lián)性的原則，實際上更多是借鑒了訴訟法中的證據(jù)三性要求。

事實上，a公司與b公司簽署的《許可協(xié)議》和a公司代扣代繳的完稅憑證等相關資料均可完整構成該筆預提所得稅的稅前扣除憑證。

其中，c稅局提出不得稅前列支的第一點理由，即《許可協(xié)議》約定的合同價款為9,000萬美元并未包含該1,000萬美元的預提所得稅款，是對《許可協(xié)議》的簡單機械解讀。在確定a公司的實際支出時，不能單純以《許可協(xié)議》上所載的合同價款金額9,000萬美元為限，需完整考慮“包稅條款”要求a公司承擔一切相關中國稅負的合同安排，而相關中國稅負的金額則可以通過該筆預提所得稅的完稅憑證進行反映和證明。其實，這與確定該項交易活動的應納稅所得額時應當對該9,000萬美元的特許權使用費進行倒算的邏輯是一致的。

(二)稅前列支的限制性和禁止性規(guī)定

除了稅前列支的真實性、關聯(lián)性和合理性三大基本原則的要求外，《企業(yè)所得稅法》、《實施條例》和相關規(guī)定進一步對特定企業(yè)支出能否進行稅前列支、稅前列支的限額等進行了細化規(guī)定。比如，股息紅利、罰款、稅收滯納金等不得稅前列支，公益性捐贈、業(yè)務招待費、廣宣費用等存在年度稅前列支的比例限制等。

c稅局提出不得稅前的第二點理由，即是企業(yè)所得稅款不得用于稅前列支的禁止性規(guī)定，這其實是對有關法律規(guī)定的誤讀。

《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)所得稅稅款不得扣除;《實施條例》第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅不屬于企業(yè)準予扣除的稅金支出。

在適用該條規(guī)定前，有必要考究其稅法評價和立法目的，才能確適用相關法律條款。《企業(yè)所得稅法》和《實施條例》所規(guī)定不得稅前列支的企業(yè)所得稅款應指納稅人本身的企業(yè)所得稅款。主要原因是，企業(yè)所得稅是對納稅人的所得征稅，如果納稅人自身的企業(yè)所得稅同樣可以在計算應納稅所得額時進行扣除，那么在確定應納稅所得額和應納稅額時就會陷入循環(huán)，因為企業(yè)所得稅款需要基于應納稅所得額和適用稅率進行計算，而計算得出企業(yè)所得稅款又進一步導致應納稅所得稅在扣除后發(fā)生變化，雙變量的循環(huán)計算自然無法確定應納稅額。因此，納稅人本身的企業(yè)所得稅款不能進行稅前列支是自然而然可得出的結論。但是，像a公司這種為其他納稅人承擔企業(yè)所得稅款的，其本質是a公司承擔的交易成本，允許a公司在稅前列支也不會出現(xiàn)上述循環(huán)計算無法確定應納稅款的情形，在其符合三大基本原則的情況下是無法得出不得允許稅前列支的稅法評價的。

綜上所述，從稅前列支的三大基本原則、禁止性規(guī)定及用予證明的稅前扣除憑證這三個角度，均可判定a公司實際承擔的b公司預提所得稅款，應可由a公司進行稅前列支。

三、總結和建議