一、概念形塑：何謂經驗法則

嚴格地講，對于經驗法則的內涵這一本源性問題，學術界并未在理論內部構筑起縝密的邏輯體系。厘清稅法語境下經驗法則的內涵與外延，審視經驗法則與鄰接概念的相互關系，有助于澄清經驗法則司法適用的理論誤區，亦有助于探明經驗法則作為稅案事實證明方法的生效機理。

（一）經驗法則與稅收法定原則

盡管學術界對于稅收法定原則對稅法理論研究的深度指引已無爭議，但對于稅務爭訟領域調整轄制的研究，相對缺乏。究其根源，一方面，行政訴訟的司法規則和訴訟邏輯相對完整，綿密的制度性架構使得稅收法定原則僅在部分審理程序中有所貫徹；另一方面，稅收法定原則排斥非理性因素，倡導法的確定性，使得其對稅收違法行為“罰與不罰”“罰多罰少”之調適，力有不逮。此外，稅收法定原則以追求法的安定性及稅收負擔的可預測性為核心，強調“實體合法、程序當”，這就與經驗法則信賴事物發展的蓋然機率存在一定的悖離。

如是，則可否認為，稅收法定原則與經驗法則在稅務行政訴訟事實推定中呈現二律悖反？答案是否定的。在證明程序中，稅收法定原則要求審裁者以證據法規范作為事實確證的唯一根據，這就對有限證據條件下的事實推定提出了極大考驗；而經驗法則通過觀察事物發展的常態趨向，打破了稅收法定原則在事實推定中的應用僵局，紓解了查證屬實的程序困難。從二者關系的外部視角出發，二者圍繞著事實推定這一核心命題，互為犄角，共相協力。從稅收法定原則的內部視角出發，稅收法定原則的內容來源不僅包含形式法定，還涵攝實質義，其不僅重視法定構成要件在個案規范中的表述形態，還關注實質義在稅務爭議中的具體實現，這就與經驗法則尋求事實演變內在規律的特征完美契合。

事實上，必須承認，經驗法則對證據跡象的預期推導，延展了證明效力的發生語境，本質是對涉稅行政訴訟證據證明規則的形塑，有助于推動稅收法定原則從形式意義到實質價值的轉化。就此意義而言，二者雖存在規范與經驗的法工具觀分歧，但更體現公平、公的法義觀合力。

（二）經驗法則與法定證據制度

訴訟認識論各流派對法定證據制度與經驗法則在訴訟證明中的關系有不同理解。補益說認為，法定證據制度受制于嚴苛的證明責任規范，其對證據能力與證明力的過度考察，易使裁判程序過于機械化、呆滯化。如在稅務機關特別納稅調整合法性認定中，常見法院以“再審申請人缺乏充分證據證明被訴行政行為違法”為由，①駁回納稅人的再審申請。換言之，此類案件中，法官僅依據證明責任規范機械地分配了舉證不力之后果，而并未對稅務行政行為是否合法這一核心命題進行司法審查，其關注的僅為客觀證明責任的歸屬，而非法的合目的性。此外，回歸稅務訴訟證明的本質，法定證據制度對證據形式的過度強調亦忽視了證據價值的差異性與相對性，難以滿足事實推定對證據證明力的深度要求。事實上，證據本身僅是認定案件事實的材料，對材料的認定推理過程才是證明的實質體現。而是意識到證據對應稅事實反映的相對屬性，才迫切需要經驗法則的介入，以回答實質證明價值問題。

經驗法則在事實推定中的適用，刺破了稅務行政訴訟傳統證據推論的形式面紗，實現了對法定證據證明力度的補強。當然，亦有學者抱持相反論調，認為只有出現證據無法查證等法定證據缺失情形時，方可適用經驗法則。在此基礎上，更有學者提出，審裁者應用經驗法則的程序應遵循證據評價的運行軌道，其中暗含的邏輯是，二者之間不僅存在孰先孰后的規范適用關系，而且在法則生成之初就已昭示鮮明的價值排序。

那么，在稅務行政訴訟事實認定中，二者的關聯究竟為何？從主客觀相統一的法律原理出發，稅案事實認定需要達到無限趨近客觀真相的標準。也就是說，證據證明的審酌過程不僅需符合《行政訴訟法》《稅收征管法》等相關法規所描述的形式要件，更要符合課稅經濟關系的實質。如果僅關切二者在證明活動中的競爭屬性，視之為此消彼長的替代關系，難免落入狹隘。而補益理論在認可法定證據制度對事實厘清的價值基礎上，擺脫了證據法定形式的外觀局限，將經驗法則作為裁判者重新認識經濟活動實質的補充工具，為法官形成內心確認狀態開辟了另一條可行路徑。

（三）經驗法則與自由心證制度

自由心證制度的價值主要體現于其對法定證據主義獨占地位的排除，在司法實證中，突出表現為審裁者對證據形式決定論的否定。我國學者在討論經驗法則與自由心證制度的關系時，多從規制的主受體視角展開，認為在事實推定中進行經驗驗證，是對審裁者自由心證空間的限縮。也有學者注意到了自由心證萌發的蓋然性基準，認為法官對證據的主觀評判以一定的經驗智識為依據。在此基礎上，有學者進一步提出，經驗法則在或然性上的強弱不僅左右著法官對待證事實的內心確認狀態，亦影響著法官對證據信用的自由判斷。更有學者直言，經驗法則所蘊含的高度蓋然性特點對法官的事實認定過程構成了實質性制約。

也就是說，學術界普遍認為，當法官對內心環境進行解釋，并最終對待證事實真實發生與否形成“內心確信”時，需要并切實地受到經驗規則的拘束。當然，也有學者強調經驗法則對自由心證的運行具有輔助功效，經驗法則的實質為自由心證之工具。盡管不同的訴訟理論和證明標準對二者關系的認識有所差異，但對于規制主受體的理解則漸趨一致。

綜上，可以發現，在稅務行政訴訟的事實認定中，經驗法則并不是純粹的抽象規則，而是對案件事實進行邏輯推理的證明方法。從法律評價的角度出發，經驗法則是對典型課稅要件事實應然狀態的擬制，反映了案件構成要素之間的因果關系和常態聯系，具備發現與澄清既往事實的規范功能。

在此意義上，經驗法則首先包含了一個基礎性的概念前提，并在此基礎上逐漸形成了具有證明價值的事實基礎，當證據論證不能時，經驗法則成為邏輯三段論的大前提，具體的事實情境為小前提。審裁者運用演繹法，將小前提之事實歸攝于大前提之經驗法則的過程，是審裁者將不證自明的公理適用于法律推理的體現。

然而，必須承認，盡管經驗法則為審視課稅要件事實之間的內在聯系提供了統一規范渠道，但仍然難掩抽象性與隱蔽性弊端。證據規則的局限更使得審裁者在適用經驗法則認定稅案事實時獲得了難以約束的自由裁量權限。若法官在適用《規定》第六十八條推證應稅行為性質過程中，未結合具體情事將其客觀外顯，并最終生成一般性規則與普適性程序，恐仍難擺脫傳統證據理論的責難。

二、證明價值：經驗法則的當性基礎

（一）因果規律的詮釋

探究稅務行政訴訟經驗法則所映射的因果規律，首先需要認識橫貫在稅務因果關系“當為”與“實存”之間的鴻溝。“當為”即存在于稅案事實中的客觀因果經過，“實存”則指用于法律評價的相對因果關系，是法官立足自身認知、結合證據評價和法目的性思考所得出的陳述事實。后者不僅是對既往事實的追溯性記載，更是對訴訟程序各方“心理事實”的選擇性采信，稅務行政訴訟經驗法則所呈現的因果推證邏輯即為其典型印證。其演繹過程主要表現為兩種形式：其一，高蓋然性下經驗法則對客觀因果關系的直接證明；其二，多種可能性下經驗法則對客觀因果關系的補強證明。

高蓋然性下經驗法則對客觀因果關系的直接證明，意味著經驗法則的適用直接再現了客觀因果關系的發展經過，還原了應稅行為的本質。這種“無間隙”回溯，是通過納稅行為所涵納的共識性規律加以呈現的，反映了涉稅基礎行為與待證事實之間的必然聯系。事實上，當納稅人服判息訴，其信賴的并不是裁判文字的陳述，而是法的內在客體投射出的義狀態。同理，稅案各主體對相對因果關系的遵從，亦源于其對客觀真相的高度再現。

案例一：針對稅務行政處罰基礎事實，納稅人于陳述意見處蓋章能否視為對陳述內容的肯認。法院認為，“根據日常生活常理與交易習慣，企業蓋章一般系對法律事實或效果的肯認，……原告認為僅有蓋章不能說明其具有對事實作出某種表示的意思，有違將意思表示作生效解釋的原則以及日常經驗法則”。其中隱含的經驗法則是：蓋章應當視為對陳述事實的積極肯認。換言之，蓋章作為企業常規民事活動，具有相當的合法性基礎，這種意向的表述即是對發生相應法律效果的期待與確認。除非有證據明示蓋章行為適用非法證據排除規則，否則應當認為，法院對納稅人加蓋公章行為的定性，符合表意行為的常態事理，切合客觀因果歷程。經驗法則對因果規律的詮釋，還體現在多種可能性下經驗法則對客觀因果關系的補強證明。如前所論及，經驗法則在涉稅審判中的適用，意在開解法定證據證明不能的困境，使陳述案件事實所需的證據符合法律評判需達致的確信標準。這種對證據證明力的補充，實質上是對已有證據真實性的擔保。

案例二：公開拍賣形成的成交價格能否排除稅務機關的應納稅額核定權。最高人民法院認為，拍賣成交價格明顯偏低的一人公開競拍情形，“作為計稅依據并非絕對不能質疑”。其理由是，雖然一人競拍行為并不違反法律的強制性規定，但可能存在“競價程度不充分的情況”。該案中，主審法官事實上采納了“競爭主體過少可能顯著影響競爭公平”這一經驗法則，以“一人競拍”可能衍生的后果作為補強證據，協同本案其他證據“以預留底價成交”“拍賣底價又明顯低于涉案房產估值”“涉案拍賣行為保證金設置過高”共同對納稅人的課稅動機進行了說明，并從國家稅收利益維護角度，對競爭主體數量與競爭效果之間普遍性、常態性的聯系作出了法律評價——在成交價格不能反映常市場價格情形下，稅務機關對以拍賣成交價格作為計稅依據的納稅申報行為，仍享有稅收核定權。

（二）法律證明責任理論的肯認

如所周知，稅務行政訴訟由于其涉稅的侵益性特征，在事實認定過程中，理應呈現邏輯更為縝密、體系更為協調的證明結構。這就對稅務行政訴訟證據的證據效力與證明程度提出了更高要求。經驗法則在稅務行政訴訟事實證明中的適用，為實現這一目標提供了可行路徑。

1.經驗法則與證據能力和證明力。對證據證明能力與證明力的考察，是稅務行政訴訟行進之原點。經驗法則對證據能力的檢驗，為法官提供了證據資格認定的重要工具，使法官得以根據個案具體境況，以普適性經驗重新裁量證據能力。案例三：針對《撤訴申請書》僅有法定代表人簽名而無公章，是否具備證據能力的問題。法院認為，“公章只是公司對外作出意思表示的載體，在法定代表人直接作出意思確認的前提下，沒有公章仍然不妨礙公司撤訴行為的法律效果。”其中隱含的經驗法則是：法定代表人的簽字行為對法人產生約束效力，因此對其法律效果的考察無須設置附加條件。該案中，法官以“通常情況下，法定代表人的行為就是法人自身的行為”為由，認可了案涉《撤訴申請書》對公司真實意圖的證明能力，實質上是通過經驗法則對證據資格應具形態的推證，引法定代表人簽字之事實情節，說明《撤訴申請書》證據能力的形成緣由。這一論證過程，使經驗法則得以以說理形式歸攝于規范文本，對證據所指涉的案件情節進行了明確闡明，形成了案件最終的證明基準。

經驗法則對稅案待證事實證據證明力的考察，相比證據資格更為常見。審裁者主要按照經驗法則所提供的推證邏輯，對證據價值與證據作用進行判斷。例如在上訴人王某訴被上訴人某稅務局稅務行政管理案中，法院認為王某提交的錄音“不能達到上訴人的證明目的”，原因是從錄音中無法推測出上訴人曾向稽查機關提交了行政復議申請書的事實。對無法體現證明力的證據，法官通常不予認定其證明目的，這種“通常”就是一種高度的蓋然性推定。

2.經驗法則與證明程度。證明程度的關注核心是審裁者對證據的審查強度。通常認為，民事訴訟的證明標準需達到“高度蓋然性”，即一般情況下應當如此；刑事訴訟由于人身侵害性特征，證明標準需提至“排除合理懷疑”。相較前二者而言，稅務行政訴訟主體身份的不平等性以及租稅訴由的強制性，對其證明程度提出了更高要求，其最終尋求的是司法公維度下財政收入保障與公民私人財產保護間的價值衡平。

盡管我國現行的行政訴訟法規體系并未對證明程度作出明確規范，但司法實務卻可為指引。在適用經驗法則的情形中，舉證受益方僅需對基礎事實加以佐證，而從基礎事實向待證事實的推導驗證過程，則可借助經驗法則的演繹方法加以進行。從證明責任裁判角度出發，經驗法則的適用將引發舉證責任倒置的法律效果，在此情境下，事實的證明義務將從主張推定一方轉移至相對一方，若其適用需求由納稅人提出，則有利于在一定程度上實現納稅人證明責任的減輕。這種納稅人權利保護的價值傾向與課稅的侵益性屬性特質相立，最終指向稅務訴訟之價值衡平。

三、邏輯證成：經驗法則的推理形式

（一）經驗法則的推論規則

經驗法則在稅務行政訴訟中具備的當性，是其證明價值存續的合法性基礎。然而，經驗法則在案件證明中的主觀測度，要求其遵循一定的推理形式，以實現邏輯自洽，這就需要厘清經驗法則在稅務行政訴訟中的推論前提與推論結構。

1.推論前提。

（1）基礎事實需達至何樣證明標準。基礎事實是指形成待證事實的前提性事實，也可稱之為伴隨和引發待證事實的先導事件。基礎事實不明，則經驗法則的適用無由談起。那么，基礎事實需達至何樣證明標準，方可考量經驗推證的可能意義？答案是，只有實際發生的事件才能作為待證事實的推證基礎。換言之，引發待證事實的基礎事實必須是真實發生的既存事件。盡管司法實務已經表明，事實只有被陳述之后才具備確認條件，但這種描述仍不得涉及任何價值評斷，而僅是對過往恰當、客觀無疑的反映。

（2）經驗法則需具備何種立證價值。前已述及，對經驗法則客體選擇的追問，將直接影響稅務行政訴訟事實認定的真偽。而《規定》第六十八條所稱的“日常生活經驗法則”，顯然并不包括一切認知聯系。由是，對稅務行政訴訟經驗法則的認識，應限定在相對客觀的專業知識領域，例如自然科學定理或者邏輯推理規則。這就要求應用于稅務行政訴訟的經驗法則既要超越日常生活經驗，又要體現事物之間必然的邏輯聯系。及至個案，這種邏輯聯系還應為一般性稅務活動所涵納。

2.推論結構。推論結構，是指經驗法則應用于稅務行政訴訟事實推定的邏輯表達式。只有符合經驗法則適用的邏輯模式，俾能將稅案事實涵攝其中。申言之，只有當稅案事實情節（s）符合經驗法則的抽象要件（m），才可以被賦予預定的法律效果（p）。

其邏輯語式如下：

m→p（滿足經驗法則的抽象要件m，即可產生法律效果p）

s∈m（稅案事實情節s符合m預定的條件）s→p（賦予s法律效果p）

以下依次對表達式的運行條件加以釋明。“m→p”指涉經驗法則的生效機理，前文已盡述。需要注意的是將s歸屬于m之下的情形，即稅案事實是否符合經驗法則構成要件的全部要素。如法院主張，“公司將交易貨款全部以現金的方式支付給公司的員工個人，與企業間慣常資金往來方式不符”。其內含的經驗法則是：一般情形下，企業資金往來多采用轉賬、承兌等方式，較少使用現金支付。此時，公司的現金支付行為為s，“企業間慣常資金往來方式”為經驗法則構成要件m，由于s不屬于m的常規情形，m自然無法揭示s可能引發的法律后果——公司行為不屬于偷稅。

需要關注的是，“s→p”中的“p”應為稅案要素事實引發的具體法律效果，相對于“m→p”中“p”所設定的一般性約束，其更具精確性和針對性。這種差異性體現了稅務行政訴訟以應稅行為與稅務活動事實為證明標的之典型特征。

（二）經驗法則的陳述形態

在稅務行政訴訟中，陳述形態主要指涉經驗法則于個案適用中所呈現的語義內涵和句法結構，即經驗法則運用于司法推證程序時應當如何清晰地闡述其所構建的證明架構，實現其預期的證明目的。一般認為，經驗法則的陳述方式對法規范內容的表達產生了深刻影響，并最終牽涉到案件裁判結果的社會可接受度。

那么，經驗法則對稅案事實的還原需敘述至何種程度，始可謂已盡證明義務？其語言形式應當如何規范，方得體現稅收法定要件的屬性特質？

對事實現象的規范性描述應當被納入考量范疇。稅務行為的意義是通過詞語的特質加以構建的，案情陳述的語義特征不僅刻畫了交易行為發生的活動軌跡，還通過語境的關聯揭示了事件之間的因果聯系、承順條件。司法實證中，對經驗法則適用的事實性描述并不缺乏，如在某稅務行政管理案中，一審法院認為，“被告詢問時稱原告只有兩輛貨車用于運輸……但在同年6月14日再次接受詢問時卻稱其還租賃了8輛車幫其運輸，在第一次做筆錄時忘記了，明顯不符合常理”。

以此推定原告與相關主體之間無真實的租賃合同關系。這種遵從感官認知進行情境描述的表達方式，在基礎事實的陳述中并無不妥，但事實性描述只能說明案情經過，回答證明的“真”與“假”，若將生活事實與經驗法則的構成要素連接，使經驗法則的存在形態符合邏輯證成規則，仍需借助規范性描述手段。

經驗法則的規范性描述是指在平抒事實發生經過的語義環境中納入價值性判斷，不僅要清晰陳述事實是什么，還要說明事實為何符合或違背經驗法則，以及符合或違背經驗法則所產生的法律效果，以使經驗法則的推理形式負載規范性意義。例如在某行政訴訟中，被告稽查局認為“采購貨物是公司行為，而高國峰只是聘用人員，與公司之間沒有切身利益，在職責范圍以外為公司采購貨物，還需要個人押錢提貨，涉及資金數十萬，總金額在百萬以上，原告所稱的‘押錢提貨的行業慣例’明顯有悖于常規”。此中對“高國峰”行為違背常理的描述，就是通過闡明納稅人行為與一般情形下事件發展常態的悖離，引出稅案情節違背經驗法則的具體原因，并據此對案件事實作出的法律評價。在該案終審判決中，法院亦認可了被告稽查局的主張，推定其作出的行政處罰事實清楚。

四、適用指引：經驗法則的規范建構

訴訟證明推導的意義在于發現真相。如何規訓經驗法則，使之在稅務行政裁判中具備現實可操作性，成為稅務行政訴訟經驗法則研究的最終指向。

（一）稅收法定原則指引

前已述及經驗法則與稅收法定原則的關系。從外部視域出發，二者環繞稅案事實認定這一命題，共相協力。從內在視角出發，稅收法定原則所包含的稅收要件法定原則要求經驗法則對課稅歸屬關系的證明，符合稅法的抽象構成要件；稅務合法性原則對稅務機關的征納程序等相關要素的限定，則為經驗法則的應用提供了微觀考察視角。這就對經驗法則的稅務司法適用提出了明確指引。

首先，經驗法則對交易屬性的判定不得突破稅法基本概念的界限。稅法規范是實現稅收法定原則的實定法依據，而稅法概念是建構稅法規范的最基本單元，對稅法概念的解釋將顯著影響稅法規范適用的現實效果，最終關涉到稅收法定原則的實現。經驗法則在稅務行政訴訟中的應用，須遵從稅法基本概念的邊界。

在稅務行政訴訟中，審裁者對應稅行為性質的查證過程可以視為對交易情形是否具備可稅性的判斷。換言之，法官對案件事實是否符合稅法法定構成要件的衡酌，最終是通過對稅法基本概念的解釋加以完成的。以稅法基本概念作為經驗法則推證的邏輯起點，就是為稅務行政訴訟中的事實證明創設了稅法語境，引導法官在裁決時關注課稅基本要素。同時還需以課稅公平與課稅經濟等稅法基本原則為審裁基準，在事實認定的法律評價中凸顯稅法規范特質，避免經驗法則成為審裁者肆行法之續造的藏塘之所。

其次，經驗法則的適用應當體現稅收負擔的可預測性。具體而言，稅務行政訴訟中所指涉的稅收負擔，應為納稅義務人通過一般性社會活動或事實調查即可明確預知，并在一定時期內基于對稅務機關的信賴利益而可確信穩定的財產犧牲。經驗法則既以不同時序中反復出現的“典型”情節為規范客體，則其效力必須服從事物發展的普遍性規律，應為案涉環境中的通識性智識。二者之間的融洽銜接需以經驗法則的俯就為手段，也就是說，審裁者適用經驗法則對應稅事實進行推證，不僅要遵循稅收要件法定包含的基本要素，還應將推計依據、推理邏輯置于納稅義務人可以預見的范圍之內，切近納稅人應稅行為的實質。

（二）證據規則約束

盡管規則需要倚靠經驗生成，但經驗的現實適用絕非無所設限。從形成路徑來看，經驗規則的應用倚賴于審裁者的認知背景。審裁者的主觀能動性可能顯著影響其對稅務裁罰的客觀判定效果。從其在司法證明中的地位結構看，經驗法則作為紓解稅務行政訴訟法定證據證明不能的推證工具，自不得完全替代法定證據對應稅事實的證明效用。這既是由其蓋然屬性所決定，亦是踐行我國證據裁判中心主義制度的必然選擇。換言之，經驗法則在稅案中的司法適用無涉價值的先后排序，而是對法定證據規則內生缺陷的補強，受到個案證據呈現形態及證明效力的影響。

證據規則，包括證據審查的基本原則、證據來源、證據能力以及證據排除等相關規則。證據規則對稅務行政訴訟經驗法則適用的約束，并非是將經驗法則的運用納入行政訴訟證據規則的涵攝范圍，事實上，這亦絕對不可行。因為經驗法則源于認識的“第二性”，其并非稅案事實的客觀組成部分，而是證明應稅事實的認識工具。約束效力惟確切表現在對經驗法則適用條件的設置，即明確證明困難情形下，審裁者出于厘清真偽不明事實、修復證據證明效力的裁判需要，方可適用經驗法則推計課稅情形。這既是出于穩定稅務行政訴訟秩序的現實需要，也是提高稅務裁判可接受性的客觀要求。

（三）制度保障

1.稅務行政訴訟指導案例的效力指引。行政訴訟案例由于其難以掩蓋的制度與政策意義，往往對司法生態產生超越個案義的劇烈沖擊。是基于行政訴訟主體地位的不平等性以及課稅關系的無對價性，通過最高人民法院的指導案例引導稅務行政訴訟的司法適用統一就具有格外典型之意義。2020年7月27日，最高人民法院發布《關于統一法律適用加強類案檢索的指導意見（試行）》，將“最高人民法院發布的指導性案例”“最高人民法院發布的典型案例及裁判生效的案件”納入類案檢索范圍，為稅務行政訴訟指導案例深入司法裁判視野提供了制度支持。首先，推動稅務行政訴訟指導案例體系的建立，有助于明確涉稅行政訴訟法律適用標準。盡管法院應當受到實務慣例的約束，但實踐中同案不同判情形仍廣泛存在，應稅事實的復雜性與稅務行為的侵益性，更加劇了案件裁判尺度的分化。由最高人民法院發布指導案例，明確經驗法則的適用規則，有助于穩定裁判尺度、統一適用標準，降低稅務訴訟裁判的不確定性。

其次，發揮稅務行政訴訟指導案例的指引效力，有助于鼓勵法官視經驗法則在稅務行政訴訟中的證明作用，緩解證據困難情境下課稅事實關系認定的裁判困厄。作為法官司法認知行為的外顯過程，適用經驗法則對交易事實進行推定，并不意味著法官要進行裁判突襲，而是指法官需在證據推證已喪失期待的情形下，秉承職權調查職責，積極推進應稅事實的證明程序。事實上，如果法官僅依據證明責任規范僵化分配證明不力后果，實質是對裁判義務的消極悖離。指導案例對經驗法則適用的加持效用，更易獲得下級司法機關的認同，有助于法官厘清應稅事實關系，實現課稅實質義。

2.理由公開規則的協力。如所周知，“法的具體化”的實現，需借助一種鏈接主觀心證歷程與客觀法律評價結果的法定手段，裁判理由公開規則應為適宜。裁判理由公開，即指將審裁者主觀心證歷程客觀外顯，使審裁者的自由心證過程以“公開循證”的方式昭示于眾。事實上，《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第七十二條第二款已經明確規定：“人民法院應當在裁判文書中闡明證據是否采納的理由。”但稅務行政訴訟的實踐依循付之闕如，“北京中油國門案”即為例證。在該案中，終審法院采納了再審申請人有關“一、二審判決未經認真查證就否定申請人的主張”之意見，認為原審法院“并未對中油國門公司提交的多項證據說明不予采納的理由”，并據此得出，納稅人中油國門公司所提交證據對“無偷稅故意”主張的證明作用未能得到充分驗明之結論。