一、行為犯立場之否定

筆者對上述觀點持不同意見，在經濟行為多樣、交易模式復雜的今天，虛開增值稅專用發票罪決不應被認定為行為犯。從立法背景看，該罪設立于上個世紀90年代，系立法者在特定歷史背景下，從嚴厲打擊虛開發票行為、防止稅款流失的國家情勢出發所專門設置的犯罪，此為保護國家稅收利益作出了不可低估的貢獻。但我們應當注意到，在當時，我國市場經濟還并不發達，一方面，當時的交易模式簡單、資金結算方式單一，絕大多數的交易都是以“一手交錢、一手交貨”的方式完成的，逃避稅收幾乎為當時虛開發票的唯一目的;另一方面，由于互聯網技術尚未普及，發票均手寫開具，虛開空間巨大，面對大量的虛開發票，當時的執法手段、執法水平也并不足以支撐有關部門逐一查清發票的來源與去向，很難核實虛開的發票是否被實際抵扣。然而，隨著幾十年間的交易創新和科技進步，有相當一部分虛開增值稅專用發票行為的目的并非是騙取國家稅款，而是為節省交易成本、符合監管要求、虛增企業業績等，此類虛開行為也并非必然導致國家稅款流失的結果，因此，如果固守幾十年前的立法條文而脫離當前的經濟社會背景，不對該罪做深入實質的理解，不對案件事實做嚴謹細致的排查，對沒有造成國家稅款流失的虛開行為不作區別處理，不僅有違刑法“罪責刑相適應”的基本原則，也難以真有效維護市場經濟秩序，最終走向立法初衷的反面。

盡管法律條文一直未作修改，但在最高人民法院于2018年12月發布的典型案例中，針對張某強虛開增值稅專用發票案，最高法明確表明張某強借用其他企業名義為其自己企業開具增值稅專用發票，雖不符合當時的稅收法律規定，但張某強并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性，故不構成虛開增值稅專用發票罪。這一典型案例對司法實務無疑起到了一定指導作用，雖然迄今為止，基層實務界中行為犯這一觀點仍然非常普遍，但2019年后，越來越多的法院在審判時注重對“造成國家稅款流失”這一因素的考量而逐漸傾向于結果犯的立場。

二、“結果犯說”下稅款流失認定難點

盡管當前純粹的行為犯立場在司法實務中已有所松動，而從實際來看，虛開增值稅專用發票的“結果犯說”亦面臨復雜現實的挑戰。虛開增值稅專用發票犯罪行為的真危害，是虛開的增值稅專用發票被受票單位或個人用于向稅務機關抵扣稅款，而自己得以少繳稅或者不繳稅，行為人為他人虛開增值稅專用發票后，受票單位或個人用這些虛開的增值稅專用發票去抵扣的應繳稅款才是給國家造成的真損失。但是，行為人抵扣了多少稅款、造成國家稅收損失的數額究竟如何認定，實務里還有至少以下兩大難點。

(一)同時虛開進銷項發票時如何認定抵扣稅款數額

長期以來，實務界就抵扣稅款數額如何認定這一問題眾說紛紜，迄今，在行為人僅為他人虛開銷項增值稅專用發票的場合下，一般將受票方利用虛開的增值稅專用發票實際抵扣稅款的數額認定為虛開行為造成國家稅款流失的數額;在行為人僅讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票的場合下，一般將行為人自身實際抵扣稅款的數額認定為造成國家稅款流失數額，就此兩種行為模式，當前實務基本已無太大爭議，有爭議的是在行為人同時虛開進項與銷項增值稅專用發票時，如何認定造成稅款流失數額的問題。一種觀點認為，應以銷項票抵扣數額認定，另一種觀點認為，應以二者合計數額認定。筆者認為，此問題爭議焦點其實主要集中在行為人讓他人為自己虛開的進項票稅額是否應該認定在稅款流失數額中，而厘清此問題的核心即行為人本身有無納稅義務。眾所周知，增值稅是一種流轉稅，其課稅基礎為商品或勞務在流轉環節中產生的增值額。有基于此，若行為人本身有真實業務，依法承擔繳納增值稅的義務，又接受虛開的進項發票并實際抵扣，該部分數額自然應計入造成的稅款流失數額中。但是在比較特殊的情況下，行為人自身并無實際業務，無商品或勞務流轉增值故無納稅義務，其接受虛開的進項發票僅是為應對稽查，為其給他人虛假開具銷項發票做掩飾，此固然嚴重侵犯了發票管理秩序，具有行政違法性，但卻不能被簡單認定為給國家收稅造成損失而具備刑事違法性，在此情境中，進項數額不應計入稅款流失數額，應以被抵扣的銷項發票為準。也是基于這一邏輯，就空殼公司存續期間繳納的稅款是否應該從國家稅款損失數額中扣除這一問題，筆者亦持相對肯定的態度。

(二)進項稅金留抵時如何認定抵扣稅款數額

現實情況遠比理論錯綜復雜。實務中，不唯行為人為他人所虛開的進銷項發票的票面數額有時難以完全查證，且申報和抵扣亦不見得一一對應，稅務機關往往是按月或按季度結算，故存在進項大于銷項，進項稅款無法扣減而部分留抵的情形，這就帶來了第二個難點，即行為人處于進項稅金留抵狀態時，其造成的稅款損失結果如何認定。例如，行為人僅虛受發票，將該部分發票申報抵扣，但由于尚無銷項，故并未實際抵扣而造成稅款流失，可以說，該種情形下，虛開行為只是造成了國家稅款流失的危險，對該情形不予處罰似乎不合理，但若站在“結果犯”的立場上，實際的損害結果又并未發生。對此，筆者檢索了類似情形下司法實務中的處理方式。在張某強案發布前，實務中基本對“是否實際進行了抵扣”這一因素不予考慮。例如在2018年9月，福建省某中級法院審理的一起上訴案件中，裁判理由稱該案開票人實施開票、交付和受票人收票、認證等行為環節，已嚴重侵害增值稅征管秩序并危及國家稅收收入，上訴人介紹虛開增值稅專用發票犯罪已實施完畢，其辯護人提出涉案發票未予實際抵扣的辯護意見與法律規定不符，不能成立，故不予采納。同年10月，安徽省某縣人民法院亦認為被告人的虛開行為造成了國家稅款損失的現實危險，其犯罪行為已經完成，即使未能夠抵扣稅款，亦不影響犯罪既遂的成立。而今，在最高院典型案例的指導作用下，實務中的處理方式似乎有所變化。今年4月，河北省某中院審理的一起上訴案件中，上訴人及其辯護人認為該案增值稅專用發票被受票公司作廢后，不再具備增值稅專用發票的功能，亦不能再抵扣稅款，應屬于犯罪中止;票據未抵扣稅款，未給國家造成損失，認定該起犯罪的證據不足。上訴法院雖未采納該辯護意見，但卻將該行為認定為未遂，撤銷原判決而降低了刑期。5月，山東省某縣人民法院亦認為虛開的增值稅發票均未抵扣，屬未遂，依法從輕處罰。筆者認為，上述法院的裁判思路為今后處理類案提供了有益參考，如虛開行為確已造成稅款流失的緊迫危險，“未實際抵扣”至少應作為量刑情節予以考慮。

三、實務萬象：亟待更多探索