一、業(yè)務(wù)情形

1、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)

代金券、折扣券在商業(yè)活動中非常頻繁，形式多樣，一般發(fā)生在兩個環(huán)節(jié)，一個是消費環(huán)節(jié)，一個是充值環(huán)節(jié)。

充值環(huán)節(jié)中主要有：理發(fā)行業(yè)中，充值500元送100元;電信營銷活動中，充值500元，送500元;加油站營銷活動中，充值500元贈送紙品、水等物資;商業(yè)零售中，也存在購買儲值卡的營銷活動。

消費環(huán)節(jié)中主要有：餐飲行業(yè)中消費滿500元，贈送50元;超市營銷活動中，購物滿500元，送50元消費券;加油站營銷活動中，加油500元贈送紙品、水等物資。

2、業(yè)務(wù)形式

主要包括以下形式：充值贈送一定金額、贈送代金券或購物券或返利券、贈送折扣券、消費積分抽獎、消費積分兌換等。

充值活動中也可能存在贈送代金券或物資。

以上金額為示例，下同。

二、充值環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)處理

1、業(yè)務(wù)分析

商業(yè)活動中充值贈送主要有兩個目的：

一是加快資金回籠，或是為了在短期內(nèi)籌集資金而預(yù)先收取銷售款，其實質(zhì)是資金成本。

二是作為營銷策略的一部分，促進銷售，增加用戶流量和黏性。

2、會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，現(xiàn)金折扣是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)減讓，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為當期費用。

2006年舊收入準則第六條規(guī)定，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益。

2017年新收入準則第十六條規(guī)定，合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應(yīng)當不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

2020-12-11財政部會計司關(guān)于企業(yè)會計準則實施問答(2020年)中規(guī)定，企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)中關(guān)于可變對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

小企業(yè)會計準則與舊政策規(guī)定相同，即按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益。

綜合上述規(guī)定，會計制度、小企業(yè)會計準則、舊收入準則相同，收入按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確認收入，現(xiàn)金折扣發(fā)生時計入財務(wù)費用。新收入準則作為可變對價處理。

業(yè)務(wù)情形一：充值500元，送代金券50元或送50元充值，稅率6%。

(1)按新收入準則，會計處理如下：

充值時，借：銀行存款500，貸：合同負債500。

消費時，假設(shè)消費550元，借：合同負債500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)28.30。

開具帳單時，注明使用代金券50元，開具發(fā)票時，單獨一行填開折扣金額。

上述業(yè)務(wù)可理解為支付消費預(yù)付款，按準則規(guī)定，現(xiàn)金折扣作為可變對價處理，折扣在預(yù)付款時已能確定，因此，應(yīng)按扣除折扣后的交易價格確定履約義務(wù)，雖然后期消費550元，但實際承擔的履約義務(wù)為500元。

增值稅上，消費時使用折扣券屬于價格折扣，按實際收款額確認銷項稅。

(2)按企業(yè)會計制度或小企業(yè)會計準則，會計處理如下：

充值時，借：銀行存款500，貸：預(yù)收帳款500。

消費時，假設(shè)消費550元，借：預(yù)收帳款500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)28.30。

開具帳單時，注明使用代金券50元，開具發(fā)票時，單獨一行填開折扣金額。

業(yè)務(wù)情形二：充值500元，送9折的折扣券，稅率6%。

(1)按新收入準則，會計處理如下：

折扣券主要是在下次消費時給予的折扣，下次消費金額無法預(yù)知，因此，后期履約義務(wù)的交易價格中，可變對價無法可靠估計，不予確認。

會計處理同業(yè)務(wù)情形一。

(2)按企業(yè)會計制度或小企業(yè)會計準則，會計處理如下：

會計處理同業(yè)務(wù)情形一。

業(yè)務(wù)情形三：充值500元，送價值50元禮品，成本30元，服務(wù)稅率6%，貨物稅率13%。

(1)按新收入準則，會計處理如下：

充值時，借：銀行存款500，貸：合同負債454.55，貸：其他業(yè)務(wù)收入39.70，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)5.75。

消費時，假設(shè)消費500元，借：合同負債454.55，貸：營業(yè)收入426.25，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)28.30。

充值時銷項稅額=50/1.13*13%=5.75。

合同負債=500/(500+50)*500=454.55。

其他業(yè)務(wù)收入=50/(500+50)*500-5.75=39.70。

消費時銷項稅額=500/1.06*6%=28.30。

充值消費業(yè)務(wù)與贈送物資屬于兩項單項履約義務(wù)，應(yīng)分攤交易價格。

消費贈送物資的，實務(wù)中存在爭議，可與地方稅務(wù)局進行溝通。稅務(wù)總局未明確政策，但四川、安徽、河北地方稅務(wù)局出臺了相關(guān)政策，明確買一贈一、捆綁銷售中贈品不視同銷售。本文按視同銷售處理。

(2)按企業(yè)會計制度或小企業(yè)會計準則，會計處理如下：

充值時，借：銀行存款500，貸：預(yù)收帳款500。借：營業(yè)費用35.75，貸：庫存商品30，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)5.75。

銷項稅額=50/1.13*13%=5.75。

消費時，假設(shè)消費500元，借：預(yù)收帳款500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)28.30。

業(yè)務(wù)情形四：工業(yè)企業(yè)中，按合同預(yù)付貨款時贈送代金券或后期結(jié)算折扣，或預(yù)付越多，折扣越大。如合同金額550，預(yù)付500，折扣50，稅率13%。

本情形下，其實質(zhì)促進快速回籠資金，是商業(yè)信用融資，屬于現(xiàn)金折扣。

(1)按新收入準則，會計處理如下：

收到預(yù)付款時，借：銀行存款500，貸：合同負債500。

交付貨物時，借：合同負債500，貸：營業(yè)收入442.48，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)57.52。

工業(yè)企業(yè)中，預(yù)付款是按合同付款，確定了履約義務(wù)，收到預(yù)付款時，通過合同負債核算。

按準則規(guī)定，現(xiàn)金折扣作為可變對價處理，折扣在預(yù)付款時已能確定，因此，應(yīng)按扣除折扣后的交易價格確定履約義務(wù)。

(2)按企業(yè)會計制度或小企業(yè)會計準則，會計處理如下：

預(yù)付時，借：銀行存款500，貸：預(yù)收帳款500。

交貨時，假設(shè)貨物價值550元，借：預(yù)收帳款500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)28.30。

3、稅務(wù)處理

在充值環(huán)節(jié)，無須稅務(wù)處理。

充值后的消費環(huán)節(jié)中：

(1)增值稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》(國稅函201056號)規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

國稅函20061279號《關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》規(guī)定：納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購貨方在一定時期內(nèi)累計購買貨物達到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭邸⒄圩屝袨椋N貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。

國家稅務(wù)總局公告2016年第47號《關(guān)于紅字增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》規(guī)定：開具增值稅專用發(fā)票(以下簡稱“專用發(fā)票”)后，發(fā)生銷貨退回、開票有誤、應(yīng)稅服務(wù)中止等情形但不符合發(fā)票作廢條件，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓，可以開具紅字專用發(fā)票。

增值稅上沒有對銷售折扣明確定義，參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函2008875號)第一條第(五)款規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓。

以上表明，事后銷售折讓開具紅字專用發(fā)票的，屬于銷售之后發(fā)生的原因?qū)е碌恼圩專c銷售時發(fā)生的折讓在性質(zhì)上不同。因此，銷售時給予的折讓不能在事后開具紅字專用發(fā)票，而應(yīng)在本次銷售開票時在發(fā)票上按規(guī)定開具紅字專用發(fā)票。

對于是否可以按折扣后的銷售額開具發(fā)票。國稅函201056號文主要目的在于防止納稅人一方面按折扣前的價款全額開具發(fā)票，另一方面對折扣部分單獨開具發(fā)票以沖減收入。而折扣紅字單獨開具發(fā)票后，作為接受發(fā)票的一方為了少繳稅款，對本來應(yīng)當沖減成本的紅字發(fā)票有可能不予入賬，由此造成虛增成本，從而國家稅收的流失。如果據(jù)實按實際收款額開具發(fā)票，不違背立法本意。但要防止折扣過大造成非常原因低價出售的問題。

對于充值送代金券，會計上視為可變對價，在充值環(huán)節(jié)確認。增值稅上，在消費使用視為價格折扣，在消費環(huán)節(jié)進行抵減處理。

(2)企業(yè)所得稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函2008875號)第一條第(五)項規(guī)定，債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為財務(wù)費用扣除。

在新會計準則下，現(xiàn)金折扣視為可變對價，屬于交易價格的抵減，這與企業(yè)所得稅存在差異，收入和財務(wù)費用都要應(yīng)進行調(diào)整，一般通過a105000進行調(diào)整。

實務(wù)中，由于收入和費用同時調(diào)增，且一般優(yōu)惠期間發(fā)生在同一年度，是否嚴格按規(guī)定進行調(diào)整，可根據(jù)實際影響和征管來評估。

三、消費環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)處理

1、業(yè)務(wù)分析

消費環(huán)節(jié)中贈送主要是作為營銷策略的一部分，促進銷售，增加用戶流量和黏性。因此，應(yīng)作為營銷費用處理。

消費環(huán)節(jié)贈送情形包括兩種情形：一是本次消費后，贈送代金券或物資，在下次消費時使用。一種是消費滿多少金額直接在本次結(jié)算時減免多少金額。

2、會計處理

業(yè)務(wù)情形一：消費500元，送代金券50元或送50元充值。假設(shè)根據(jù)歷史數(shù)據(jù)，代金券使用率為80%，稅率6%。

新收入準則第三十五條規(guī)定，對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)，按照本準則第二十條至第二十四條規(guī)定將交易價格分攤至該履約義務(wù)，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時，確認相應(yīng)的收入。

2018年發(fā)布的新收入準則應(yīng)用指南中規(guī)定，客戶行使選擇權(quán)購買額外商品時，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場中其他同類客戶所能享受到的折扣，則視為提供了一項重大權(quán)利。

通常情況下，消費贈送活動在節(jié)假日或?qū)ｍ椈顒又羞M行，不是經(jīng)常進行，因此，相對于其他客戶該贈送活動構(gòu)成重大權(quán)利。

(1)按新收入準則，會計處理如下：

本次消費時，借：庫存現(xiàn)金500，貸：營業(yè)收入431.70，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)28.30，貸：合同負債40。

下次消費1000元并抵扣50元，借：合同負債40，借：庫存現(xiàn)金950，貸：營業(yè)收入936.23，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)53.77。

本次消費時銷項稅=500/1.06*6%=28.30。

本次消費時營業(yè)收入=500-40-28.30=431.70。

下資消費時銷項稅=950/1.06*6%=53.77。

代金券實際使用與初始估計不一致的，不再調(diào)整原商品和分攤金額，因此，下次消費時仍沖減原確認的金額。同時，下次消費使用折扣券，不視為現(xiàn)金折扣，屬于價格折讓，因此，按收款950元確認銷項稅額，收入為倒擠。

新收入準則下，如果贈送不構(gòu)成一項重大權(quán)利，贈送的代金券無須處理，因為下次使用代金券后的結(jié)算金額反映了其常售價。因此，在下次使用時，按下述第(2)進行處理。

(2)按企業(yè)會計制度或小企業(yè)會計準則，會計處理如下：

本次消費時，借：庫存現(xiàn)金500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)28.30。

下次消費1000元并抵扣50元，借：庫存現(xiàn)金950，貸：營業(yè)收入896.23，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)53.77。

業(yè)務(wù)情形二：消費滿500元，送價值50元禮品，成本30元，服務(wù)稅率6%，貨物稅率13%。

(1)按新收入準則，會計處理如下：

借：庫存現(xiàn)金500，貸：營業(yè)收入426.25，貸：其他業(yè)務(wù)收入38.95，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)34.80。

增值稅=50/1.13*13%+500/1.06*6%=34.80。

營業(yè)收入=500*500/(50+500)-500/1.06*6%=425.30。

此處贈送存在商業(yè)意圖，改變了現(xiàn)金流量的金額、時間、分布，贈送的對價也很可能收回，應(yīng)確認收入，區(qū)別于公益捐贈。

(2)按企業(yè)會計制度或小企業(yè)會計準則，會計處理如下：

借：庫存現(xiàn)金500，貸：營業(yè)收入471.70，貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)28.30。