一、全球個人所得稅改革趨勢分析

20世紀90年代以來，伴隨全球經濟一體化發展，各國為消除經濟要素流通障礙、增強國際競爭力，在20世紀80年代已施行的大規模減稅舉措之上，結合自身經濟社會發展實際，對本國個人所得稅進行了適度“微調”。總趨勢仍以降低稅率、減少級距為主，二元所得稅制和單一稅制各有擁躉，部分國家從以家庭為課稅單位轉向以個人為課稅單位。2008年國際金融危機爆發后，各國個人所得稅政策出現了短暫波動，在危機影響逐漸消退后，陸續出臺了部分具有長遠意義的改革措施。

(一)主要改革趨勢

1.綜合課稅模式仍是主流

綜合課稅模式通過對全部所得實施同一累進稅率結構來強化稅制的公平性和收入分配效應，具有促進社會公平、遏制偷逃稅行為等優點。因其要求納稅人完成自己上一年度應納稅所得額的計算、填報、繳交、清算等，難度較大，需要輔以完善的征管稽查制度。綜合程度與一國征管水平呈相關。政府征稅機關征管水平先進、工作效率較高者，其稅制就更趨精密有效，執行也更有效率;反之，綜合所得稅制就更趨繁瑣復雜，稅收優惠泛濫，存在大量的稅法漏洞，稅收制度運行低效乏力。前者以美國為代表，后者如實行單一稅改革之前的俄羅斯，因盲目照搬美國個人所得稅模式，未考慮本國經濟社會發展水平和征管實際，出現公共財政狀況持續惡化、“地下經濟”猖獗、收入分配差距進一步拉大等不良后果，最終不得不于2001年啟動“單一稅”改革，徹底放棄綜合征收模式。近年來，拉脫維亞從“單一稅”向綜合征收轉向，法國在個人資本所得方面實行新的單一稅率。這些都是各國在具體稅收實踐中根據本國實際，持續調整優化個人所得稅稅制，尋求公平與效率之間有效平衡的嘗試。

2.降低稅率成主要趨勢

20世紀90年代以來，各國持續降低稅率、減少級距。oecd成員國的最高邊際稅率均值一度由2000年的42.5%下降至2006年的38.1%(見圖1);稅率檔次持續減少，稅率結構呈扁平化發展趨勢，多數國家稅率檔次為3～5檔，少部分為2檔、7檔。從圖1可知，始于20世紀90年代的減稅趨勢被國際金融危機打斷后，勞動所得稅負在“后金融危機時代”呈現曲折上揚態勢，直至2017年才出現小幅下調。

與之相應，調整最高稅率的改革行為日漸減少。2018年和2019年，oecd成員國(含特定伙伴經濟體)中調高最高稅率的國家分別為4個和3個，調低最高稅率的國家分別為4個和2個(見表1)。稅率下調更主要體現為對特定階層的關注，即聚焦于中低收入者。oecd成員國中，2018年調低非最高稅率(non-top pit rate)的國家有7個，調高的國家只有2個;2019年，這組數據分別是3個和2個(見表1)。

3.稅基減免更趨細化

相對于調整稅率，涉及稅基的改革力度顯著加大。2018年，收窄稅基和擴大稅基的改革舉措分別為30項和9項;2019年，這組數據差距進一步拉大，達到了37項和4項。稅基收窄的趨勢在2019年愈加突出。

調整個人寬免額和專項稅收抵免的國家顯著增加(見表2)。前者包括美國、日本、愛爾蘭、德國等10余個國家。如2019年1月起德國基本個人免稅額從9000歐元提高到9168歐元，2020年1月起進一步提高到9408歐元;2018年至2019年，丹麥將個人免稅額從46000丹麥克朗提高到46200丹麥克朗，適用最高稅率的門檻則由498900丹麥克朗提高至513400丹麥克朗。后者(即專項稅收抵免)主要集中于低收入勞動者、兒童及其他受撫養者、老人和殘疾人等對象。如澳大利亞引入一項新的“中低收入抵免”(low and middle-income tax offset)，2018年至2022年期間給予1080澳元的稅收減免;荷蘭將勞動所得稅收抵免(earned income tax credit，eitc)的最高限額從2018年的3249歐元提高到2019年的3399歐元;美國將17歲以下兒童的稅收抵免由1000美元提升至2000美元，并對其他受撫養者(17歲或以上)新增了500美元抵免額;以色列則增加了5歲以下兒童父母的稅收抵免。

面向高級技術人才給予稅收抵免亦成為近年來的突出趨勢。2018年調整或新增高級技術人才專項稅收抵免的國家包括土耳其、斯洛文尼亞、挪威和瑞典。在此之前，冰島、加拿大、意大利、韓國、荷蘭、西班牙、葡萄牙等多個國家已經引入了此方面條款。比如，比利時對外國專家和研究人員所獲得的任何源于國外的所得實行長達20年的豁免;西班牙對擔任管理職務的外國雇員來源于國外的所得免稅;移居法國的外國個人可在長達8年的時間內，就來源于國外的被動收入享受50%的免稅。

4.個人資本所得稅率持續提升

以oecd成員國(含特定伙伴經濟體)為例(見表3)，關于股息、利息所得或股本、債券投資所得的個人所得稅，2018年有3個國家提高該項稅率，降低稅率的僅有1國;2019年除立陶宛調高了此項稅率外，無一國降低。而資本利得方面的個人所得稅，2018年提高該項稅率的國家有4個，降低稅率的只有2個;2019年提高該項稅率的國家有2個，同樣無一國降低。比如，挪威將個人股東的股息和資本利得有效邊際稅率從30.59%提升至31.68%;荷蘭則宣布從2021年起，將大量持股所得的稅率從25%提高到28.5%。

部分國家出于提高財政收入的目的，采取了擴大稅基的稅改舉措。自2018年4月起，英國將免稅股息額從5000英鎊下調至2000英鎊;比利時將儲蓄存款利息的免稅門檻從1880歐元下調至960歐元，并擴大對債券投資基金收入30%預提所得稅的范圍。但這一稅改趨勢很快讓位于對特殊對象或群體的支持，尤其是養老金賬戶和小額儲戶——2019年，有6個國家選擇收窄資本所得稅基，而同期擴大稅基的國家只有2個。

(二)判斷與分析

上述改革趨勢背后，體現出各國個人所得稅政策目標持續轉向，全球化背景下稅收競爭力日趨引起關注以及個人所得稅稅制及征管手段的持續優化演進。

1.促進就業和經濟增長、保障社會公平成為各國改革的首要目標

國際金融危機爆發前及爆發后一段時間，各國采取降稅率、窄稅基的改革舉措，隨之財政赤字規模急劇膨脹。出于刺激經濟發展和穩定社會的需求，在此前減稅的大背景下，政策目標向籌集財政收入聚焦，兼及穩定宏觀經濟，增稅行為漸成趨勢(見圖1)。隨著金融危機負面影響漸次消退，財政狀況得以改善，全球個人所得稅改革又重回減稅之路，政策目標再次回歸效率和公平，減輕勞動所得稅負以促進勞動供給、調節收入差距成為全球主要國家及經濟體的重要選擇。這一深層次改革動機體現在具體改革選擇上就是：以降稅率、窄稅基的方式持續降低勞動所得稅負，將中低收入者作為主要減稅對象，并持續提升資本所得的稅率。

2.全球化進程雖有波動，但稅收競爭因素仍受高度關注

近兩年來，發達國家政治經濟局勢丕變，“逆全球化”的聲音甚囂塵上，但經濟全球化的趨勢并不因此而阻滯。經濟全球化背景下，爭奪高素質勞動力成為各國關注焦點。綜觀近年來各國個人所得稅改革，對高級技術人才的稅收專項減免成為新趨勢。可以預見，一方面，伴隨經濟全球化的持續推進，全球資源自由流動的同時，為留住具備核心競爭力的人才，各國將推出更多有吸引力的稅收舉措。另一方面，對資本所得的稅收政策，各國也呈現出頗為復雜曖昧的態度。基于量能負擔原則和橫向公平的考慮，各國已在稅率級次、課稅單位、稅收抵免等方面進行了諸多探索與嘗試，如在針對勞動所得征稅時，嘗試以家庭為課稅單位或將養育兒童、照料老人等家庭支出作為特殊扣除。同樣出于該考慮，各國普遍對資本所得采取更單一、更嚴格的征納方式，并呈現稅負加重的趨勢。但值得注意的是，在提高資本所得稅率的同時，一些旨在減輕儲蓄與投資稅收負擔的舉措仍在同步推進，如荷蘭、挪威等出臺收窄稅基的相關舉措，而法國則以系統性改革降低了針對資本所得的綜合稅率。這一趨勢的根本原因，仍在于經濟全球化對各國稅收競爭力提出了更高要求。如何進一步提升本國稅制對資金、人才的吸引力，將是今后很長一段時間內各國需要高度重視的課題。

3.為適應本國經濟社會發展水平，個人所得稅稅制更趨精細嚴謹

自個人所得稅誕生以來，在公平課稅理論、最優課稅理論等思想的影響下，各國政府探索實施了諸多改革措施和方案，以期進一步調整優化個人所得稅稅制與經濟運行和社會發展之間的關系。在上述稅制調整中，拉脫維亞的個人所得稅改革值得關注。2017年，拉脫維亞啟動個人所得稅改革，從單一稅轉向綜合稅制。2001年，因征收效率高、征管要求低，單一稅制在對財政收入有較高要求但征管水平較低的俄羅斯施行后，取得了巨大成功。至2005年，已有包括拉脫維亞在內的10余個國家采用單一稅制;至2008年這一數據上升至24個，冰島等北歐國家也位列其中，但俄羅斯稅改的成功并未在上述國家再現。張文春和帥杰(2012)對全球單一稅改革進行比較分析后指出，受制于民主政治及制度變革的路徑依賴，單一稅改革的好處并非都如俄羅斯一樣明顯。根本而言，稅制改革優劣與否，仍在于其是否符合國內經濟社會發展特點，是否與國內稅收征管水平相適應。近年來，拉脫維亞經濟增長強勁，2017年國民生產總值(gnp)增速達到4.5%，薪資水平、實際投資等均穩步上漲;但失業率與其他歐洲國家相比仍然偏高，社會安全網薄弱及低薪工人勞動稅負高昂導致貧困現象仍十分普遍。由此原有23%的單一稅率被三級累進稅率取代，降低中低收入者稅負、調節收入差距，再次成為拉脫維亞政府的改革重心。與拉脫維亞稅改反向的，則是法國對個人資本所得實行30%的單一稅率，此舉意味著該國個人所得稅制度向二元所得稅制度轉變。就近年全球稅收改革可見，各國政府均在吸收借鑒不同模式的優點，進一步優化本國個人所得稅改革實踐。單一稅制的實踐雖因各國情況不同而弱化，但其低稅率、寬稅基和簡稅制的思想，仍然得到了吸收和利用。

二、我國個人所得稅改革評估

2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議審議通過《關于修改〈中人民共和國個人所得稅法〉的決定》，這是自1980年來對《中人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)的第七次修。2019年，我國個人所得稅收入同比下降25.1%，僅從減稅視角觀之，新政效應顯著。此次修訂啟動以來，學術界頗為肯定，并提出了相關完善舉措和實踐建議。汪昊(2018)將本輪改革定位于“推進國家治理現代化”，認為此次改革邁出了“實質性的關鍵一步”。劉怡(2018)分析了稅制轉變、費用扣除、居民納稅人判定標準等重要修訂，認為此次修訂是“針對個人勞動性所得稅制的革命性變革”。楊志勇(2018)從理論認識角度切入，系統分析了個人所得稅計稅依據、專項附加扣除、實物和現金收入的理論基礎，并進一步梳理政治哲學和最優稅收理論對改革的影響，以期“讓改革少走彎路”。聶海峰等(2018)比較了累計預扣、逐次預扣、年末調整逐次預扣和累計平均預扣四種模式，認為從減少退稅、便利改革的角度，應當實行年末調整的逐次預扣方式。李香菊等(2018)運用賽斯的最優非線性所得稅理論，提出在兼顧效率和公平的社會分配目標下，現行45%的最高邊際稅率存在下調空間。

本次修訂將工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得納入綜合所得征稅范圍，針對子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或住房租金、贍養老人等納稅人特殊情況，增加設立專項附加扣除。同時，在個人費用扣除額、累進稅率級距、征稅對象判定標準及扣繳方式等方面進行了適度調整。這次個人所得稅改革，對于進一步提高我國稅制的國際競爭力，構建符合現代化要求的稅收體系無疑具有十分重要的意義。

(一)積極意義

1.綜合與分類相結合的所得稅制更符合當前中國經濟社會發展需要

改革開放四十多年來，我國個人所得稅制度建設逐步經歷了由內外兩套稅制并行到稅制統一，再到稅制法治化增強三個階段。隨著我國經濟社會快速發展，人均收入持續翻番的同時，收入差距也不斷擴大。分類課稅模式易造成稅負不公、稅收籌劃空間較大等問題。此次將四項個人勞動所得納入綜合所得征稅范圍，是由分類稅制邁向綜合稅制的關鍵一步，有助于進一步優化稅制結構和收入分配格局，是個人所得稅稅制更趨科學、公平的重大調整。基于勞動者不同家庭特征，進行特殊專項扣除后再計算其應納稅額，相同收入者因支出不同，納稅額也不相同，更好體現了稅收的量能負擔原則，稅負水平將更加公平。

2.調增基本減除費用及設立專項附加扣除更有利于社會民生

2005年-2018年，歷經四次調整，個人所得稅基本減除費用由每月800元提升至5000元。全國統一減除標準的做法也得到學術界肯定，這避免了因為地區基本減除費用標準不同而出現勞動力流動的扭曲。此外，《個人所得稅法》還延續原有分類課稅扣除政策，將取得稿費等所得時發生的費用納入扣除范圍。簡單提高基本減除費用并不能促進稅收公平，這在學術界和政府部門之間已達成共識。而《個人所得稅法》增加的每一項專項附加扣除都與個人生活緊密相關，不僅將民生呼吁較多的子女教育與醫療支出納入其中，同時新增了贍養老人支出的項目。這些選擇既符合我國國情和國際主流，也充分考慮了個人稅收負擔的差異性。

3.源泉扣繳和個人自主申報相結合的納稅方式有助于培養公民納稅意識

與原分類課稅模式相適應，原有個人所得稅征管模式以代扣代繳為主，自行申報為輔，扣繳義務人與納稅人之間存在信息鴻溝，納稅人對個人所得稅知之甚少，納稅意識淡薄。從稅收收入上看，2002年到2016年，個人所得稅收入占稅收總收入的比重一直在7%左右，2017年和2018年這一比例分別達到了8.3%和8.9%，雖然比重有所增長，但與黨的十八屆三中全會提出的逐步提高直接稅比重的稅制優化目標尚有一定差距。此次改革實行源泉扣繳和個人自主申報相結合的納稅方式，由扣繳義務人按月或按次預扣預繳稅款，年終由居民個人進行納稅申報，辦理所得稅匯算清繳;預繳稅款超過年度應納稅額部分，需納稅人自主申報才可獲得退稅。這一方式有助于提高納稅人的稅收遵從度和自主申報率，從而進一步增強納稅意識。此次改革是從培養個人納稅習慣和納稅意識入手，進而為逐步提高直接稅比重，優化財政收入結構打好基礎。

除建立“小綜合”稅制、新增專項附加扣除等意義重大的改革外，此次修訂在居民身份界定、反避稅條款引入、征管數據提供等方面的補充調整，體現了個人所得稅改革全方位向國際主流靠攏。通過積極吸收先進管理經驗，并結合我國實際加以運用，使我國個人所得稅稅制向現代化所得稅稅制邁進。

(二)優化空間

1.最高邊際稅率有下降空間

綜觀近年來世界各國個人所得稅改革趨勢，雖目標有所差異、稅制有所不同，但改革呈現出一定的趨同性，如簡化稅制，降低征納雙方成本;降低最高邊際稅率，提高稅制國際競爭力。如最高邊際稅率方面，20世紀80年代，發達國家的最高邊際稅率多為50%～75%;但伴隨發達國家的大規模減稅浪潮，這一均值目前下降到了40%左右。相較而言，我國45%的最高邊際稅率不利于參與國際競爭，且在當前國內征管能力較弱、個人收入申報不夠透明的情況下，真適用這一檔稅率者極少。

2.稅收優惠政策總體有整合空間

此次個人所得稅改革施行后，稅法中明確了免稅項目和減稅項目。但就具體執行情況而言，存在稅收優惠層級較低、優惠方式單一、政策設計過于復雜等問題。《財政部 稅務總局關于繼續有效的個人所得稅優惠政策目錄的公告》(財政部 稅務總局公告2018年第177號)中顯示，現存有效的個人所得稅稅收優惠政策共有88個，且大多選擇收窄稅基這一單一優惠方式，削弱了個人所得稅多元化調控能力。政策文件過多，增加了稅制復雜性，提高了稅務機關的征稅成本和納稅人的遵從成本，也使高收入者逃避納稅和稅收籌劃有機可乘。同時，地方政府為吸引高級技術人才，多采取稅收返還等財政補貼方式，一定程度上加劇了區域之間的不公平競爭。

3.高端人才稅收優惠措施有開拓空間

各國個人所得稅的稅制競爭力主要體現在人才吸引方面，具體措施包括對高級技能人才實行專項減免、提高股息等所得的免征額等。考慮到部分國家并不具備我國的人口紅利和人力資源儲備，上述對高級技能人才的專項減免未被我國吸收進本次改革也在情理之中。但在當前中美貿易摩擦的大背景下，應重視個人所得稅稅制對吸引高端人才的積極作用。全球化進程必將持續，摩擦與沖突不可避免，唯有保持較高的人才競爭力，才可參與甚至主導這一進程。

三、國家治理和稅收治理現代化取向下的個人所得稅優化路徑

稅收在推進國家治理體系和治理能力現代化的進程中起著基礎性、支柱性、保障性作用。但稅制改革尤其是個人所得稅改革，并非一蹴而就。何時研究出臺相關實施條例、新法執行過程中出現的偏差是否得到密切關注并及時糾、如何推動新法進一步完善等，都應置于國家治理現代化、稅收治理現代化的視角下進行審視和思考。在改革基本路徑選擇上，宜系統性地從優化稅收實體制度、完善稅收征管制度、推進納稅便利化等方面入手。

(一)優化稅收實體制度

從稅收制度來看，現有的改革方案還有待完善。首先，調整優化稅率以提升個人所得稅稅制的國際競爭力。就綜合所得而言，建議調低最高邊際稅率，適度減少稅率級次。參考國際平均水平并考慮我國居民收入實際，我國個人所得稅綜合課稅部分可將最高邊際稅率設置在35%～37%之間，級次控制在6級以內，以增強我國在高端人才市場的國際競爭力。其次，提高我國個人所得稅稅制調控的有效性。可在消除企業所得稅與個人所得稅雙重征稅的前提下，規范區分勞動所得和資本所得;適度提升個人資本所得的稅率，營造橫向公平的稅收環境。

在稅收優惠政策方面，目前繼續生效的個人所得稅優惠政策涉及范圍駁雜、時間跨度較大，一定程度上妨礙了《個人所得稅法》發揮調節作用。可考慮進一步規范稅收優惠，將部分具備長效性的內容以稅基減免的形式在實施條例中予以明確;對高收入群體的稅收優惠項目予以縮減或清除，減少逃避稅空間，從機制上強化個人所得稅調節收入分配的職能。與之相應的配套舉措，則是規范地方政府財政補貼行為，從稅法角度統一高端人才稅收優惠政策，在降低資源錯配帶來經濟負面影響的同時，吸引國際優秀人才。目前對粵港澳大灣區高端人才的個人所得稅優惠政策是有益的嘗試，但在法規層級、減免方式等方面仍有待突破和創新。

(二)完善科學征管體系

應將個人所得稅征管體系建設納入改革系統謀劃，從暢通信息共享渠道、加強稅收執法力度入手，搭建科學、健全、高效的稅收征管體系。暢通的信息共享渠道是基礎，分為跨部門共享和系統內共享。跨部門共享方面，《個人所得稅法》明確了提供信息數據的內容和部門，建議進一步對數據信息的質量、時效、渠道等進行規定，并在《中人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)中明確稅務機關獲取相關信息的權利及相關存儲、保密義務，同時對違背信息共享要求者明確法律責任。系統內共享可考慮建立覆蓋全國、各行業的大型專項數據庫，實現對納稅人在不同地區、不同時間提供的報表數據即時調取，以便后續篩選、分析及風險應對，為綜合與分類相結合的課稅模式提供有力支撐。加快推進個人收入和財產信息系統建設，推進信息管稅、數據治稅、信用護稅。在加強稅收執法力度方面，現行《稅收征收管理法》對違法行為的表述較為抽象，對自然人納稅人的權責規定缺失，建議根據《個人所得稅法》對現行《稅收征收管理法》作相應修訂;并提高對偷逃稅犯罪的法定量刑幅度，加大納稅人偷逃稅成本。此外，建議將納稅信用等級評定延伸至自然人納稅人，對失信納稅人予以通告，并予聯合懲戒。在上述法律規定外，建議賦予稅務機關相應執法權力，提升執法剛性。

(三)推進納稅便利化

一是加大對《個人所得稅法》的宣傳力度，注重納稅權利與義務并行宣傳，并根據不同納稅群體實行差異化宣傳方式;著力構建全方位宣傳格局，培養公民納稅意識，有效利用輿論推動，增強公民依法納稅自覺性和主動性。二是努力提高納稅服務水平、工作效率和服務質量，形成良好的互動循環，針對個人所得稅改革中的熱點、難點問題，提供針對性的納稅輔導;提高納稅人自主申報的積極性，提供包括預約、提醒、一站式服務、一窗式服務、上門服務等新型服務，提高納稅人的個性化體驗感，不僅做到設施完善和管理規范，還要做到服務周到、簡潔快捷。三是建立多樣化的意見反饋和服務評價制度，通過多種途徑，廣泛征求納稅人建議，及時發現問題、解決問題;加大對納稅服務工作的激勵約束，對于日常稅務機構的服務工作進行檢驗和評測，保證服務質量，促進改革成果更好落地。四是大力推廣稅務代理制度。稅務代理是納稅人與稅務部門的橋梁和紐帶。在美國、日本等國家，個人所得稅高效運轉離不開成熟完備的稅務代理制度和專業化的稅務代理群體。目前我國會計師事務所、稅務師事務所等稅務中介機構管理已日趨規范，但仍存在從業規模較小、普及化程度不高、專業化水平不夠等問題。建議出臺相關引導政策，規范稅務中介機構，鼓勵其深度參與、及時糾偏，在規范稅收經濟秩序的進程中發揮更為積極的作用。