案例

大型設備制造企業銷售設備及提供安裝：兩份合同合二為一?

a公司從事大型設備的生產制造，并為客戶提供安裝調試服務。a公司生產的大型設備需要經過安裝調試后才能使用，由于該設備的特殊性，安裝調試工作非常復雜，需要專業性強的技術人員參與，市場上除了a公司外無其他供應商可以完成此設備的安裝調試。

2020年5月1日，b集團同a公司簽訂了兩份合同，合同一的內容是訂購一套大型設備，該設備價款為人民幣2千萬元;合同二的內容是針對該設備的安裝調試服務，服務費為人民幣100萬元，約定在設備送達b集團后3日內a公司需派出技術人員進行上述設備的安裝調試。該設備于2020年6月10日送到b集團，并由b集團確認簽收;a公司于2020年6月12日到達b集團現場進行設備安裝調試，并于2020年6月30日完成。假定兩份合同中所約定的對價都是公允的。

在新收入準則下，企業與同一客戶(或該客戶的關聯方)同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理……

《企業會計準則第14號——收入》(2017年修訂)第七條

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問題：上述設備銷售及安裝調試服務，從會計角度，是否應按照兩份合同分別進行核算?

合同合并的要點解析

第一步：前提

1.與同一客戶(或該客戶的關聯方)：在上述案例中，a公司與b集團，即同一客戶，分別簽訂設備銷售合同及安裝調試服務合同。

2.同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同：在上述案例中，a公司和b集團同時簽訂了設備銷售合同和安裝調試服務合同。

第二步：滿足下列條件之一(注：并非需要滿足以下所有條件)

1.該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易：a公司與b集團簽訂的設備銷售合同和安裝調試服務合同是基于同一商業目的，即b集團獲得可以使用的機器設備而訂立。

2.該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，一份合同如果發生違約，將會影響另一份合同的對價金額：此案例背景中未具體提及這種情況。

3.兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構成收入準則第九條規定的單項履約義務：案例中a公司銷售的設備必須經過非常復雜的安裝調試后才能使用，而除了a公司外無其他供應商可以完成此設備的安裝調試。此例中，假定a公司經過判斷認為設備和安裝調試構成單項履約義務。

結論：a公司同b集團分別簽訂的設備銷售合同和安裝調試服務合同應當合二為一，合并為一份合同進行后續的會計處理。

值得注意的是，此案例背景設定中兩份合同的對價金額是公允的，但實務中的一攬子交易談判中有可能會出現合同對價在兩份合同中并不都是公允的，例如銷售設備的對價較低，甚至可能是非常低的毛利，而后續安裝服務則對價較高。因此，企業在同時或相近時間內與同一個客戶(或其關聯方)訂立多份合同時，需要仔細評估合同條款及具體情況。

此外，設備和安裝究竟是否構成單項履約義務，實務中也需要根據具體的事實和情況進行判斷。就如何判斷單項履約義務這一話題，請繼續關注后期推出的相關小錦囊。

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合同合并對收入確認的會計處理的影響

識別合同是收入確認五步法模型中的第一步。后續的識別履約義務(第二步)、確定和分攤交易價格(第三和第四步)以及確定收入確認的時間段/時點(第五步)，都是建基于第一步所識別的合同，在本例中，也就是建基于經合并后的合同。

本例中的合同合并后，原兩份合同中的承諾經判斷僅構成一個單項履約義務;原兩份合同中的合同對價將被合并在一起作為交易價格進行考慮，并進行后續的收入確認。

實務中，也常常出現合同合并后，原來的兩份或多份合同中的承諾依然構成幾項單獨的履約義務。此時，合同合并依然可能會對交易價格的確定和分攤產生影響，從而影響每項履約義務所對應的收入確認金額。

會計準則及相關規定速遞

《企業會計準則第14號——收入》(2017年修訂)第七條

企業與同一客戶(或該客戶的關聯方)同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

(一)該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易。

(二)該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

(三)該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構成本準則第九條規定的單項履約義務。

《企業會計準則第14號——收入》(2017年修訂)第九條

合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。

企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。

轉讓模式相同，是指每一項可明確區分商品均滿足本準則第十一條規定的、在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

《企業會計準則第14號——收入》應用指南(2018年修訂)

企業與同一客戶(或該客戶的關聯方)同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

(1)該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發生虧損;

(2)該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合同如果發生違約，將會影響另一份合同的對價金額;