本案涉及的稅務處理處罰爭議點主要有：

1.分眾傳媒股東從企業借款是否應在稅法上被認定為股息分配;

2.分眾傳媒是否存在出資為股東購買房產的行為，如果存在，是否應在稅法上被認定為股息分配;

3.分眾傳媒是否通過開具收款收據，少列收入，逃避繳納稅款的行為;

4.分眾傳媒是否開具及存放假發票。

上述第一至三點，是廣大納稅人經常遇到或發生的，尤其值得注意。

一、分眾傳媒股東從企業借款是否應在稅法上被認定為股息分配?

按照《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》(財稅〔2003〕158號)的規定，納稅年度內個人投資者從其投資企業(個人獨資企業、合伙企業除外)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。這一規則對個人投資者以借款方式分配股息，進而避繳個人所得稅作出了限制。本案中分眾傳媒的自然人股東從企業借款符合“在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營”的條件，因此稅務機關認定股東應當計征個人所得稅，分眾傳媒應當履行代扣代繳義務。

分眾傳媒的申辯意見包括兩點：1.股東向其借款是用于企業藍鉆項目經營，因此不符合“未用于企業生產經營”的條件;2.分眾傳媒自2007年起連續四年虧損，凈利潤為負值，無可分配利潤，無法進行分紅，不滿足上位法《中人民共和國公司法》第一百六十六條規定分紅的強制性前提條件，亦無法適用下位法財稅〔2003〕158號通知“視為企業對個人投資者的紅利分配”來計征個人所得稅。

法院認為：1.在原福州市地方稅務局稽查局對該股東所作的詢問筆錄中，該股東對借款在納稅年度內未歸還的事實亦予以確認，但未主張該借款系用于企業經營，同時，分眾傳媒在訴訟中亦未提供相應的證據佐證該借款系用于企業經營。原福州市地方稅務局稽查局在檢查過程及聽證時，上訴人雖提交了借款說明及部分還款證明，但銀行支付系統專用憑證等還款證明體現的時間均在借款年度終了之后，亦在稅務部門立案檢查之后。2.分眾傳媒主張其無利潤可分配以及被上訴人適用財稅〔2003〕158號通知違反上位法《中人民共和國公司法》關于利潤分配的強制性規定，但是否有利潤可分配，并不影響原福州市地方稅務局稽查局在作出本案被訴行政處罰時將股東向其借款在納稅年度內未歸還的行為，視為企業對個人投資者的紅利分配的認定。基于以上原因，法院沒有支持分眾傳媒的上述主張。

作者認為，分眾傳媒以“凈利潤為負值，無可分配利潤，無法進行分紅”為理由認為不能適用財稅〔2003〕158號文件規定是不能成立的。財稅〔2003〕158號文件對觸發股東借款規則的法律后果規定為“可視為企業對個人投資者的紅利分配”，強調“視為”說明與實際的紅利分配并無關聯，因此與企業凈利潤是否為或是否有可分配利潤沒有關系。

如果股東按照“視為分配紅利”的規則繳納了個人所得稅后，償還了所借款項，個人所得稅能否退回?稅收實踐中一般認為不能退回，因為發生納稅義務的法律事實，即“在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的”已經發生并不可能更改了。但是未來企業實際向股東分配股息時，應當允許用股東之前按照“視為分配紅利”繳納的個人所得稅抵頂實際分配股息時發生的納稅義務。

二、分眾傳媒是否存在出資為股東購買房產的行為，如果存在，是否應在稅法上被認定為股息分配?

財稅〔2008〕83號批復第一條規定：“根據《中人民共和國個人所得稅法》(2011修)和《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》(財稅〔2003〕158號)的有關規定，符合以下情形的房屋或其他財產，不論所有權人是否將財產無償或有償交付企業使用，其實質均為企業對個人進行了實物性質的分配，應依法計征個人所得稅。(一)企業出資購買房屋及其他財產，將所有權登記為投資者個人、投資者家庭成員或企業其他人員的;……”第二條規定：“……對除個人獨資企業、合伙企業以外其他企業的個人投資者或其家庭成員取得的上述所得，視為企業對個人投資者的紅利分配，按照‘利息、股息、紅利所得’項目計征個人所得稅……”。按照上述規定，對于企業出資購買而所有權登記為投資者個人、投資者家庭成員或企業其他人員的的房屋及其他財產，均按照實質課稅的原則認定為“企業對個人進行了實物性質的分配”，因而產生個人所得稅納稅義務。前提條件分解為：

1.財產系企業出資購買，且;

2.財產所有權登記為投資者個人、投資者家庭成員或企業其他人員。本案的特殊之處在于，分眾傳媒確實出資購買了房屋，且由自然人股東簽訂了購房合同，但是該房屋的所有權尚未登記為投資者個人。關于這里的“所有權登記”以產權證明為準，還是可以擴大解釋為合同簽訂主體，83號文件沒有規定，給稅務執法留下了自由裁量的空間，本案中稅務機關就采用了擴大解釋，而且得到了法院認可。

按照二審法院審理查明的法律事實，這一交易分解為以下兩個行為：

1.2010年7月28日，分眾傳媒自然人股東與福州世茂置業有限公司簽訂八份《商品房買賣合同》，向該公司購買位于福州市臺江區房產，房屋權屬登記產權人為該股東;

2.2010年7月31日，分眾傳媒向福州世茂置業有限公司共支付了購房款人民幣20390580元，同時附有相應支付購房款的轉賬進賬單、支付憑證等。

法院認為：財稅〔2003〕158號通知、〔2008〕83號批復的規定，旨在限制企業為投資者個人出資購房。上訴人關于涉案房屋要完成所有權登記后，征稅的起點才能開始的主張，明顯有違上述通知、批復的精神，也不符合征繳稅收的時效性。涉案商品房的買賣合同及預告登記均已辦理在卞春蘭名下，至原福州市地方稅務局稽查局2016年5月作出本案被訴行政處罰時仍未改變，上訴人為股東支付購房款事實清楚。綜上，對于上訴人以企業資金為股東支付購房款共人民幣20392897元的事實，依法應視為企業對個人投資者的紅利分配，應依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。

二審法院在判決書中另外載明了上訴人分眾傳媒的主張：購房主體原系企業，由企業先期購買房屋并支付購房款20392897元，后因企業資金不足，決定放棄購置房產，由股東卞春蘭購置，上訴人與卞春蘭簽訂《協議》,確認所有權屬于卞春蘭所有，卞春蘭以程征、黃秋萍代付方式歸還購房款。但是這一主張沒有得到法院支持。事實上即使這一主張成立，也無補于扭轉法院認定分眾傳媒應按照股息紅利所得代扣個人所得稅的義務這一結論。因為如果企業與股東簽訂協議將購房權利轉移給股東，則相當于轉移了一項合同的債權債務，在這一交易中企業沒有獲得任何現金或實物利益，在沖減預付購房款的同時需要確認一項對股東的債權，否則無法平賬。則這一交易又會觸發“股東從企業借款，應繳納個人所得稅”的條件(詳見分眾傳媒案系列解析(一))。因此，對于出資為自然人股東購買房產或其他需要辦理所有權登記的財產(如機動車)，無論怎樣處理都會觸發財稅〔2008〕83號的有關規定而發生被認定屬于股息分配的風險。

三、分眾傳媒被認定為存在“少列收入”的偷稅行為是否適當?

本案的第三個爭議焦點是分眾傳媒是否存在“少列收入”的偷稅行為。

分眾傳媒認為稅務機關僅依據上訴人自行制作的收款收據認定2004-2011年度上訴人存在未入賬收入，但未向第三方全面調查予以核實、確認是否真實存在未入賬收入及具體金額多少，因此不能形成證據鏈。但法庭調查已采信了稅務機關提交的有關證據并確認了分眾傳媒少列收入進而少繳稅款的法律事實。證明上述法律事實的證據有：

1.《賬外收款收據核實情況明細表》;

2.《開具收據未入賬明細表》;

3.外調企業提供的《情況說明》;

4.合同;

5.收款收據;

6.分眾傳媒會計人員的詢問筆錄。

如果意圖證明分眾傳媒存在少計收入的事實，上述證據需要證明兩個要點：

一是分眾傳媒存在“少計、漏計”行為，即發生應在會計賬簿上予以記錄的經營活動而實際上沒有記錄，這一點可以從證據1、證據2中得到證明。但是僅證明存在“少計、漏計”是不夠的，重點在于需要證明“少計、漏計”的經營活動屬于企業取得經營收入的活動。如果與取得收入無關，例如納稅人“少計”借款，則不構成偷稅。因此，稅務機關還需要證明第二個要點，即納稅人少計項目屬于應承擔納稅義務的“收入”。

上述證據中的，《賬外收款收據核實情況明細表》和《開具收據未入賬明細表》以及收款收據只能證明企業存在賬外收款，但不能證明收據所列的款項系企業取得經營收入。因此稅務機關還提供了外調企業提供的《情況說明》、合同和分眾傳媒會計人員的詢問筆錄，以證明第二個要點。法院也認定上述證據可以形成證據鏈證實上訴人通過開具收款收據收取廣告費共計3652254元未入賬，且未按規定開具發票，而是開具收款收據，屬于在賬簿上不列、少列收入，不繳或者少繳應納稅款的偷稅行為。

從分眾傳媒的角度來看，對這一爭議點進行申辯更應當針對第二個要點進行，即舉證證明少列會計記錄與取得收入無關。例如，如果付款人證實所支付款項不屬于購買商品、接受服務的支出，而是拆借資金，則收款人開具收據的行為在稅法上不能認為是“少計收入”，因為借款不屬于企業所得稅中的收入或流轉稅中銷售額或營業額的定義。本案也啟示我們，對于稅收法律爭議應當細分其構成要件，以重點突破的方式進行申辯。而本案分眾傳媒對“少計收入”的申辯顯得過于浮光掠影，沒有深入到爭議點的實質構成條件是否成立，因此敗訴也就是情理之中了。

福建省福州市中級人民法院行政判決書(2020)閩01行終351號

上訴人(原審原告) 福建分眾傳媒有限公司，住所地福州市鼓樓區五鳳街道丞相路56號丞相坊小區1號樓2層e71。

法定代表人 李連縣，行政經理。

委托代理人 王曉輝、葛似蘭，福建聯合信實(福州)律師事務所律師。

被上訴人(原審被告) 國家稅務總局福州市稅務局稽查局，住所地福州市鼓樓區烏山支路34號。

法定代表人 徐孝坤，局長。

被上訴人(原審被告) 國家稅務總局福建省稅務局，住所地福州市銅盤路62號。

法定代表人 林京。

委托代理人 周海彬。

委托代理人 劉偉英，福建建達律師事務所律師。

上訴人福建分眾傳媒有限公司因訴被上訴人國家稅務總局福州市稅務局稽查局行政處罰、被上訴人國家稅務總局福建省稅務局行政復議一案，不服福州市鼓樓區人民法院(2018)閩0102行初179號行政判決，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭，對本案進行了審理，現已審理終結。

原審法院查明，原福州市地方稅務局稽查局根據上級交辦的外匯管理局線索和稅務稽查任務的工作安排，于2011年12月14日向原告福建分眾傳媒有限公司送達榕地稅稽檢通一2011201號《稅務檢查通知書》，對原告稅款屬期為2010年1月1日至2011年10月30日涉稅情況進行檢查。2015年10月20日又將原定稽查所屬期間變更為2004年1月1日至2011年12月31日。原福州市地方稅務局稽查局分別于2011年12月14日、2011年12月15日、2012年4月11日對原告的會計、原法定代表人制作了《詢問筆錄》，對原告涉嫌通過開具收款收據形式收取廣告費收入未入賬未納稅申報、開具假發票、為股東支付購房款和借款在納稅年度內未歸還等情況進行調查。并對原告涉嫌通過開具收款收據形式收取廣告費的相關七家企業發出《稅務檢查通知書》，進行調查。2012年2月10日，原福州市地方稅務局稽查局對福州世茂置業有限公司發出《稅務檢查通知書》，調查原告以企業資金為股東卞春蘭、程征購買房產情況。此外，通過調取原告賬簿資料，發現原告還存在股東卞春蘭、程征借款在該納稅年度終了未歸還又未用于企業生產經營的情況，以及存在向福建縱橫高速信息技術有限公司開具金額達5415.5元假發票的情況。對于上述調查結果，原福州市地方稅務局稽查局于2015年11月12日對原告分別作出榕地稅稽處告201513號《稅務處理事先告知書》及榕地稅稽罰告201537號《稅務行政處罰事項告知書》，對原告的違法事項、擬處理決定及稅務處罰的事實依據、法律依據、擬作出的處罰決定進行告知，同時告知原告依法享有的陳述、申辯的權利。上述兩份告知書于2015年11月17日向原告送達。2015年12月3日，原福州市地方稅務局稽查局進行稅務行政處罰聽證，聽取了原告的陳述、申辯。2016年5月16日，原福州市地方稅務局稽查局作出榕地稅稽處201611號《稅務處理決定書》、榕地稅稽罰20165號《稅務行政處罰書》，認定原告存在2004-2011年度通過開具收款收據收取廣告費收入未入賬的事實，并對原告處以偷稅款195395.58元一倍的罰款195395.58元;存在2010年度替股東支付購房款和股東向公司借款用于非生產經營超過一年未歸還未按規定代扣代繳個稅的事實，并對原告處以未代扣代繳個人所得稅款5319179.4元一點五倍的罰款7978769.10元;存在開具假發票票面金額達5415.5萬元及在辦公場所存放2657份假發票的事實，并處以30萬元罰款。上述兩份決定書于2016年5月19日向原告送達。原告不服榕地稅稽罰20165號《稅務行政處罰書》，向原福建省地方稅務局申請行政復議，原福建省地方稅務局于2016年7月12日受理，復議機關認為榕地稅稽罰20165號《稅務行政處罰決定書》系經原福州市地方稅務局重大案件審理程序作出，故根據《稅務行政復議規則》第二十九條第二款規定，將審理委員會所在稅務機關原福州市地方稅務局列為行政復議被申請人，向原福州市地方稅務局發出閩地稅復提答字20163號《行政復議答復通知書》。原福州市地方稅務局于2016年7月25日向復議機關提交《稅務行政復議答復書》及相關證據。原福建省地方稅務局經審理，于2016年9月9日作出閩地稅復決字20164號《稅務行政復議決定書》，維持了榕地稅稽罰20165號《稅務行政處罰決定書》，于2016年9月13日送達原告。原告仍不服，提起本案訴訟。

原審法院認為，根據《中人民共和國行政訴訟法》第二十六條第六款“……行政機關被撤銷或者職權變更的，繼續行使其職權的行政機關是被告。”的規定以及福州市中級人民法院發生法律效力的(2018)閩01行終107號《行政裁定書》的認定，國家稅務總局福州市稅務局稽查局及國家稅務總局福建省稅務局系本案適格被告。

國家稅務總局福州市稅務局稽查局提交的證據可以形成完整的證據鎖鏈，證實原告存在通過開具收款收據收取廣告費收入，在賬簿上不列、少列收入共計3，652，254元的事實;存在替股東支付購房款20,392,897.00元和借款6，203,000.00元未按規定代扣代繳“利息、股息、紅利所得”稅目個人所得稅的事實;存在開具假發票票面金額達5415.5萬元，且在辦公場所存放2657份假發票的事實。原福州市地方稅務局稽查局依照《中人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款、第六十九條，《中人民共和國發票管理辦法》(國務院令第587號)第三十九條的規定，認定原告在賬薄上不列、少列收入，不繳或者少繳應納稅款的行為系偷稅;公司出資購買房產登記于股東名下、股東向公司借款在納稅年度終了既不歸還又未用于企業生產經營應視為企業對個人投資者的紅利分配，應按“利息、股息、紅利所得”項目計征扣繳個人所得稅;在明知情形下開具并在辦公場所存放假發票系應追究相應責任的違法行為，作出的行政處罰，符合法律規定，處罰幅度亦在裁量范圍內。原福州市地方稅務局稽查局在作出處罰決定前，依照《中人民共和國行政處罰法》第四十二條、第四十三條的規定，依法告知原告擬作出行政處罰決定的事實、理由及享有的相關權利，聽取了原告的陳述、申辯，程序合法。原告關于2004年到2011年度期間開具收款收據收取廣告費系因原告的財物人員對稅務知識的理解存在誤差，不存在偷稅故意的主張，不能構成其免責的理由。原告關于被訴行政處罰對2004年1月到2006年12月14日之間開具收款收據收取廣告費的行為進行處罰已超過法定的處罰追溯期限，不能再處罰的主張，因原告開具收款收據收取廣告費的行為具有連續性，原福州市地方稅務局稽查局根據行政處罰法第二十九條的規定，認為追溯期應當從最后一個行為終了之日起算，并無不當，原告該主張原審法院不予采納。原告關于案涉房屋所有權沒有登記在股東名下，仍登記在開發商處，不能將原告出資購房行為視為對股東紅利進行實物分配，第二項處罰決定的第一部分法律適用錯誤的主張，因原告存在向開發商付款的事實，且購房買賣合同及備案登記均顯示原告股東名字，故在購房買賣合同未被撤銷的前提下，原告該主張原審法院不予采納。原告還主張其連續三年虧損，沒有可分配利潤，且股東借款均用于生產經營，故第二項處罰決定的第二部分事實認定不清，因原告提交的證據不足以證實股東的借款用于生產經營，且原告存在通過開具收款收據形式收取廣告費收入未列入賬薄的行為，故原告提交的審計報告、企業所得稅匯算清繳報告不是基于原告實際經營情況作出，不能證明原告2008-2010年度存在連續三年虧損的事實。原告關于被告沒有提供證據證明原告對存放假發票存在主觀故意，也未提供合法的鑒定結論，并超越福建省稅務行政處罰裁量權基準裁量的主張，原審法院認為原告公司原法定代表人及會計的筆錄結合假發票上原告向稅務部門申請刻制的專用章，可以證明原告對于存放假發票的行為是明知的，本案稅務機關對發票真偽的鑒定符合《中人民共和國發票管理辦法實施細則》第三十三條的規定，對原告存放偽造發票的罰款亦在《中人民共和國發票管理辦法》第三十九條規定的幅度范圍內，也符合《福建省稅務行政處罰裁量權基準適用規則》第八條規定的情形，故原告該主張原審法院不予支持。

行政復議機關原福建省地方稅務局受理原告的行政復議申請后，按規定向行政復議被申請人發出了提交答復通知書，經審理在法定期限內作出《行政復議決定書》，認定事實清楚，復議程序合法。

綜上所述，原告的訴請缺乏事實與法律依據，原審法院不予支持。依據《中人民共和國行政訴訟法》第六十九條的規定，判決駁回原告福建分眾傳媒有限公司的訴訟請求。

上訴人福建分眾傳媒有限公司向本院提起上訴稱，

一、上訴人的股東程征向上訴人借款是用于企業藍鉆項目經營，不適用財稅2003158號《財政部 國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》(下稱財稅2003158號通知)第二條規定。且上訴人自2007年起連續四年虧損，凈利潤為負值，無可分配利潤，無法進行分紅，不滿足上位法《中人民共和國公司法》第一百六十六條規定分紅的強制性前提條件，亦無法適用下位法財稅2003158號通知“視為企業對個人投資者的紅利分配”來計征個人所得稅。上訴人提交兩份《審計報告》及一份《企業所得稅匯算清繳報告》對連續虧損事實進行初步舉證，且證據足以證明連續四年虧損，無可分配利潤，無法進行分紅。而被上訴人未舉證證明上訴人不存在虧損，亦無證據證明上訴人存在可分配利潤及具體可分配利潤金額。根據《中人民共和國行政訴訟法》第三十四條、《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第六條規定，被上訴人應當承擔舉證不利后果。因此，原審對是否虧損的事實認定不清。

二、涉案房屋僅是購房買賣合同的備案登記，房屋所有權未登記在股東卞春蘭名下，目前仍登記在開發商名下。原審未區分購房買賣合同系債權效力，并非物權效力，與財稅200883號《財政部、國家稅務總局關于企業為個人購買房屋或其他財產征收個人所得稅問題的批復》(下稱財稅200883號批復)第一條第一款規定的房屋所有權須登記在股東個人名下才可視為分紅的情形不符，不應計征個人所得稅。因此，原審未確理解、適用規范性文件，適用法律錯誤。