【例】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司申請首次公開發行股票時，提供包括依法對乙公司申請文件、證券發行募集文件進行核查，出具保薦意見等保薦服務。乙公司在簽訂合同后支付10%保薦費，在首次公開發行股票申請被受理后再支付50%保薦費，其余40%保薦費在首次公開發行股票完成后支付，已支付的費用無需返還。如果因乙公司或其他方原因終止合同時（如乙公司首次公開發行股票申請未被受理），甲公司無權收取剩余款項，但可就其發生的差旅費等直接費用獲取補償。根據相關監管要求，保薦人應當結合盡職調查過程中獲得的信息對發行人進行審慎核查，對其提供的資料和披露的內容進行獨立判斷，保薦人的工作底稿應當獨立保存至少10年，如果乙公司更換保薦機構，新的保薦機構需要重新執行原保薦機構已完成的保薦工作，并且乙公司需要重新履行申報程序。假定該合同不涵蓋承銷服務及上市后的持續督導等其他服務。

本例中，除非甲公司完成乙公司上市前的全部保薦服務，乙公司不能從甲公司提供的各項服務本身獲益，或將其與其他易于獲得的資源一起使用并受益，即該保薦服務中的各項服務本身是不能夠明確區分的。同時,該合同所約定的各項服務具有高度關聯性，即合同中承諾的各項服務在合同層面是不可單獨區分的。因此，甲公司提供的保薦服務屬于單項履約義務。

本例中,（1）如果乙公司在首次發行股票申請過程中更換保薦機構，新的保薦公司需要重新執行原保薦機構已完成的保薦工作，乙公司在甲公司履約的同時并未取得并消耗甲公司提供服務所帶來的經濟利益；（2）甲公司按照相關監管要求獨立進行核查并出具保薦意見，工作底稿歸甲公司所有且應當獨立保存至少10年，乙公司不能控制甲公司在履行的保薦服務；（3）雖然甲公司是針對乙公司的具體情況提供保薦服務，該服務具有不可替代用途，但是，該合同約定首付款僅10%，后續進度款直到首發申請被受理及首發完成才支付，并且由于乙公司或其他方原因終止合同時，甲公司無權收取剩余款項，僅可就發生的差旅費等直接費用獲取補償，因此，上述情況表明甲公司并不能在整個合同期間內任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。綜合上述情況，甲公司提供的保薦服務不滿足在某一時段內履行履約義務的條件，屬于在某一時點履行的履約義務。

分析依據:《企業會計準則第14號——收入》第四條、第十條，第十一條等相關規定；《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第26-30頁、第33-40頁等相關內容。

02、收入準則應用案例——藥品實驗服務的收入確認

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其進行某新藥的藥理藥效實驗。合同約定，甲公司按照乙公司預先確定的實驗測試的材料、方式和次數進行實驗并記錄實驗結果，且需向乙公司實時匯報和提交實驗過程中所獲取的數據資料，實驗完成后應向乙公司提交一份藥理藥效實驗報告，用于乙公司后續的臨床醫藥實驗。假定該合同僅包含一項履約義務。該項實驗工作的流程和所使用的技術相對標準化，如果甲公司中途被更換，乙公司聘請另一家實驗類企業（以下簡稱“新聘企業”）可以在甲公司已完成的工作基礎上繼續進行藥理藥效實驗并提交實驗報告，新聘企業在繼續履行剩余履約義務時將不會享有甲公司目前已控制的、且在將剩余履約義務轉移給該企業后仍然控制的任何資產的利益。

本例中，甲公司在判斷其他企業是否實質上無需重新執行甲公司累計至今已經完成的工作時，應當基于下列兩個前提：一是不考慮可能會使甲公司無法將剩余履約義務轉移給其他企業的合同限制或實際可行性限制；二是假設新聘企業將不享有甲公司目前已控制的、且在將剩余履約義務轉移給該新聘企業后仍然控制的任何資產的利益。由于甲公司實驗過程中的資料和數據已實時提交給乙公司，且如果在甲公司履約的過程中更換其他企業繼續進行藥理藥效實驗，其他企業可以在甲公司已完成的工作基礎上繼續進行藥理藥效驗并提交實驗報告，實質上無需重復執行甲公司累計已經完成的工作，因此，乙公司在甲公司履約的同時即取得并消耗了甲公司履約所帶來的經濟利益，甲公司提供的實驗服務屬于在某一時段內履行的履約義務。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第十一條等相關規定；《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第33-34頁等相關內容。

03、收入準則應用案例——定制軟件開發服務的收入確認

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其開發一套定制化軟件系統。合同約定，為確保信息安全以及軟件開發完成后能夠迅速與乙公司系統對接，甲公司需在乙公司辦公現場通過乙公司的內部模擬系統進行軟件開發，開發過程中所形成的全部電腦程序、代碼等應存儲于乙公司的內部模擬系統中，開發人員不得將程序代碼等轉存至其他電腦中，開發過程中形成的程序、文檔等所有權和知識產權歸乙公司所有。如果甲公司被中途更換，其他供應商無法利用甲公司已完成工作，而需要重新執行軟件定制工作。乙公司對甲公司開發過程中形成的代碼和程序沒有合理用途，乙公司并不能夠利用開發過程中形成的程序、文檔，并從中獲取經濟利益。乙公司將組織里程碑驗收和終驗，并按照合同約定分階段付款，其中預付款比例為合同價款的5%，里程碑驗收時付款比例為合同價款的65%，終驗階段付款比例為合同價款的30%。如果乙公司違約，需支付合同價款10%的違約金。

本例中，（1）如果甲公司被中途更換，新供應商需要重新執行軟件定制工作，所以乙公司在甲公司履約的同時并未取得并消耗甲公司軟件開發過程中所帶來的經濟利益；（2）甲公司雖然在乙公司的辦公場地的模擬系統中開發軟件產品，乙公司也擁有軟件開發過程中形成的所有程序、文檔等所有權和知識產權，可以主導其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考慮，乙公司并不能夠合理利用開發過程中形成的程序、文檔，并從中獲得幾乎全部的經濟利益，所以乙公司不能夠控制甲公司履約過程中在建的商品；（3）甲公司履約過程中產出的商品為定制軟件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同約定分階段付款，預付款僅5%，后續進度款僅在相關里程碑達到及終驗時才支付，且如果乙公司違約，僅需支付合同價款10%的違約金，表明甲公司并不能在整個合同期內任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。因此，該定制軟件開發業務不滿足屬于在某一時段內履行履約義務的條件，屬于在某一時點履行的履約義務。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第四條、第十一條等相關規定；《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第12頁、33-40頁等相關內容。

04、收入準則應用案例——虧損合同案例

【例】甲建筑公司與其客戶簽訂一項總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撤銷。甲公司負責工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監理公司確認的工程完工量，每年與甲公司結算一次;該工程已于2×18年2月開工，預計2×21年6月完工;預計可能發生的工程總成本為550萬元。到2×19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預計工程總成本調整為600萬元。2×20年末根據工程最新情況將預計工程總成本調整為610萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，該公司采用成本法確定履約進度，不考慮其他相關因素。該合同的其他有關資料如表所示。

按照合同約定，工程質保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結束且未發生重大質量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款，不考慮相關稅費的影響。

會計處理：

1．2×18年賬務處理如下：

(1)實際發生合同成本。

借：合同履約成本 1,540,000

貸：原材料、應付職工薪酬等 1,540,000

(2)確認計量當年的收入并結轉成本。

履約進度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%

合同收入=5,800,000×28%=1,624,000(元)

借：合同結算——收入結轉 1,624,000

貸：主營業務收入 1,624,000

借：主營業務成本 1,540,000

貸：合同履約成本 1,540,000

(3)結算合同價款。

借：應收賬款 1,740,000

貸：合同結算——價款結算 1,740,000

(4)實際收到合同價款。

借：銀行存款 1,700,000

貸：應收賬款 1,700,000

2018年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方11.6萬元(174-162.4)，表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為11.6萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2×19年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。

2．2×19年的賬務處理如下：

(1)實際發生合同成本。

借：合同履約成本 1,460,000

貸：原材料、應付職工薪酬等 1,460,000

(2)確認計量當年的收入并結轉成本，同時，確認合同預計損失。

履約進度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%

合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000(元)

借：合同結算——收入結轉 1,276,000

貸：主營業務收入 1,276,000

借：主營業務成本 1,460,000

貸：合同履約成本 1,460,000

借：主營業務成本 100,000

貸：預計負債 100,000

合同預計損失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000(元)

在2×19年底，由于該合同預計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預計發生損失總額為20萬元，由于其中20萬元×50%=10萬元已經反映在損益中，因此應將剩余的、為完成工程將發生的預計損失10萬元確認為當期損失。根據《企業會計準則第13號——或有事項》的相關規定，待執行合同變成虧損合同的，該虧損合同產生的義務滿足相關條件的，則應當對虧損合同確認預計負債。因此，為完成工程將發生的預計損失10萬元應當確認為預計負債。

(3)結算合同價款。

借：應收賬款 1,960,000

貸：合同結算——價款結算 1,960,000

(4)實際收到合同價款。

借：銀行存款 1,900,000

貸：應收賬款 1,900,000

2×19年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方80萬元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為80萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2×20年內完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。

3．2×20年的賬務處理如下：

(1)實際發生的合同成本。

借：合同履約成本 1,880,000

貸：原材料、應付職工薪酬等 1,880,000

(2)確認計量當年的合同收入并結轉成本，同時調整合同預計損失。

履約進度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%

合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元)

合同預計損失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000(元)

借：合同結算——收入結轉 1740,000

貸：主營業務收入 1740,000

借：主營業務成本 1,880,000

貸：合同履約成本 1,880,000

借：預計負債 40,000

貸：主營業務成本 40,000

在2×20年底，由于該合同預計總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元)，預計發生損失總額為30萬元，由于其中30萬元×80%=24萬元已經反映在損益中，因此預計負債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發生的預計損失，因此，本期應轉回合同預計損失4萬元。

(3)結算合同價款。

借：應收賬款 1,800,000

貸：合同結算——價款結算 1,800,000

(4)實際收到合同價款。

借：銀行存款 1,900,000

貸：應收賬款 1,900,000

2×20年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方86萬元(80+180-174)，表明甲公司已經與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為86萬元，由于該部分履約義務將在2×21年6月底前完成，因此，應在資產負債表中作為合同負債列示。

4．2×21年1-6月的賬務處理如下：

(1)實際發生合同成本。

借：合同履約成本 1,220,000

貸：原材料、應付職工薪酬等 1,220,000

(2)確認計量當期的合同收入并結轉成本及已計提的合同損失。

2×21年1-6月確認的合同收入=合同總金額-截至目前累計已確認的收入

=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000(元)

借：合同結算——收入結轉 1,160,000

貸：主營業務收入 1,160,000

借：主營業務成本 1,220,000

貸：合同履約成本 1,220,000

借：預計負債 60,000

貸：主營業務成本 60,000

2×21年6月30日，“合同結算”科目的余額為借方30(86-116)萬元，是工程質保金，需等到客戶于2×22年底保質期結束且未發生重大質量問題后方能收款，應當資產負債表中作為合同資產列示。

5．2×22年的賬務處理：

(1)保質期結束且未發生重大質量問題。

借：應收賬款 300,000

貸：合同結算 300,000

(2)實際收到合同價款。

借：銀行存款 300,000

貸：應收賬款 300,000

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第二十六條、第二十九條、《企業會計準則第13號——或有負債》第八條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第75~80頁、《企業會計準則講解(2010)》第209頁等相關內容。

05、收入準則應用案例——合同負債(涉及不同增值稅率的儲值卡)

【例】甲公司經營一家連鎖超市，以主要責任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食等適用稅率為16%，糧食等適用稅率為10%等。2×18年，甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為1000000元。客戶可在甲公司經營的任意一家門店使用該等儲值卡進行消費。根據歷史經驗，甲公司預期客戶購買的儲值卡金額將全部被消費。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該等儲值卡消費時發生增值稅納稅義務。

本例中，甲公司經營一家連鎖超市，銷售適用不同稅率的各種商品，并收取商品價款及相應的增值稅。因此甲公司銷售儲值卡收取的款項1000000元中，僅商品價款部分代表甲公司已收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，應當確認合同負債，其中增值稅部分，因不符合合同負債的定義，不應確認為合同負債。

甲公司應根據歷史經驗(例如公司以往年度類似業務的綜合稅率等)估計客戶使用該類儲值卡購買不同稅率商品的情況，將估計的儲值卡款項中的增值稅部分確認為應交稅費——待轉銷項稅額，將剩余的商品價款部分確認為合同負債。實際消費情況與預計不同時，根據實際情況進行調整;后續每個資產負債表日根據最新信息對合同負債和應交稅費的金額進行重新估計。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第四十一條、《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更》第八條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第112頁等相關內容。

06、收入準則應用案例——合同負債(電商平臺預售購物卡)

【例】甲公司經營一家電商平臺，平臺商家自行負責商品的采購、定價、發貨以及售后服務，甲公司僅提供平臺供商家與消費者進行交易并負責協助商家和消費者結算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金，并判斷自己在商品買賣交易中是代理人。2x18年，甲公司向平臺的消費者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額200000元。假設不考慮相關稅費的影響。

本例中，考慮到甲公司在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費者提供平臺及結算服務，并收取傭金，因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項200000元中，僅傭金部分10000元(200000*5%，不考慮相關稅費)代表甲公司已收客戶(商家)對價而應在未來消費者消費時作為代理人向商家提供代理服務的義務，應當確認合同負債。對于其余部分(即190,000元)，為甲公司代商家收取的款項，作為其他應付款，待未來消費者消費時支付給相應的商家。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第三十四條、第四十一條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第92頁、第112頁等相關內容。

07、收入準則應用案例——合同履約成本(酒店等服務行業的合同成本)

【例】甲公司經營一家酒店，該酒店是甲公司的自有資產。甲公司在進行會計核算時，除發生的餐飲、商品材料等成本外，還需要計提與酒店經營相關的固定資產折舊(如酒店、客房以及客房內的設備家具等)、無形資產攤銷(如酒店土地使用權等)費用等，應如何對這些折舊、攤銷進行會計處理。

本例中，甲公司經營一家酒店，主要通過提供客房服務賺取收入，而客房服務的提供直接依賴于酒店物業(包含土地)以及家具等相關資產，即與客房服務相關的資產折舊和攤銷屬于甲公司為履行與客戶的合同而發生的服務成本。該成本需先考慮是否滿足收入準則第二十六條規定的資本化條件，如果滿足，應作為合同履約成本進行會計處理，并在收入確認時對合同履約成本進行攤銷，計入營業成本。此外，這些酒店物業等資產中與客房服務不直接相關的，例如財務部門相關的資產折舊等費用或者銷售部門相關的資產折舊等費用，則需要按功能將相關費用計入管理費用或銷售費用等科目。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第二十六條、第二十七條、第二十九條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第75-76頁等相關內容。

08、收入準則應用案例——運輸服務

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品，并負責將該批產品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關的運輸費用。假定銷售該產品屬于在某一時點履行的履約義務，且控制權在出庫時轉移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產品，并負責運輸。該批產品在出庫時，控制權轉移給乙公司。在此之后，甲公司為將產品運送至乙公司指定的地點而發生的運輸活動，屬于為乙公司提供了一項運輸服務。如果該運輸服務構成單項履約義務，且甲公司是運輸服務的主要責任人。甲公司應當按照分攤至該運輸服務的交易價格確認收入。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第九條、第十條、第二十六條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第31頁最后一段、第79頁等相關內容。

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品，并負責將該批產品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關的運輸費用。假定銷售該產品屬于在某一時點履行的履約義務，且控制權在送達乙公司指定地點時轉移給乙公司。本例中，甲公司向乙公司銷售產品，并負責運輸。該批產品在送達乙公司指定地點時，控制權轉移給乙公司。由于甲公司的運輸活動是在產品的控制權轉移給客戶之前發生的，因此不構成單項履約義務，而是甲公司為履行合同發生的必要活動。

9、收入準則應用案例——主要責任人和代理人的判斷

【例1】甲公司是一家經營高端品牌的百貨公司，采用與品牌服裝供應商合作的經營模式。某高端品牌供應商乙公司在甲公司指定區域設立專柜(或專賣店)提供約定品牌商品，并委派營業員銷售商品，假定本案例不包含租賃。乙公司負責專柜內的商品保管、出售、調配或下架，承擔丟失和毀損風險，擁有未售商品的所有權。乙公司負責實際定價銷售，甲公司負責對百貨公司內銷售的商品統一收款，開具發票。甲公司將收到客戶款項扣除10%后支付給乙公司。

甲公司通過各種促銷活動以提高百貨公司的總體業績。促銷活動分為甲公司主導的促銷活動和乙公司自行打折活動。甲公司主導的相關促銷活動費用，有些由甲公司自行承擔，有些由甲公司與乙公司共同承擔。乙公司自行開展的打折活動需要獲得甲公司同意，甲公司會要求其打折的幅度和范圍符合甲公司的定位，例如打折幅度不能過大，保證不打折的新品的比例不能過低等。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償等事項，之后可向乙公司追償。假定客戶丙購買商品，向甲公司支付價款1000元，

甲公司扣除100元后支付給乙公司900元。假定不考慮其他因素。

本例中，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司能夠主導商品的使用，例如出售、調配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經濟利益，因此擁有對該商品的控制權，是主要責任人，在客戶丙取得商品控制權時確認收入1000元。甲公司在商品轉移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司沒有獲得對該商品的控制權，只是負責協助乙公司進行商品銷售，是代理人，在客戶丙取得商品控制權時確認收入100元。

另外需要說明的是，本例中對于與控制權相關的三個跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔退換貨和賠償的主要責任;二是乙公司承擔了該商品的存貨風險;三是銷售商品價格主要是由供應商乙公司確定，但甲公司對于商品的定價權有一定的影響力。與控制權相關的三個跡象的分析，并不能明確區分主要責任人和代理人，這些相關事實和情況的跡象僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估。

綜上，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，乙公司擁有對該商品的控制權，是主要責任人，甲公司沒有獲得對該商品的控制權，是代理人。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第四條、

三十四條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第12頁、87-93頁等相關內容。

【例2】甲公司是一家經營高端品牌的百貨公司，采用自主選擇品牌直營模式。甲公司根據品牌定位，挑選某高端品牌乙公司作為其供應商之一，乙公司提供約定品牌商品，并與其他品牌同類商品統一擺放在甲公司指定位置。甲公司委派營業員銷售該品牌商品，并負責專柜內的商品保管、出售、調配或下架，承擔丟失和毀損風險，擁有未售商品的所有權。甲公司對百貨公司內商品統一定價，統一收款。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償等事項，如屬商品質量問題，可向乙公司追償。假定不考慮其他因素。

本例中，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導商品的使用，例如出售、調配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經濟利益，擁有對該商品的控制權，是主要責任人，在客戶取得商品控制權時確認收入。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第四條、

三十四條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第12頁、87-93頁等相關內容。

【例3】甲公司是一家知名服裝品牌生產零售商，擁有數百家直營連鎖店。小型服裝生產商乙公司向甲公司供應服裝，乙公司將按照甲公司選定《供貨清單》的要求將商品發送到甲公司指定的直營門店。商品收到后，甲公司組織驗貨，按照《供貨清單》核對商品，確保沒有短溢、貨不對板等情形。甲公司將從乙公司采購的服裝與其自產的服裝一起管理并負責實際銷售，其商標為甲公司商標，對外宣傳為聯名款。

甲乙雙方協商確定吊牌價，甲公司在吊牌價7折以上可自行對外銷售并制定相應的促銷策略，7折以下需得到乙公司的許可。甲乙雙方根據銷售收入每月五五分成。

如果商品自上架陳列30日仍未售出，甲公司有權將未出售的商品全部退回給乙公司，但在甲公司決定將商品退回前，乙公司不得取回、調換或移送商品。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償等事項，之后可向乙公司追償。假定不考慮其他因素。

本例中，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導商品的使用，例如出售、調配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經濟利益，因此擁有對該商品的控制權，是主要責任人。另外需要說明的是，本例中對于與控制權相關的三個跡象：一是從客戶的角度，甲公司承擔銷售、退換貨和賠償的主要責任;二是在轉讓商品之前，甲乙公司均承擔了該商品的存貨風險，轉讓商品之后，乙公司承擔了該商品的存貨風險;三是雙方協商確定吊牌價，甲乙雙方均無權自主決定所交易商品的價格。與控制權相關的三個跡象的分析，并不能明確區分主要責任人和代理人，這些相關事實和情況的跡象僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估。

綜上，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。商品的控制權在轉移給客戶之前，甲公司擁有對該商品的控制權，是主要責任人。

另外，乙公司將商品發送到甲公司指定的直營門店并經甲公司驗收后(假定該時點為商品控制權轉移的時點)應該確認銷售收入。由于30日未售出的商品或消費者退回的商品，甲公司有權退回給乙公司或向乙公司追償，乙公司應當按照附有銷售退回條款的銷售進行會計處理。

分析依據:《企業會計準則第14號——收入》第四條、第三十二、第三十四條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第12頁、第81-85頁、第87-93頁等相關內容。

10、收入準則應用案例——合同變更與可變對價的判斷

【例1】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內以固定單價100元向乙公司交付120件標準配件，無折扣、折讓等金額可變條款，且根據甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導致對價金額可變的安排。甲公司向乙公司交付60件配件后，市場新出現一款競爭產品，單價為每件65元。為了維系客戶關系，甲公司與乙公司達成協議，將剩余60件配件的價格降為每件60元，已轉讓的60件配件與未轉讓的60件配件可明確區分。假定不考慮虧損合同等其他因素。

本例中，由于合同無折扣、折讓等金額可變條款，且根據甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導致對價金額可變的安排，該價格折讓是市場條件的變化引發，這種變化是甲公司在合同開始日根據其所獲得的相關信息無法合理預期的，由此導致的合同各方達成協議批準對原合同價格做出的變更，不屬于可變對價，應作為合同變更進行會計處理。該合同變更未增加可明確區分的商品，甲公司已轉讓的商品(已轉讓的60件配件)與未轉讓的商品(未轉讓的60件配件)之間可明確區分，因此，該合同變更應作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理，甲公司向乙公司交付剩余60件配件時，確認收入3 600元(60×60)。本案例不涉及虧損合同的相關會計處理分析。

分析依據:《企業會計準則第14號——收入》第八條、第十四條至第十六條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第19-24頁、第53-54頁、第68-72頁等相關內容。

【例2】2x20年1月1日，甲公司與客戶乙公司簽訂合同，在一年內以固定單價100元向乙公司交付120件標準配件。甲公司以往的習慣做法表明，在該商品出現瑕疵時，將根據商品的具體瑕疵情況給予客戶價格折讓，企業綜合考慮相關因素后認為會向客戶提供一定的價格折讓。合同開始日，甲公司估計將提供300元價格折讓。2x20年1月30日，甲公司向乙公司交付60件配件，假定乙公司已取得60件配件的控制權，甲公司確認收入5 850元(100×60-300×60/120)。2x20年1月31日，乙公司發現配件存在質量瑕疵，需要返工，甲公司返工處理后，乙公司對返工后的配件表示滿意。甲公司對存在質量瑕疵配件提供的返工服務是為了保證銷售的配件符合既定標準，屬于保證類質量保證，不構成單項履約義務，甲公司已根據《企業會計準則第13號——或有事項》的規定對相關的質保義務進行了會計處理。2x20年1月31日，為了維系客戶關系，甲公司按以往的習慣做法主動提出對合同中120件配件給予每件3元的價格折讓，共計360元，該折讓符合甲公司以往的習慣做法。甲公司與乙公司達成協議，通過調整剩余60件配件價格的形式提供價格折讓，即將待交付的60件配件的單價調整為94元。本例中，對于配件存在的質量瑕疵，甲公司已進行返工處理，且乙公司對返工后的配件表示滿意，甲公司的質保義務已經履行。為維系客戶關系，甲公司提供了質保之外的價格折讓，并且在合同開始日，根據甲公司以往的習慣，可以預期如果商品不符合合同約定的質量標準，甲公司將給予乙公司一定的價格折讓，而后續實際給予的折扣與初始預計的折扣差異屬于相關不確定性消除而發生的可變對價的變化，而非合同變更導致的，應作為合同可變對價的后續變動進行會計處理。由于并無證據表明甲公司給予的價格折讓與某部分履約義務相關，因此甲公司給予的價格折讓與整個合同相關，應當分攤至合同中的各項履約義務，其中，已交付的60件配件的履約義務已經完成，其控制權已經轉移，因此，甲公司在交易價格發生變動的當期，將價格折讓增加額60元(360-300)分攤至已交付的60件配件，沖減當期收入30元(60×60/120)。甲公司在乙公司取得剩余60件配件控制權時，相應確認收入。

分析依據:《企業會計準則第14號——收入》第八條、第十四條至第十六條、第二十三條、第二十四條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第19-24頁、第53-54頁、第68-72頁、第85-87頁等相關內容。

【例3】甲公司與客戶乙公司簽訂合同，為其提供廣告投放服務，廣告投放時間為2x20年1月1日至6月30日，投放渠道為一個燈箱，合同金額為60萬元。合同中無折扣、折讓等金額可變條款，也未約定投放效果標準，且根據甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等安排。雙方約定，2x20年1月至6月乙公司于每月月底支付10萬元。廣告投放內容由乙公司決定，對于甲公司而言，該廣告投放為一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品。廣告投放以后，由于出現外部突發原因，周邊人流量驟減，乙公司對廣告投放效果不滿意。2x20年3月31日，甲公司與乙公司達成了廣告投放服務補充協議，且雙方已批準執行，假定分以下三種情形：

情形一：對后續廣告服務打五折處理，即2x20年4月至6月客戶于每月月底支付5萬元。

情形二：增加廣告投放時間，即合同期限延長至2x20年8月31日，但合同總價60萬元不變，客戶于4月至8月每月月底支付6萬元。

情形三：增加廣告投放媒體，即從2x20年4月1日起到2x20年6月30日，甲公司為乙公司提供兩個燈箱來投放廣告，在新增的燈箱上提供的廣告服務本身是可明確區分的，合同總價60萬元和付款情況不變。

假設甲公司為提供廣告服務而占用的燈箱不構成租賃，不考慮其他因素和相關稅費。本案例不涉及虧損合同的相關會計處理分析。

本例中，由于甲公司與乙公司簽訂合同時并沒有約定可變對價，且甲公司已公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關事實和情況表明，甲公司不會提供折扣或折讓等安排，甲乙公司的合同中不存在可變對價，對于2x20年3月31日的補充協議，三種情形均應當作為合同變更進行會計處理。

對于情形一，甲乙雙方批準對合同價格作出變更，合同變更并沒有增加可明確區分的商品及合同價款，且合同變更日已提供的廣告服務與未提供的廣告服務之間可明確區分，所以甲公司應當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理。新合同的服務時間為2x20年4月1日至2x20年6月30日，交易價格為15萬元(原合同交易價格中未確認為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額-15萬元之和)。

對于情形二，甲乙雙方批準對合同范圍作出變更，合同變更增加的廣告投放時間本身可明確區分，甲公司承諾的增加的服務時間與原服務時間并未形成組合產出、不存在重大修改和定制、高度關聯等情況，因此，合同變更增加了可明確區分的廣告投放服務時間，沒有新增合同價款，所以甲公司應當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理。新合同的服務時間為2x20年4月1日至2x20年8月31日，交易價格為30萬元(原合同交易價格中未確認為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額0元之和)。

對于情形三，甲乙雙方批準對合同范圍作出變更，合同變更增加了廣告投放服務的范圍，在新增的燈箱上提供的廣告服務本身是可明確區分的，因此合同變更增加了可明確區分的廣告投放服務，但是沒有新增合同價款，甲公司應當將合同變更作為原合同終止及新合同訂立進行會計處理。新合同(兩個燈箱)的服務時間為2x20年4月1日至2x20年6月30日，交易價格為30萬元(原合同交易價格中未確認為收入的部分30萬元與合同變更中客戶已承諾的對價金額0元之和)。

分析依據：《企業會計準則第14號——收入》第八條、第十條、第十五條、第十六條等相關規定;《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第19-24頁、第26-33頁、第53-60頁等相關內容。

11、收入準則應用案例——基于客戶銷售額的可變對價

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其提供電力能源節約設備。甲公司向乙公司僅提供設備購置安裝，不參與乙公司電力能源供應的運營和管理，不提供其他服務，但是需要根據法定要求提供質量保證，該合同僅包含一項履約義務。在設備安裝完成投入運營后，乙公司向甲公司支付固定價款，總金額為5 000萬元(等于甲公司對于設備生產安裝的實際成本)，5 000萬元固定價款付清后，設備所有權移交給乙公司。在設備投入運營后的4年內，乙公司于每年結束后，按電力能源實際節約費用的20%支付給甲公司。假定不考慮其他因素。

本例中，該合同的對價金額由兩部分組成，即5 000萬元的固定價格以及在4年內按乙公司電力能源實際節約費用的20%計算的可變對價。對于固定價格，甲公司應當將5 000萬元直接計入交易價格。對于可變對價，甲公司應當按照期望值或最可能發生金額確定該可變對價的最佳估計數，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足準則規定的限制條件(即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額)。為此，甲公司需要根據電力能源節約設備相關合同約定、項目可行性報告、乙公司的供電運營與管理歷史情況、

建設項目的最佳供電能力等因素，綜合分析評估項目在合同約定的未來4年內預計電力能源節約成本，據此確定可變對價的最佳估計數，同時，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足準則規定的限制條件，并在不確定性消除之前的每一資產負債表日重新評估該可變對價的金額。