《2019年中國靈活用工發(fā)展白皮書》顯示，我國44.6%的企業(yè)已采用靈活用工。作為一種靈活用工方式，共享員工方式在2020年新冠肺炎疫情的影響下得到了快速發(fā)展。共享員工方式具體包括勞動力富余的企業(yè)和勞動力缺乏的企業(yè)共享勞動力以及員工個人自行將勞動在不同企業(yè)之間進行共享兩種方式，一定程度上解決了疫情影響下不同行業(yè)間企業(yè)員工供需不均衡的問題，對“保就業(yè)”發(fā)揮了很好的促進作用。據(jù)相關(guān)報道，零售企業(yè)和餐飲企業(yè)實行了共享員工方式，截至2020年3月，已解決了400萬餐飲人員的就業(yè)問題。

共享員工方式雖然是在新冠肺炎疫情期間迅速發(fā)展起來的，但是它因給傳統(tǒng)酒店餐飲娛樂旅游等企業(yè)、線上新零售企業(yè)、人力資源中介平臺、共享員工和消費者等參與方帶來了五方共贏的效果，有可能成為一種長期的靈活用工方式。因此，共享員工方式的涉稅問題值得各方重視。當前我國尚未出臺針對共享員工方式的稅收政策，為此，本文試圖在梳理勞務(wù)派遣和人力資源外包等靈活用工方式稅收政策的基礎(chǔ)上，分析共享員工方式需要明確的稅收問題，并提出相應(yīng)的完善建議，以期為共享員工方式稅收政策的制定提供理論借鑒。

一、靈活用工方式相關(guān)稅收政策梳理

勞務(wù)派遣和人力資源外包等靈活用工方式稅收政策涉及的主要稅種包括增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅。

(一)增值稅

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅〔2016〕47號，以下簡稱《通知》)，企業(yè)提供勞務(wù)派遣服務(wù)需要繳納增值稅。一般納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。小規(guī)模納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照簡易計稅方法計算繳納增值稅;也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。此外，納稅人提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。一般納稅人提供人力資源外包服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。

(二)企業(yè)所得稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第34號，以下簡稱《公告》)，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：(1)按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費用，應(yīng)作為勞務(wù)費支出;(2)直接支付給員工個人的費用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用(工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等)扣除的依據(jù)。

(三)個人所得稅

根據(jù)《個人所得稅法》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂部分個人所得稅申報表的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第46號)，工資、薪金所得與勞務(wù)報酬所得按納稅年度合并計算個人所得稅，按年度綜合所得適用百分之三至百分之四十五的超額累進稅率。接受外部勞務(wù)派遣用工的企業(yè)支付給勞務(wù)派遣公司勞務(wù)費用的，勞務(wù)派遣人員的個人所得稅由勞務(wù)派遣公司按工資、薪金所得代扣代繳;直接支付給員工個人費用的，勞務(wù)派遣人員的個人所得稅由用人企業(yè)按工資、薪金所得代扣代繳。

二、共享員工方式的內(nèi)涵以及發(fā)展中需要明確的稅收問題

(一)共享員工方式的內(nèi)涵

共享員工主要有兩種運作方式。第一種是以企業(yè)為主體的共享，即企業(yè)間進行合作。通常由兩家企業(yè)按協(xié)議來分配共享員工的勞動，共享員工遵照協(xié)議要求被員工輸出企業(yè)派去員工輸入企業(yè)勞動(以下簡稱“第一種方式”)。在這種方式下，有三方共同參與，即員工輸出企業(yè)、員工輸入企業(yè)和員工。此時，對于共享員工勞動報酬的支付有兩種方式，即直接支付與間接支付。直接支付是指由員工輸入企業(yè)將勞動報酬直接支付給共享員工;而間接支付是指由員工輸入企業(yè)先將共享員工的勞動報酬支付給員工輸出企業(yè)，再由員工輸出企業(yè)支付給共享員工。第二種是以員工個人為主體的共享，即員工成為自由職業(yè)者，主動在不同企業(yè)提供勞動(以下簡稱“第二種方式”)。這種方式下通常也有三方共同參與，即員工輸入企業(yè)、員工和共享員工中介平臺(即人力資源中介機構(gòu))。此時共享員工勞動報酬的支付就僅有直接支付這一種方式。

共享員工方式作為靈活用工的一種方式，與勞務(wù)派遣和人力資源外包等傳統(tǒng)的靈活用工方式具有本質(zhì)的區(qū)別。首先，共享員工方式與勞務(wù)派遣方式不同之處在于，勞務(wù)派遣方式下員工的勞動全部都在員工輸入企業(yè)，而共享員工方式下員工的勞動是在不同企業(yè)之間共享。其次，共享員工方式與人力資源外包方式不同之處在于，人力資源外包方下員工與人力資源中介機構(gòu)是代理關(guān)系，與員工輸入企業(yè)既存在勞動關(guān)系又存在用工關(guān)系，而共享員工方式下員工與員工輸入企業(yè)存在用工關(guān)系，但不一定存在勞動關(guān)系。

(二)共享員工方式發(fā)展中尚待明確的稅收問題

當前，雖然我國已專門出臺了勞務(wù)派遣和人力資源外包等靈活用工方式的稅收政策，但尚未出臺針對共享員工方式的稅收政策。隨著共享員工方式不斷發(fā)展，實踐中出現(xiàn)了一些新的涉稅問題亟待明確。而要推動共享員工成為一種長期的企業(yè)靈活用工及個人靈活就業(yè)的方式，必須妥善解決當前面臨的各種涉稅問題。政策制定滯后于共享員工方式的發(fā)展給其推廣帶來了障礙。

1.共享員工輸出企業(yè)的增值稅繳納問題。

如果共享員工輸出企業(yè)與輸入企業(yè)之間簽訂的是勞務(wù)派遣合同，根據(jù)《通知》，共享員工輸出企業(yè)無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，都可以在全額征稅或差額征稅中進行選擇。根據(jù)《通知》，選擇差額征稅的納稅人，向共享員工輸入企業(yè)收取用于支付給共享員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。因此，選擇差額征稅的納稅人有兩種開票方式：一是全額開具普通發(fā)票;二是僅僅代共享員工輸入企業(yè)支付給共享員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金部分開具普通發(fā)票。如果共享員工輸入企業(yè)是增值稅一般納稅人，其肯定希望能夠取得增值稅專用發(fā)票用于進項稅額抵扣，因此會對共享員工輸出企業(yè)的計稅方法和發(fā)票開具提出具體要求。換句話講，共享員工輸出企業(yè)選擇計稅方法不僅取決于自身的情況，而且取決于與共享員工輸入企業(yè)的博弈情況。盡管共享員工輸出企業(yè)選擇差額征稅方法的增值稅稅負更低，但是如果共享員工輸入企業(yè)要求員工輸出企業(yè)就收到的全部費用開具增值稅專用發(fā)票，員工輸出企業(yè)只能放棄差額征稅，選擇按全額征稅，增值稅稅負顯著上升。

此外，如果共享員工輸出企業(yè)與輸入企業(yè)之間簽訂的是人力資源外包服務(wù)合同，根據(jù)《通知》，共享員工輸出企業(yè)應(yīng)按照經(jīng)紀代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受員工輸入企業(yè)委托代為向共享員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。向共享員工輸入企業(yè)收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。因此，共享員工輸出企業(yè)與輸入企業(yè)之間簽訂的合同性質(zhì)不同，開具的發(fā)票不同，增值稅繳納與是否納入抵扣也不同。

2.共享員工輸入企業(yè)的企業(yè)所得稅繳納問題。

第一，如果采用間接支付方式，根據(jù)《公告》，員工輸入企業(yè)要將這部分支出作為勞務(wù)費支出，不但不能作為工資、薪金支出進行稅前扣除，還減少了一部分職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的計算扣除基數(shù)。在實踐操作中，員工輸入企業(yè)往往會產(chǎn)生相應(yīng)的職工福利費、職工教育經(jīng)費等。因此，在這種方式下，員工輸入企業(yè)將減少以工資、薪金總額為基數(shù)的限額扣除項目的扣除數(shù)，因而，將繳納更多的企業(yè)所得稅。第二，如果采用直接支付方式，根據(jù)《公告》，員工輸入企業(yè)可以將這部分支出作為工資、薪金支出和職工福利費支出，其中屬于工資、薪金支出的費用，準予計入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用(工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等)扣除的依據(jù)。在這種情況下，存在員工輸入企業(yè)喪失小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠的風險。《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免政策有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第2號)規(guī)定，享受小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免政策須同時符合年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5 000萬元等三個條件。現(xiàn)行稅法對于小型微利企業(yè)從業(yè)人數(shù)的認定包括與企業(yè)建立勞動關(guān)系的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)，若共享員工方式與勞務(wù)派遣方式同等適用從業(yè)人數(shù)計算方式，員工輸入企業(yè)從業(yè)人數(shù)有可能會超過規(guī)定標準，從而導致其不能享受小型微利企業(yè)所得稅減免政策。

此外，現(xiàn)行稅法沒有明確規(guī)定從兩處及以上單位取得勞動所得的個人所得稅處理問題。如果共享員工在員工輸出企業(yè)取得的報酬為工資、薪金所得，那么其在員工輸入企業(yè)取得的報酬應(yīng)該如何定性?如果將員工從員工輸入企業(yè)取得的報酬定性為勞務(wù)報酬，與稅法中勞務(wù)報酬的定義相違背。如果定性為工資、薪金所得，會出現(xiàn)員工從幾家單位領(lǐng)取工資、薪金的情況，導致與企業(yè)所得稅有關(guān)的以工資、薪金總額為基數(shù)的限額扣除項目的扣除數(shù)缺乏相應(yīng)依據(jù)。

3.共享員工的個人所得稅扣繳問題。

第一，實踐操作中，若采用第一種運作方式，即企業(yè)間進行合作，共享員工會存在兩份收入：一份是員工輸出企業(yè)發(fā)的底薪作為基本生活保障，另一份是員工輸入企業(yè)發(fā)的按小時結(jié)算的收入。若采用第二種運作方式，即員工個人主動提供共享勞動，那么共享員工在幾家企業(yè)兼職，則存在幾份收入。那么，共享員工獲得的各份收入如何定性關(guān)系著共享員工的個人所得稅由哪一家企業(yè)代扣代繳的問題，而由不同企業(yè)代扣代繳個人所得稅又關(guān)系到有關(guān)企業(yè)與共享員工的勞動關(guān)系認定與用工主體責任等問題。

第二，共享員工在不同企業(yè)取得的報酬定性為工資、薪金所得還是勞務(wù)報酬還會影響到個人所得稅扣繳問題。根據(jù)《個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2018年第61號)，工資、薪金與勞務(wù)報酬的預扣預繳計算方法并不一樣，雖然工資、薪金與勞務(wù)報酬在個人所得稅匯算時會一同并入綜合所得，但是勞務(wù)報酬預扣預繳金額較高，如果按照勞務(wù)報酬對共享員工在除具有勞動關(guān)系的企業(yè)之外的其他企業(yè)取得的報酬進行個人所得稅預扣預繳，會存在前期占用共享員工較多資金的問題。

可見，以上問題如果沒有統(tǒng)一的稅收政策加以明確，將給有關(guān)企業(yè)或員工帶來涉稅風險，對共享員工造成不利影響。

三、完善共享員工稅收政策的建議

面對市場各方對共享員工的巨大需求及共享員工新就業(yè)形態(tài)的快速發(fā)展，稅收政策如何起到鼓勵并規(guī)范共享員工發(fā)展的作用，需要給予足夠的重視。

(一)解決共享員工輸出企業(yè)增值稅問題的建議

明確共享員工輸出企業(yè)增值稅政策，共享員工輸出企業(yè)無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人統(tǒng)一實行差額征稅。共享員工輸出企業(yè)向共享員工輸入企業(yè)收取用于代為支付給共享員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。這樣有利于降低共享員工輸出企業(yè)的稅負，使其在與共享員工輸入企業(yè)博弈的過程中，不會因為開具增值稅全額專用發(fā)票而加重稅負，從而有利于鼓勵存在階段性或間歇性員工富余的企業(yè)將這部分員工共享出去，降低員工輸出企業(yè)的人力成本，解決員工輸入企業(yè)的“用工荒”“用工難”問題，實現(xiàn)人力資源優(yōu)化配置。

(二)解決共享員工輸入企業(yè)所得稅問題的建議

要從企業(yè)管理實際出發(fā)，認可共享員工的合法性，科學地確定共享員工的歸屬企業(yè)與工資收入性質(zhì)。鑒于共享員工主要是在新冠肺炎疫情期間員工輸出企業(yè)“無工可打”、員工輸入企業(yè)“無工可用”而形成的企業(yè)之間的紓困行為，對于共享員工的第一種方式，本文建議將員工輸入企業(yè)對共享員工的有關(guān)支出定性為工資、薪金支出和福利費支出，這不僅可以降低員工輸入企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負，還可以鼓勵員工輸入企業(yè)實現(xiàn)同工同酬、增加培訓費投入等，有利于增加共享員工在員工輸入企業(yè)的職業(yè)歸屬感、提升共享員工的技能。同時，建議將共享員工歸屬于員工輸出企業(yè)，這樣不會增加員工輸入企業(yè)的從業(yè)人數(shù)，避免了因為將共享員工計入從業(yè)人數(shù)而導致員工輸入企業(yè)不能享受小型微利企業(yè)所得稅減免政策的問題。

對于共享員工的第二種方式，雖然共享員工與員工輸入企業(yè)沒有任何勞動關(guān)系，但是建議將員工輸入企業(yè)對共享員工的有關(guān)支出也定性為工資、薪金支出和福利費支出，這樣有利于降低員工輸入企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負。為了精準服務(wù)共享員工，需要對共享員工中介平臺給予稅收激勵。國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2019年年末，我國16～59周歲的勞動年齡人口為89 640萬人，占總?cè)丝诘谋戎貫?4.0%。假如這其中有5%的人愿意成為共享員工，將誕生數(shù)以千萬計的兼職勞動力資源。中介平臺不僅可以精準對接共享員工供需雙方，還能承擔起代為繳納社會保險、管理人才檔案等職能。政府應(yīng)本著大力扶持第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的思路，支持共享員工中介平臺的發(fā)展。為此，本文建議適當降低共享員工中介平臺企業(yè)所得稅稅率，對共享員工中介行業(yè)領(lǐng)軍企業(yè)給予重點財稅優(yōu)惠政策扶持，以支持共享員工新就業(yè)形態(tài)的發(fā)展。

(三)解決共享員工個人所得稅扣繳問題的建議

個人所得稅的有關(guān)政策應(yīng)以保就業(yè)和支持新就業(yè)形態(tài)為目標，合理降低共享員工的個人所得稅稅負及前期資金占用。如前文所述，在第一種方式下，將共享員工歸屬于員工輸出企業(yè)，而將員工輸入企業(yè)對共享員工的有關(guān)支出定性為工資、薪金支出和福利費支出，并允許其只給共享員工支付工資、薪金及代扣代繳個人所得稅但不繳納社會保險，社會保險仍由員工輸出企業(yè)繳納。如此一來，將有利于明確共享員工與員工輸出企業(yè)之間的勞動關(guān)系。而社會保險仍由員工輸出企業(yè)繳納是考慮到共享期結(jié)束后，共享員工需要回流至員工輸出企業(yè)，體現(xiàn)了企業(yè)對共享員工的兜底責任，同時也免除了員工輸入企業(yè)的用工風險。在第二種方式下，建議將員工輸入企業(yè)對共享員工的有關(guān)支出同樣定性為工資、薪金支出和福利費支出，并允許其只給共享員工支付工資、薪金及代扣代繳個人所得稅但不繳納社會保險，社會保險由共享員工中介平臺代為繳納。這樣就能避免因定性為勞務(wù)報酬而導致的預扣預繳金額較高、前期占用較多員工資金的問題。

此外，為了避免共享員工新就業(yè)形態(tài)所帶來的稅收監(jiān)管漏洞，本文建議共享員工輸出企業(yè)、輸入企業(yè)、共享員工中介平臺及員工簽署多方協(xié)議，約定好共享員工的工作內(nèi)容、工作時間、工作地點、勞動保護、實際薪資金額及發(fā)放方式、個人所得稅的代扣代繳和社會保險的繳納等，以形成清晰的權(quán)利義務(wù)法律關(guān)系。并且，要將員工共享協(xié)議提交給勞動部門和稅務(wù)部門，以便進行監(jiān)管。同時，對于共享員工人員變化、人數(shù)增減及支出變化等情況，相關(guān)企業(yè)也應(yīng)準確、及時向監(jiān)管部門報備。

(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第12期。)