一、附有銷售退回條款銷售的會計處理

《企業(yè)會計準則第14號——收入》(2017版)第三十二條規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額(即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認負債;同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當作為會計估計變更進行會計處理。

上述規(guī)定的會計處理，歸納如下：

二、附有銷售退回條款銷售的稅務(wù)處理

對于附有銷售退回條款的銷售，稅法上并無專門的規(guī)定。

在稅法上無論附有銷售退回條件售出的商品是否退回，均在商品發(fā)出時全額確認收入，計算繳納增值稅和所得稅應(yīng)稅收入。對于退貨實際發(fā)生時,才沖減增值稅計稅依據(jù)和企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函2008875號)規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。因此，稅務(wù)處理上要求企業(yè)在商品銷售時全部確認收入并全部結(jié)轉(zhuǎn)成本，實際發(fā)生退貨時沖減當期收人和成本。故在新收入準則下銷售時將會形成稅會差異。

三、實務(wù)操作案例

【案例-1】附有銷售退回條款的商品銷售財稅處理及風險管理甲公司為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為16%)，企業(yè)所得稅率為25%。甲公司于2019年12月10日將一批商品銷售給利君公司，銷售價格為100萬元(不含增值稅)，商品銷售成本為80萬元。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，利君公司在收到貨后3個月內(nèi)不滿意有權(quán)退貨，按以往的經(jīng)驗估計退貨的可能性為10%。截止2019年12月31日商品已發(fā)出，款項尚未收到，增值稅專用發(fā)票已開具。

假定甲公司適用2017版收入準則，退貨發(fā)生不會對商品價值產(chǎn)生減損，稅率13%。

問題：甲公司2019年所涉及賬務(wù)處理與納稅調(diào)整

1.會計處理

發(fā)出商品時：

借：應(yīng)收賬款 113萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 90萬元(100*90%)

預(yù)計負債——預(yù)計退貨款 10萬元(100*10%)

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 13萬元

同時結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 72萬元(80*90%)

應(yīng)收退貨成本 8萬元(80*10%)

貸：庫存商品 80萬元

2.稅會差異分析

無論是或有負債，還是銷售退回的估計，在沒有實際發(fā)生時稅務(wù)一律不予認可。因此，會計處理確認的銷售收入沖減需要通過納稅調(diào)整來進行修回去。

3.2019年企業(yè)所得稅申報表的相關(guān)填報

第一步：填寫《a105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》。見表-1：

第二步：填寫《a105000納稅調(diào)整項目明細表》，如表-2：

4.稅務(wù)風險說明

(1)直接通過《a105000納稅調(diào)整項目明細表》的“收入類調(diào)整項目”和“扣除類調(diào)整項目”的“其他”項目進行調(diào)整，而不通過《a105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》的“視同銷售”的“其他”項目調(diào)整。

(2)遺漏預(yù)計退貨沖減收入的納稅調(diào)整。

(3)將實際退貨當成估計退貨進行納稅調(diào)整。

5.企業(yè)后續(xù)風險管理

針對案例中所述情況，企業(yè)在確填報申報表的同時，還應(yīng)做好后續(xù)風險管理工作。

(1)登記稅會差異及納稅調(diào)整臺賬，說明納稅調(diào)整的原因;

(2)如果附帶退貨條件的商品銷售經(jīng)常發(fā)生，設(shè)置單獨的估計退貨明細賬;

(3)檢查收入明細賬，注意將實際退貨與估計退貨進行區(qū)分。既要避免多調(diào)整，也要避免少調(diào)整。

(4)在次年實際退貨發(fā)生后，應(yīng)及時進行會計處理，并對或有負債進行調(diào)整處理。在次年所得稅匯算申報時將上年度的估計退貨進行反調(diào)整。

對附有銷售退回條件商品處理的稅法與會計差異（2008年整理）

附有銷售退回條件的商品銷售是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。相關(guān)會計準則規(guī)定，如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則商品所有權(quán)上的風險和報酬實質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移給購買方，應(yīng)在售出商品的退貨期滿時確認收入;如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性作出合理估計，應(yīng)在發(fā)出商品時，將估計不會發(fā)生退貨的部分確認收入，估計可能發(fā)生退貨的部分不確認收入。退貨期滿時，應(yīng)根據(jù)估計與實際退貨金額的差異，沖減或增加退回當期的收入，但屬于資產(chǎn)負債表日后事項的退貨，應(yīng)調(diào)整報告年度的收入。

而相關(guān)稅法規(guī)定，無論附有銷售退回條件售出的商品是否退回，均在商品發(fā)出時全額確認收入;商品退回時，一般應(yīng)沖減退回當月的銷售收入。屬于資產(chǎn)負債表日后事項的退貨行為，發(fā)生于報告年度申報納稅匯算清繳前的，應(yīng)作為會計報告年度的納稅調(diào)整;發(fā)生于報告年度申報納稅匯算清繳后的，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。可見，稅法對附有銷售退回條件商品銷售的處理與會計準則存在差異。舉例分析如下：例1：m公司為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17%)，企業(yè)所得稅按季度實際數(shù)預(yù)繳。m公司于2004年8月1日將一批商品銷售給n公司，銷售價格為200000元(不含增值稅)，商品銷售成本為160000元。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議n公司有權(quán)退貨，按以往的經(jīng)驗退貨的可能性為10%.商品已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票已開具，不考慮城建稅、教育費附加。10月1日退貨期滿，n公司退貨20000元。

8月1日，m公司會計處理為：借：應(yīng)收賬款210600貸：主營業(yè)務(wù)收入180000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)30600借：主營業(yè)務(wù)成本144000發(fā)出商品16000貸：庫存商品160000.而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，m公司應(yīng)確認收入200000元，與會計處理的差異為：200000-180000=20000(元)，即應(yīng)調(diào)增收入20000元，調(diào)增“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”20000×17%=3400(元)，應(yīng)調(diào)增2004年第三季度應(yīng)納稅所得額20000-16000=4000(元)。

10月1日，m公司會計處理為：借：庫存商品16000貸：發(fā)出商品16000.而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，m公司應(yīng)對退回的商品沖減收入，即應(yīng)調(diào)減收入20000元，同時相應(yīng)調(diào)減“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”20000×17%=3400(元)，調(diào)減2004年第四季度應(yīng)納稅所得額20000-16000=4000(元)。

例2：假設(shè)例1中，10月1日，n公司退貨40000元，其他條件不變。

8月1日，m公司會計與稅務(wù)處理同例1.10月1日，m公司會計處理為：借：主營業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)3400貸：應(yīng)收賬款23400借：庫存商品32000貸：發(fā)出商品16000主營業(yè)務(wù)成本16000.而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，m公司應(yīng)對退回的40000元商品沖減收入，與會計處理的差異為：-40000-(-20000)=-20000(元)，即應(yīng)調(diào)減收入20000元，同時相應(yīng)調(diào)減“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”20000×17%=3400(元)，調(diào)減2004年第四季度應(yīng)納稅所得額20000-16000=4000(元)。

從全年來看，附有銷售退回條件的商品銷售對應(yīng)繳增值稅的影響，例1與例2均為3400-3400=0;對應(yīng)納稅所得額的影響，例1與例2均為4000-4000=0.與例1、例2相類似，可以驗證在實際退貨金額小于根據(jù)以往經(jīng)驗估計的退貨金額及銷售時不能估計退貨可能性的情況下，當年退貨期滿時，對全年應(yīng)繳增值稅、應(yīng)納稅所得額的影響均為0.可見，附有銷售退回條件的商品銷售在當年退貨期滿時，銷售時產(chǎn)生的會計、稅務(wù)差異不是永久性的，隨購貨期滿，這一銷售方式對應(yīng)繳增值稅、應(yīng)納稅所得額的影響會完全抵消。退貨行為發(fā)生于報告年度申報納稅匯算清繳前時，因按相關(guān)會計準則規(guī)定應(yīng)調(diào)整報告年度的收入、稅法上應(yīng)作為會計報告年度的納稅調(diào)整，故稅務(wù)處理同當年退貨期滿的稅務(wù)處理。

下面分析退貨期滿時間與貨物銷售時間不在同一年度的情況。

例3：m公司為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17%)，企業(yè)所得稅按季度實際數(shù)預(yù)繳，所得稅稅率為33%.m公司于2003年12月1日將一批商品銷售給n公司，銷售價格為900000元(不含增值稅)，商品銷售成本為810000萬元。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議n公司有權(quán)退貨，m公司銷售時不能估計退貨的可能性。商品已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票已開具，不考慮城建稅、教育費附加，假定m公司對此項應(yīng)收賬款未計提減值準備。m公司所得稅采用債務(wù)法核算，2004年2月15日完成了2003年度所得稅匯算清繳，2003年度的財務(wù)報告于2004年4月22日經(jīng)董事會批準對外報出，由于時間性差異產(chǎn)生的遞延稅款借項預(yù)計可以轉(zhuǎn)回。2004年3月1日退貨期滿，n公司退貨120000元。

根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定，m公司2003年12月1日不確認收入，會計處理為：借：發(fā)出商品810000貸：庫存商品810000.而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，m公司應(yīng)確認收入900000元，同時應(yīng)調(diào)增“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”900000×17%=153000(元)，應(yīng)調(diào)增2003年度應(yīng)納稅所得額900000-810000=90000(元)。

2004年3月1日，m公司會計處理為：借：應(yīng)收賬款912600貸：以前年度損益調(diào)整780000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)132600借：以前年度損益調(diào)整702000庫存商品108000貸：發(fā)出商品810000.而按照相關(guān)稅法的規(guī)定，m公司應(yīng)對退回的120000元商品作銷售退回處理，并且按會計準則確認的780000元收入不予確認，合計應(yīng)調(diào)減收入120000+780000=900000(元)，同時相應(yīng)調(diào)減“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”900000×17%=153000(元)，相應(yīng)調(diào)減2004年第一季度應(yīng)納稅所得額900000-810000=90000(元)。

根據(jù)相關(guān)會計準則規(guī)定，2004年3月1日n公司退貨，m公司作為資產(chǎn)負債表日后事項，應(yīng)按所得稅會計的有關(guān)規(guī)定進行賬務(wù)處理：調(diào)整銷售收入：借：以前年度損益調(diào)整120000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)20400貸：應(yīng)收賬款140400.同時沖減銷售成本：借：庫存商品108000貸：以前年度損益調(diào)整108000.調(diào)整所得稅費用：借：遞延稅款3960貸：以前年度損益調(diào)整3960.將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤8040貸：以前年度損益調(diào)整8040.調(diào)整盈余公積：借：盈余公積1206貸：利潤分配——未分配利潤1206(8040×15%)。

按照相關(guān)稅法的規(guī)定，這部分退貨應(yīng)沖減2004年度的應(yīng)納稅所得額，故m公司應(yīng)調(diào)減2004年度應(yīng)納稅所得額12000元，并同時轉(zhuǎn)回2003年度的遞延稅款3960元。

例4：假設(shè)例3中4月25日退貨期滿，n公司退貨120000元，其他條件不變。

2003年12月1日m公司會計處理同例3.2004年4月25日，m公司會計處理為：借：應(yīng)收賬款912600貸：主營業(yè)務(wù)收入780000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)132600借：主營業(yè)務(wù)成本702000庫存商品108000貸：發(fā)出商品810000.按照相關(guān)稅法的規(guī)定，與會計處理調(diào)整收入的期間一致，均調(diào)整2004年的收入。m公司應(yīng)對退回的120000元商品作銷售退回處理，并且按會計準則確認的780000元收入不予確認，合計應(yīng)調(diào)減收入120000+780000=900000(元)，同時相應(yīng)調(diào)減“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”900000×17%=153000(元)，相應(yīng)調(diào)減2004年第二季度應(yīng)納稅所得額900000-810000=90000(元)。