隨著2018年1月1日《中人民共和國環境保護稅法》 (以下簡稱“《環保稅法》”)的施行，排污費式退出歷史舞臺，我國在構建“綠色稅制”的道路上邁出了重要的一步。

環境保護稅(以下簡稱“環保稅”)一改排污費制度下由“環保部門核定開單送達、排污者按規定繳納”的征收模式，要求“稅務征管、企業申報、環保檢測、信息共享、協作共治”，明確了企業的申報主體責任。雖然我國目前基本實現了“費改稅”的平穩轉移，但環保稅與排污費在征管模式上的差異，使得環保稅的稅務管理工作具有較大難度，如果企業涉及到跨區域排放，將會使得環保稅的征管更添難度。隨著環境追責力度不斷加大，以及環保與稅務部門數據的深度共享，環保稅或將成為稅企爭議的高發地帶之一。

二、 案例簡介

甲企業是一家主營鐵礦采選的礦業公司，其礦廠主要位于m縣，在m縣辦理了稅務登記，一直以來在m縣繳納排污費或者環保稅(費改稅后)。后期，相鄰的n縣稅務局聯合該縣環保局對甲企業開展環保專項檢查。n縣稅務局提出甲企業的堆土場有部分位于n縣境內，在該縣造成了污染，要求甲企業在n縣辦理跨區域稅源登記及環保稅申報繳納事項。

n縣稅務局主要提出了以下主張：

? 關于大氣污染

甲企業堆土場在卸土、轉運及堆存過程中產生的粉塵造成了大氣污染，應對其核定征收環保稅

? 關于水污染

甲企業堆土場的噴淋用水屬于直接向環境排放應稅水污染物，應繳納環保稅

? 關于固體廢物污染

甲企業堆土場堆放的廢土石屬于應稅固體廢物，應繳納環保稅

? 關于稅務登記

鑒于甲企業在n縣有上述環保稅納稅義務，應在n縣辦理環保稅跨區域稅源登記

稅企雙方就環保稅繳納的相關事項產生了一定爭議，我們在此對于核心爭議點梳理并簡析如下，以期對于環保稅類似事項的處理產生一定的啟示作用。

三、 核心爭議點及稅務處理

1. 什么是《環保稅法》規定的應稅行為?

《環保稅法》規定，直接向環境排放應稅污染物的行為屬于環保稅的應稅行為。除特定的不征稅情形外，企業事業單位和其他生產經營者向環境排放應稅污染物的行為應當依法繳納環保稅。

本案中，甲企業將采礦環節的礦坑涌水收集沉淀后部分用于堆土場噴灑降塵，稅務機關認為該行為屬于直接向環境排放應稅水污染物，應繳納環保稅。而甲企業主張，堆土場噴淋用水經處理后已達到環保排放標準，不屬于應稅水污染物。

針對該爭議點，實踐中確實存在一定的模糊性及可商榷之處。一方面，有些納稅人認為只要是達到環保標準的排放行為均不屬于環保稅的應稅行為。需要明確的是，排放行為在環保意義上的達標并不能當然免除環保稅的納稅義務。實踐中部分觀點認為，企業將生產污水處理達標后灌溉農田、用于廠區綠化或排入自然水體等行為，也屬于直接向環境排放污染物的行為。另一方面，n縣稅務局認為企業凡是存在生產污水排放的行為都應該繳納環保稅，這也是有失公允的。

甲企業礦坑涌水用于噴灑降塵是否應該繳納環保稅呢?我們認為，由于礦坑涌水受原地下水天然的水質成分和采礦過程中人為活動的影響，其水質成分具有較大的波動性，因此最好采用實際測定的方式對排放物種類和排放量進行確定。如測定結果表明甲企業確實存在《環保稅法》規定的應稅水污染物的排放，則應該根據實際排放量計算繳納環保稅。

2. 如何確定大氣污染物無組織排放的排放量?

大氣污染物根據排放方式的不同一般分為有組織排放和無組織排放。有組織排放是指大氣污染物經過排氣筒排放;無組織排放與有組織排放相對，是指大氣污染物不經過排氣筒的無規則排放，其主要特點是排放范圍廣、監管難度大。

《環保稅法》第十條規定了計算應稅污染物排放量的四種方法及其適用順序，即：自動監測法、機構監測法、排污系數和物料衡算法以及抽樣測算法。通常，企業會在排放口安裝監測設備，因此有組織排放一般適用“自動監測法”計算污染物排放量。對于無特定排放口的情況，應適用“機構監測法”，如監測機構也難以監測的，應依序適用“排污系數和物料衡算法”，如不能按照前述三種方法計算的，才適用第四種“抽樣測算法”。

本案中，稅務機關提出甲企業堆土場卸土、轉運及堆存過程中無組織排放的粉塵不屬于環境保護部《關于發布計算污染物排放量的排污系數和物料衡算方法的公告》(環境保護部公告2017年第81號)(以下簡稱“81號公告”)規定的“排污系數”涵蓋的范圍，應適用“抽樣測算法”另行核定征收該部分大氣污染物的環保稅。而甲企業認為對于生產過程無組織排放的粉塵已經按照81號公告規定的排污系數計算并在m縣繳納了環保稅，n縣稅務局不應再重復征收。

本案中，該項爭議點的核心在于81號公告規定的排污系數涵蓋了鐵礦采選行業的哪些工藝流程?

企業認為81號公告規定的排污系數涵蓋了該行業生產工藝的全部流程，而廢土石的裝卸、轉運及堆存屬于鐵礦采選工藝流程中不可分割的一部分，因此按照81號公告計算的應稅污染物排放量涵蓋了該企業全部生產工藝流程中無組織排放的大氣污染物。

對此，我們認為企業的主張具有一定的事實和法律基礎。《環保稅法》第二十五條將“排污系數”定義為“在常技術經濟和管理條件下，生產單位產品所應排放的污染物量的統計平均值。”我們理解，排污系數衡量了生產單位產品的全部工藝流程中所應排放的污染物量，而非針對某單一的產污環節。與之對應的是，81號公告附件2《未納入排污許可管理行業適用的排污系數、物料衡算方法》規定的是行業排污系數而非單一產污環節的排污系數，稅務機關不應將其人為割裂來看。

3. 81號公告規定的排污系數的計算基數“鐵原礦”是否包含廢土石在內?

稅企雙方對于排污系數法的計算基數“鐵原礦”是否包含廢土石在內也存在爭議。稅務機關認為環保稅法意義上的鐵原礦應包含廢土石。而企業認為無論從環保法的角度還是環保稅法的角度，采礦環節的鐵原礦均不應包含廢土石。實踐中受礦石質量差異的影響，不同地區的企業的礦石“剝采比”存在較大差異。以甲企業為例，鐵礦石剝采比為4：1，即：每開采1噸鐵原礦需要剝離4噸廢土石。該爭議點將直接導致本案中大氣污染物環保稅的應納稅額產生4倍的差異。

從環保法相關的規定來看，廢石屬于礦業固體廢物(副產物)而非目標產物。從環保稅法的角度，81號公告中《鐵礦采選業產排污系數表》規定，露天開采產生的工業粉塵對應的排污系數單位(千克/萬噸-鐵原礦)，應該僅指采礦行業的產品，即不包括廢土石在內。如果將廢土石產量納入排污系數法的計算基數，與《環保稅法》中關于“排污系數”的定義相悖。

4. 廢土石是否屬于《環保稅法》規定的應稅固體廢物?

稅務機關提出甲企業堆土場堆放的廢土石屬于應稅固體廢物，應繳納環保稅。甲企業認為將廢土石堆存在堆土場并不存在向環境排放應稅污染物的行為，不應繳納環保稅。

我們理解，判斷廢土石是否應該繳納環保稅需要考量以下兩點：第一，廢土石是否屬于《環保稅法》規定的應稅固體廢物的特定種類。“環境保護稅稅目稅額表”列舉的應稅固體廢物包括：煤矸石、尾礦、危險廢物、冶煉渣、粉煤灰、爐渣、其他固體廢物(含半固態、液態廢物)。需要注意的是，“其他固體廢物”這一兜底性的表述并非是將前述所列種類之外的其余所有情況涵蓋在內。《環境保護稅法實施條例》第二條明確了其他固體廢物的具體范圍需要遵循特定的程序確定，即“由省、自治區、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案”，因此n縣稅務局無權直接做出決定。第二，固體廢物是否滿足“不征”或“免征”情形，如在符合標準的設施、場所貯存或者處置固體廢物的，不征環保稅;符合標準的固體廢物綜合利用，免征環保稅。

5. 企業跨區域排放應否辦理環保稅跨區域稅源登記?

n縣稅務局向甲企業送達《責令限期改通知書》，要求甲企業限期內在n縣辦理環保稅跨區稅源登記事項，企業對此存在質疑。

我們認為，企業辦理稅源登記應以存在稅源、需要申報繳納稅款為前提，如果甲企業在n縣境內并無應申報繳納的環保稅，則不應在n縣辦理環保稅跨區稅源登記事項。此外，對于企業因跨區域排放產生的稅收管轄權爭議問題，《環保稅法實施條例》第十八條明確了應由爭議各方按照有利于征收管理的原則協商解決，不能協商一致的，報請共同的上級稅務機關決定。本案中假設甲企業已向m縣稅務機關申報并足額繳納環保稅，若n縣稅務局對管轄權存在疑問，應協調m縣稅務機關加以解決，如無法協商一致，應報請市級稅務機關決定，不應單方面對甲企業進行追征或要求甲企業自行與m縣稅務機關協調。

四、我們的觀察

在《環保稅法》施行之后，納稅人應意識到環保合規和環保稅合規既是一脈相承又是不盡相同的，即：合規不必然免稅，完稅不必然免責。一方面，企業排放行為在環保方面的達標不意味著當然豁免環保稅的納稅義務。但企業做好環保合規工作，將有助于爭取稅收優惠政策，如：環保稅減免，以及企業所得稅和增值稅優惠，以降低稅負成本。另一方面，環保稅不是企業環保違法的“避風港”，企業排污行為構成侵權的，可能承擔民事侵權責任;違反環保專項法律法規的，可能承擔行政責任;構成犯罪的，甚至可能面臨刑事責任。

排污費升級為環保稅后，執法剛性加強，企業的違法成本將大大提高。《中人民共和國稅收征收管理法》規定的法律責任將同樣適用于環保稅。原《排污費征收使用管理條例》規定的最高三倍的罰款將升級為《稅收征收管理法》下最高五倍的罰款，構成犯罪的，將被追究刑事責任。我們建議企業加強環保稅的合規管理工作，內部的稅務管理部門與環保部門之間應建立有效的溝通機制，避免虛假申報引發偷稅等相關的行政甚至刑事責任。

在技術可行的情況下，我們建議企業盡可能安裝自動檢測設備或者聘請監測機構定期出具監測報告。首先，安裝自動檢測設備或者聘請監測機構定期出具監測報告是企業環保合規工作必不可少的一部分;其次，具備監測數據的情況下可依序適用“自動監測法”和“機構監測法”計算應稅污染物排放量和噪聲分貝數，避免適用后兩種計算方法，從降低環保稅稅負成本的角度來講，這是更“經濟”的做法。第三，由于環保稅的計算高度依賴于應稅污染物的排放量等專業數據，事先的監測工作能為企業保留足夠的支持材料。

環保稅相較于其他稅種具有復雜程度高、專業性強等特點，且由于《環保稅法》的配套制度尚待完善，此時是稅企雙方產生爭議的頻發期。面對環保稅爭議，企業應注意用好稅務行政復議、行政訴訟等救濟手段，必要時可借助環保及稅務法律專業機構的幫助，有理有據地維護企業權益。