本文受周波先生《進一步規范掛靠經營模式下的納稅義務》一文啟發，對于是否需要對掛靠人實行政策穿透，即對掛靠人作為獨立納稅人進行征稅，提出自己的一點思考，并請教于方家。

日前，周波先生在《中國稅務報》發表的《進一步規范掛靠經營模式下的納稅義務》1一文，引起業內人士的熱議。恰筆者近期也在研究這一現實問題，有一些思考，特付諸筆端，與各位專家探討。

周先生認為，“掛靠經營沒有對增值稅納稅義務產生實質的不利影響，但是卻對所得稅的稅基產生了重要影響。掛靠經營模式中，主要利潤是由掛靠方取得，但由于是掛靠經營，掛靠方不是對外經營的主體，其取得的利潤無須繳納企業所得稅或個人所得稅，因此掛靠方的所得稅稅基被侵蝕。”

進而，周先生建議“對掛靠人實行政策穿透，即將掛靠人作為獨立的納稅人進行征稅，掛靠人屬于法人的，應當就取得的款項向被掛靠人開具發票，就所得繳納企業所得稅;掛靠人屬于個人的，應當就取得的款項到稅務機關申請代開發票，就所得按照“綜合所得”繳納個人所得稅，被掛靠人在支付款項時，按照‘工資薪金所得’或者‘勞務報酬所得’預扣預繳個人所得稅。”

筆者認為，周先生的建議尚有討論空間。

一、由掛靠人向被掛靠人開具發票，提取利潤，該做法有違相關法律禁止性規定。

《中人民共和國建筑法》(2019年4月23日修)第二十六條第二款明確規定“禁止建筑施工企業以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業的資質證書、營業執照，以本企業的名義承攬工程。”

住房和城鄉建設部《建筑工程施工發包與承包違法行為認定查處管理辦法》(建市規〔2019〕1號)第四條規定“建設單位與承包單位應嚴格依法簽訂合同，明確雙方權利、義務、責任，嚴禁違法發包、轉包、違法分包和掛靠，確保工程質量和施工安全。”相應地，該《辦法》第十六、十七條對違法轉包、分包、掛靠行為規定了嚴厲的處罰措施，如罰款、撤回資質證書、聯合懲戒等。

而稅法是對民商事法律行為進行二次評價的“事后法”2，如果稅務行政機關允許掛靠人名言順地向被掛靠人開具發票，提取掛靠利潤，這顯然會背離《建筑法》禁止掛靠的立法精神，有放縱、慫恿掛靠行為之嫌，會讓掛靠雙方對掛靠行為有非法行為合法化的誤解。

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規定，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

該規定不能解讀為對建筑業掛靠模式增值稅上合規性的認可。

首先，這里的掛靠，不特指建筑業的掛靠，而恰恰建筑業的掛靠有資質限制，而資質限制的背后是建筑質量及施工安全問題，事關重大，不容忽視，相當于《建筑法》對掛靠有特別的規定，應優先服從《建筑法》的規定，而對該《通知》做限縮性適用3;

其次，該條文的表述是“掛靠人”以“被掛靠人”名義對外經營并由“被掛靠人”承擔相關法律責任，以該“被掛靠人”為納稅人，這本是題中應有之義，也就是“本應如此”，而“否則，以掛靠人為納稅人”的說法，對建筑行業而言，在現實中是不存在的。

如果能夠以掛靠人自己的名義對外經營，由掛靠人自己承擔相關法律責任，那何須掛靠?掛靠是非法的，是掛靠雙方的趨利性引起的規避法律禁止性規定的行為，也可以說是不得已而為之。

所以，從該條文的文意來看，并沒有為建筑行業掛靠行為名的意思。其本意是在掛靠行為普遍存在的現實情形下，如何依法確定增值稅的納稅義務主體、降低虛開發票行政，刑事打擊面，維持市場穩定，這實屬權宜之策。同樣，《<國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告>的解讀》的相關內容也沒有為工程掛靠行為名的意思。

二、由掛靠人向被掛靠人開具發票，提取利潤，增值稅稅目如何確定?

《增值稅暫行條例》第一條規定“在中人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務)，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”

那么，根據業務實質判斷，掛靠人為提取利潤之目的向被掛靠人開具發票時，其既非銷售貨物、提供勞務，也非銷售服務、無形資產，因為掛靠人實施工程施工行為，需要自擔風險，自負盈虧，掛靠項目產生利潤并非必然;且本質上，被掛靠人也并非接受掛靠人施工服務的對象，掛靠雙方是“合作”關系，而非服務與被服務關系。

所以，針對這筆利潤而言，不存在掛靠人為被掛靠人提供勞務、服務之說。

那么其開票稅目如何確定?同時，掛靠人為被掛靠人開票，也不屬于《增值稅暫行條例》第十五條規定的免征增值稅項目。

三、由掛靠人向被掛靠人開具發票，提取利潤，所得稅稅目如何確定?

如果掛靠人是企業法人，其為提取利潤之目的向被掛靠人開具發票，其取得的收入是何種收入?

《企業所得稅法實施條例》第六條規定“企業所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。”第七條規定“……(六)其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。”

筆者認為掛靠人從被掛靠人處提取的利潤不屬于上述其他所得之外的任何一種所得，而國務院財政、稅務部門亦未界定掛靠利潤屬于“其他所得”。

如果掛靠人是自然人，根據《個人所得稅法》第二條規定，九個稅目中僅有“經營所得”(與該法修改前的“對企事業單位的承包經營、承租經營所得”稅目接近)勉強與掛靠經營行為的實質相符，因為經營所得符合自擔風險、自負盈虧的屬性，但仍然值得進一步推敲：

《稅收征收管理法實施細則》第四十九條規定“承包人或者承租人有獨立的生產經營權，在財務上獨立核算，并定期向發包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅，并接受稅務管理;但是，法律、行政法規另有規定的除外。發包人或者出租人應當自發包或者出租之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發包人或者出租人不報告的，發包人或者出租人與承包人或者承租人承擔納稅連帶責任。”

根據這一規定，發包人僅就其收取的承包費或租金繳納企業所得稅，而承包人的經營收益，扣除其成本費用后由其按照承包承租經營所得繳納個人所得稅，可見發包人和承包人繳納所得稅的稅基是不同的收入部分，而工程掛靠中，掛靠人的經營所得，是被掛靠人作為法定納稅義務主體已經繳納了企業所得稅之后的凈利潤部分，掛靠人為提取該凈利潤所繳納的個人所得稅和《實施細則》四十九條規定的承包人承包承租經營所得繳納個人所得稅的“所得范圍”是不同的。

綜合上述分析，筆者認為，允許掛靠人向被掛靠人開票提取利潤，無論從建筑法的禁止性規定來講，還是從增值稅、所得稅稅目與經營實質的一致性角度講，都是不妥當的。

筆者認為，稅務行政機關只需嚴格依照《稅收征收管理法》、《增值稅暫行條例》、《企業所得稅法》、《個人所得稅法》及其配套法律法規的規定確履行征管職責即可，在依法征稅的前提下，對于掛靠行為而言，既不會造成增值稅的流失，也不會導致所得稅的稅基侵蝕。

理由如下：

一、稅務行政機關只需依法監管被掛靠人是否依法納稅，并對被掛靠人、掛靠人的稅收違法行為進行監管即可保障稅款應收盡收。

建筑行業掛靠行為是法律禁止的，如果沒有主管部門的查處或者當事人的自我曝光，稅務行政機關無從發現掛靠行為，也不就不存在對掛靠行為征稅的問題。所以，依法對被掛靠人的施工項目常征稅才是確保國家稅款應收盡收的常態化措施。

被掛靠人向項目發包人開具發票，并繳納銷項稅，如果有真實的項目成本支出的相應進項稅抵扣，即準其抵扣，否則按銷項稅額納稅。所以，增值稅并無流失;項目結算后，所有存留在被掛靠人賬上的利潤，包括其收取掛靠人的管理費，都屬于被掛靠人的“經營所得”，依法繳納企業所得稅。

所以，企業所得稅沒有流失;企業所得稅的稅后利潤，屬于企業的凈利潤，只能向股東分配或用于彌補虧損，稅務行政機關不必費心為掛靠人提取利潤操心，只需嚴格依法履職，對不合法的提取利潤行為進行監管即可。至于掛靠人如何提取利潤，由其自行處置。

如果掛靠人為提取利潤，虛開增值稅專用發票或普通發票用于虛增項目成本的，則稅務行政機關應依照虛開發票的相關法律規定予以處理、處罰，或依法移送司法機關。但針對掛靠項目真實發生的材料、機械、勞務成本所取得的進項發票，根據上述通知精神，應允許被掛靠人抵扣或作為真實成本支出依據，允許在企業所得稅前扣除。

二、實務中，掛靠人成立關聯商事主體、通過增加交易環節的方式提取利潤的合法性評析

如何從被掛靠人賬戶里提取掛靠利潤，目前實務中普遍做法是：被掛靠人將掛靠項目完全視為自有項目進行管理，并進行財稅核算;掛靠人設立關聯的商事主體，如企業法人、合伙企業、個人獨資企業或個體工商戶，并與被掛靠人進行真實交易，將掛靠項目需要采購的材料、服務等納入關聯商事主體的采購范圍，并在加價不加量，且不違反相關行政許可的前提下，與被掛靠企業交易，將掛靠項目的利潤截留在該關聯商事主體內，掛靠項目留存在被掛靠人賬上僅限于應留給被掛靠人的管理費。

如此變通做法，筆者認為不會導致國家稅款流失。

首先，掛靠人的關聯商事主體根據掛靠項目需要對外采購成本材料、服務(以不違反相關行政許可為前提)，并加價銷售給被掛靠人，符合四流(合同、資金、貨物或服務、發票)一致規則，存在真實交易，不屬于虛開發票行為。

其次，利潤從被掛靠人賬上轉入掛靠人關聯商事主體賬上，總體而言，沒有導致稅款流失。

根據增值稅的原理，增值稅稅款不會流失;下面主要分析一下所得稅。

如果被掛靠方是法人企業，掛靠人的關聯商事主體也是法人企業，從企業所得稅的法定稅率來講，企業所得稅的稅負是一致的，但是，現實中，國家針對小微企業有相應的優惠政策，比如，符合條件的小微企業，企業所得稅實際稅負可能只有5%或10%;或者掛靠人的關聯商事主體獲得了相對于查賬征收方式而言更實惠的核定征收待遇。但這些現象是稅法彈性的體現。

在人性趨利的引導下，稅負由高向低轉移，實際上一刻也沒有停止過，為何獨獨不允許掛靠行為享受呢?或者，如前所述，掛靠行為是隱秘的，稅務機關或許根本發現不了。所以從更為宏觀的角度講，所得稅在企業法人之間流動，并沒有損害國家稅收利益，或者說在國家稅收利益的容忍范圍內。

如果掛靠人的關聯商事主體是只繳納個人所得稅的個體工商戶、個人獨資企業、合伙企業，對于這類非法人企業的投資人而言，其個人所得稅負擔與法人企業的自然人股東分紅的個人所得稅負擔并無重大差異：通常而言，法人企業企業所得稅稅率25%，投資人分紅個人所得稅稅率20%，綜合稅負率40%;如果是小微企業，享受相應企業所得稅優惠后，其綜合稅負率可以下降到35%以下。而針對經營所得的個人所得稅而言，其是五級累進稅率，從5%到35%，超過50萬元年度應稅所得，個人所得稅稅率即達到35%。

所以，兩相比較，從穿透“組織”，直達組織背后最后的自然人出資人角度講，法人企業和非法人企業，所得稅稅負是大體相當的，所以，利潤從法人企業流入非法人企業，對國家而言，并沒有產生實質性的所得稅稅款流失風險。

即使上述觀點都不成立，對于超出合理限度的關聯交易轉移利潤行為，稅務機關還可以依照《企業所得稅法》第六章、《個人所得稅法》第八條的相關規定進行納稅調整，作為最后的兜底性制度保障。

綜合上述分析，筆者認為，建筑行業的掛靠經營行為是非法的，相關行政機關應依法查處;而稅務機關應且僅應依法履職，不必越殂代皰。對市場主體的掛靠人而言，通過事前籌劃，仍然可以在稅法容忍范圍內提取掛靠利潤，避免權利義務的嚴重失衡。只有如此，才能讓稅法與民商法、行政法保持立法價值的統一，引導納稅人依法經營，合法納稅。

參考文獻：

1郭建川，個人所得稅結構設計與征管機制研究，財政研究2010年3月