一，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

較舊收入準(zhǔn)則的“主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入”，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，相關(guān)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移而確認(rèn)收入。

二，滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：

(1)客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

(2)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

(3)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。

當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

新準(zhǔn)則對(duì)于收入的確認(rèn)強(qiáng)調(diào)，在一個(gè)時(shí)間段內(nèi)確認(rèn)收入，較以前建筑施工按完工進(jìn)度百分比確認(rèn)收入不同，新準(zhǔn)則下強(qiáng)調(diào)的是“合同的履約進(jìn)度”，更強(qiáng)調(diào)的是合同的作用。

房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)，分為現(xiàn)房銷售和期房銷售。

一、現(xiàn)房銷售收入比較好確認(rèn)，按照合同的約定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

二、期房銷售收入的確定相對(duì)復(fù)雜，我們先來看一看期房銷售是時(shí)段履約還是時(shí)點(diǎn)履約。期房預(yù)售時(shí)一般已經(jīng)明確了房號(hào)、面積和金額，此時(shí)對(duì)預(yù)售的那套房子來說具有不可替代性。房屋預(yù)售合同一般明確約定房款的支付進(jìn)度，約定的房款受法律保護(hù)，有權(quán)收取房款。因此，期房銷售滿足時(shí)段履約的第三個(gè)條件，可以在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，無需等到“交房”這個(gè)時(shí)點(diǎn)才確認(rèn)收入，在預(yù)售之后就可以按照履約進(jìn)度來確認(rèn)收入。

三、未確認(rèn)收入的預(yù)收房款會(huì)計(jì)處理

問：企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào))時(shí)，對(duì)于因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款及相關(guān)增值稅應(yīng)當(dāng)使用什么會(huì)計(jì)科目?

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”)的規(guī)定，合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項(xiàng)。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，使用“合同負(fù)債”科目，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)合同負(fù)債的規(guī)定，尚未向客戶履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)中的增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。

企業(yè)所得稅方面如何確認(rèn)收入

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）文件的規(guī)定：

第三條 企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

第五條 開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入;未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。

第六條 企業(yè)通過式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，具體按以下規(guī)定確認(rèn)：

(一)采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)(權(quán)利)之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

(二)采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

(三)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

(四)采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1.采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購(gòu)買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

3.采取基價(jià)(保底價(jià))并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購(gòu)買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除;如果銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應(yīng)按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。屬于由受托方與購(gòu)買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

4.采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述1至3項(xiàng)規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn);包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

第七條 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入(或利潤(rùn))的方法和順序?yàn)椋?/p>

(一)按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定;

(二)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定;

(三)按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕201號(hào))的規(guī)定：

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)200631號(hào))規(guī)定精神和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)200631號(hào))第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品，無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)(包括入住手續(xù))、或已開始實(shí)際投入使用時(shí)，為開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并計(jì)算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

綜上，企業(yè)通過式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。商品房達(dá)到完工條件的，應(yīng)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入和計(jì)稅成本。具體收入的確認(rèn)區(qū)分以下幾種情形：采取一次性全額收款方式、分期收款方式、銀行按揭方式、委托方式、視同銷售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品，按照上述規(guī)定確認(rèn)收入。房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

增值稅方面如何確認(rèn)收入

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。具體交房時(shí)間以《商品房買賣合同》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn);若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，按實(shí)際交房時(shí)間為準(zhǔn)。此時(shí)確認(rèn)增值稅方面的銷售額。

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間計(jì)算繳納增值稅，開具適用稅率或者征收率的增值稅發(fā)票;納稅義務(wù)發(fā)生之前收取的款項(xiàng)應(yīng)作為預(yù)收款，按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)的規(guī)定向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅。預(yù)繳稅款時(shí)按照國(guó)家稅務(wù)總局2016年第53號(hào)公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款開具發(fā)票使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”下設(shè)602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”編碼開具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。待式交易完成后，開具全額的增值稅發(fā)票時(shí)，開具的不征稅項(xiàng)目的發(fā)票，可不收回。

注意:房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間，即對(duì)銷售額的確認(rèn)申報(bào)，一般比企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)要遲得多。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下:

銷售額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用—當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+9%)

土地增值稅方面收入如何確認(rèn)

土地增值稅在清算前是采用預(yù)繳的方式申報(bào)的，達(dá)到清算條件，計(jì)算收入和扣除項(xiàng)目金額，據(jù)此計(jì)算應(yīng)繳納的土地增值稅。

土地增值稅清算條件的規(guī)定：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》(國(guó)稅發(fā)200991號(hào))

第九條規(guī)定：納稅人符合下列條件之一的，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算。

(一)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;

(二)整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的;

(三)直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

第十條規(guī)定：對(duì)符合以下條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。

(一)已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;

(二)取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;

(三)納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;

(四)省(自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

營(yíng)改增后，增值稅和土地增值稅在政策上關(guān)聯(lián)更加緊密，尤其是土地價(jià)款作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的重要成本，在增值稅處理中可以在銷售額中扣減，對(duì)土地增值稅影響較大。實(shí)務(wù)中，對(duì)于銷售額扣減土地價(jià)款后減少的增值稅銷項(xiàng)稅額，在計(jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)如何處理，一些納稅人存在誤解，容易導(dǎo)致計(jì)算出現(xiàn)差錯(cuò)。

例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司2020年1月a項(xiàng)目完工交房，開具增值稅發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1090萬元，銷售面積1090平方米。該項(xiàng)目總可售面積10900平方米，支付土地價(jià)款3000萬元,。

計(jì)算對(duì)應(yīng)允許扣除的土地價(jià)款=1090÷10900×3000=300萬元，允許抵減的銷項(xiàng)稅=300÷1.09*0.09=24.77萬元，應(yīng)納增值稅=(1090-300)÷1.09*0.09=65.23萬元。

確認(rèn)收入及銷項(xiàng)稅額

借：預(yù)收賬款 1090萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 90萬元

如果該房地產(chǎn)開發(fā)公司對(duì)外開具的是增值稅專用發(fā)票，則票面稅額應(yīng)為90.00萬元，收票方可全額抵扣增值稅。

確認(rèn)土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額抵減 24.77萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 24.77萬元

對(duì)于這24.77萬元增值稅銷項(xiàng)稅額抵減，在計(jì)算、繳納土地增值稅時(shí)應(yīng)如何處理?實(shí)務(wù)中，部分納稅人存在誤解。

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這部分銷項(xiàng)稅額，不應(yīng)計(jì)入土地增值稅應(yīng)稅收入，而是應(yīng)該沖減成本。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào))規(guī)定，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證，且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“存貨”“工程施工”等科目。因此，會(huì)計(jì)處理上，這24.77萬元增值稅銷項(xiàng)稅額抵減，應(yīng)沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

按照上述會(huì)計(jì)處理方法，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，這部分納稅人直接將這24.77萬元銷項(xiàng)稅額沖減成本，而沒有注意稅會(huì)差異，未將這部分減少的銷項(xiàng)稅額計(jì)入土地增值稅應(yīng)稅收入。

筆者認(rèn)為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))第一條規(guī)定，營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額。計(jì)算公式為：土地增值稅應(yīng)稅收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-增值稅銷項(xiàng)稅額。