這兩條規定在政策中存在矛盾之處。而根源在什么地方呢，就是我們在制定稅收政策時，沒有考慮到金融企業貸款損失核銷的會計和稅法上的差異問題。金融企業在貸款核銷損失不是直接進入當期損益的，不管是貸款核銷還是核銷貸款的收回，金融企業都是先通過準備金科目核算，后期在年底通過計提準備金的方式一并進入損益。原先的企業所得稅申報表的填報規則一直沒有考慮到這個差異，我們發現其導致了很多金融企業準備金的企業所得稅填報，不管對于企業，還是對于稅務機關而言都是一筆糊涂賬，產生了很多不必要的納稅爭議。

為此，“財稅星空”曾專門寫過一篇文章《金融企業貸款損失準備金稅前扣除政策中的bug究竟何時能改》。我們欣喜地發現，“財稅星空”的這一呼吁得到了國家稅務總局的響應，這個bug雖然在財稅政策層面沒有改，但是在《國家稅務總局關于修訂企業所得稅年度納稅申報表的公告》(國家稅務總局公告2020年第24號)中關于2020年的企業所得稅申報表中已經得到了修改，填報規則和邏輯更加清晰了。

具體bug存在的原因、政策層面和原申報表層面存在的問題大家可以閱讀《金融企業貸款損失準備金稅前扣除政策中的bug究竟何時能改》。我們本篇文章結合2020年新企業所得稅申報表的填報規則，和大家談談金融企業貸款損失準備金稅前扣除究竟應該如何確填報。

一、務必清楚了解金融企業貸款核銷和準備金計提會計核算規則

在2020年新企業所得稅申報表中，在《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(a105090)特地增加了一列“資產損失準備金核銷金額”，這個就是體現了金融企業對于貸款資產損失核銷的稅會差異。

(1)貸款資產核銷賬務處理：

借：貸款損失準備a

貸：xx貸款a

借：資產減值損失a

貸：貸款損失準備a(系統自動計提)

金融企業貸款資產核銷時，他不是直接進入當期損失的，而是先通過減少貸款損失準備的金額，同時系統中再按照相同的金額再增加一筆貸款損失準備金，通過資產減值損失進入當期損益。

(2)收回以前年度核銷貸款賬務處理：

借：xx貸款b

貸：貸款損失準備b

借：貸款損失準備b

貸：資產減值損失b(系統自動計提)

同樣，對于金融企業收回以前年度核銷的貸款，也不是直接增加當期損益，而是先通過增加準備金，然后系統按照相同的金額減少準備，同時減少資產減值損失的方式增加當期損益的。

(3)年末準備金計提賬務處理：

年末，金融企業財務根據年末貸款資產余額和對應的計提比例要求，先計算出對應準備金應有的金額，然后根據目前賬面實際準備金的余額，根據兩者之間的差異，假設c，再進行準備金的會計計提：

借：資產減值損失c

貸：貸款減值準備c

所以，我們發現，通過上述賬務處理后，資產減值損失當期的金額m=a+c-b。所以，大家要看到，在主表中：

我們要注意，企業所得稅申報表填報邏輯是通過對企業核算的會計利潤，通過納稅調增和納稅調減計算出應納稅所得額。因此，在主表第7行“資產減值損失”中，我們填報的金額實際是m(也就是金融企業在當年貸款資產核銷、以前年度核銷貸款收回以及本金貸款準備金計提的合計金額)。所以，我們通過上述對會計核算原理的展示，就是要告訴大家，這個主表第7行“資產減值損失”的m中實際包含三塊內容，這三塊內容都存在稅會差異：

a——當期會計核銷的貸款，這個肯定存在稅會差異，并非會計核銷的稅前都能扣;

b——當期會計收回以前年度貸款：這個也存在稅會差異。如果以前會計核銷貸款，稅前沒扣，則收回也不存在補稅。只有以前會計核銷貸款，稅前扣除了，后期收回才要交稅

c——針對當期新增貸款計提的準備金，這個也存在稅會差異，表現在兩個方面，一個是計提貸款準備金貸款基數的差異(哪些貸款會計能計提準備，稅法不允許)，另外一個是計提比例的差異。

那根據2020年最新的企業所得稅申報表，填報的邏輯規則就清晰了。我們要把m中的金額分拆出來。

二、當期資產損失稅前扣除金額的填報

對于m中的a和b的部分，我們應該在《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(a105090)中填報：

這里，對于當期金融企業會計上通過準備金核銷的貸款金額，填報在《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(a105090)的第17行第2列中，這個直接按會計金額填報。

但是，請務必注意，對于金融企業當年收回以前年度已核銷貸款金額b的填報，雖然申報表沒有詳細說清楚，但根據原則，這個金額建議填入《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(a105090)的第17行第3列“資產處置收入”中。只不過大家一定要小心，這個金額不是直接根據會計金額b填報，而是要根據企業的管理臺賬分析填報，只把那些以前年度會計核銷且稅前扣除的貸款中，當期收回的部分金額填報在這個欄次中。

這樣，我們就完成了對于金融企業資產報損的企業所得稅年度申報。那下面，我們就要進入準備金納稅調整的填報中了。

三、貸款損失準備金納稅調整明細表的填報

我們首先來看一下，新、舊申報表對于準備金填報的規則差異：

舊版申報表

新版申報表

新的企業所得稅申報表將金融企業貸款損失準備金填報的稅會差異源頭、調整規則完全展示清楚了，避免了舊版申報表中很多錯誤的填報，實際也對原先財稅文件中的有瑕疵規定進行了更。

在舊版申報表中，很多人直接將主表第7行“資產減值損失”的m的金融直接填報到《特殊行業準備金及納稅調整明細表》(a105120)第31行第1列中的“賬載金額”中，這個就是最大的錯誤。我們前面已經分析過了，主表第7行“資產減值損失”的m中實際包含三塊內容，貸款資產核銷、以前核銷貸款收回和當年準備金計提。我們在《特殊行業準備金及納稅調整明細表》(a105120)這張表中應該只去調賬準備金的稅會差異，涉及貸款資產核銷和收回差異應該在《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(a105090)中填報。

所以，我們現在回過頭來看2020年新申報表《貸款損失準備金及納稅調整明細表》(a105120)，這就非常清晰了:

新申報表《貸款損失準備金及納稅調整明細表》(a105120)將金融企業準備金稅收和會計差異的計算過程完全展現出來了。同時，從表格的填報欄次和填報說明來看，這張表就是專門用于針對準備金計提的稅會差異進行調整的。

對應我們上面的案例，這張表實際上是針對主表第7行資產減值損失金額m=a+c-b中那個c的稅會差異進行調整的，a-b的稅會差異在《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(a105090)中進行調整。

而對于c的部分(即會計當期新增計提準備金的金額)，《貸款損失準備金及納稅調整明細表》(a105120)不是直接填報的，而是通過第4列(本年末貸款損失準備金余額)-第3列(上年末貸款損失準備金余額)來間接展現的。后面的稅會差異直接在第11列納稅調整金額中進行調整。

所以，按照這個填報邏輯，對于我們文章一開始提到的財政部稅務總局公告2019年第85、86號公告中涉及的“金融企業發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算應納稅所得額時扣除”，對于這條規定，新申報表就進行了重新的詮釋，避免了大家的誤解：

1、符合稅前扣除條件的貸款損失，在《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》(a105090)的第17行第2列中填報，因為金融企業貸款損失會計上本來就是先沖減準備金，再通過增提準備金的形式進行賬務處理。所以，實際也不存在不足沖減部分可據實在計算應納稅所得額時扣除。而對于這部分通過準備金扣除的貸款損失，稅會差異直接在a105090調完，同時把以前年度核銷當年收回部分也一并在這種表填報，這就是a-b的部分;

2、對于準備金的稅會差異，直接在《貸款損失準備金及納稅調整明細表》(a105120)中填報。

這樣，整體2020年新企業所得稅申報表關于金融企業貸款損失核銷和準備金稅前扣除的填報規則就清晰很多了，我們一直呼吁的準備金政策中的bug也改過來了。

但是，我們認為，新的企業所得稅申報表中《貸款損失準備金及納稅調整明細表》(a105120)仍然有一些問題可能還值得進一步商榷和完善：

1、a105120沒有直接用會計當期新增計提的準備金，而是通過第4列(本年末貸款損失準備金余額)-第3列(上年末貸款損失準備金余額)來間接展現，這個規則可能沒有考慮到現實中金融機構準備金計提的復雜情況，在某些情況下會出現錯誤，需要通過進一步完善表的構架或填報說明進行;

2、更關鍵在于納稅調整的規則，從表格來看，對于稅會差異的調整，是按如下規則來：

政策情況應該是會計當期計提準備金金額是4-3，稅法當期準予稅前扣除金額是8-9，應該是納稅調整金額是按照(4-3)-(8-9)來看。當然，還要輔助規則就是這個數字如果是負數能否調減，即如果會計計提金額小于稅法準予扣除金額是填負數，還是填0。

但是，我們看到，申報表不是按照這個邏輯設計，而是對于第10列“準予當年稅前扣除的貸款損失準備金”=第4列與第8列的孰小值-第9列金額。

我們看到財政部、國家稅務總局2019年86號公告：準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。第10列金額就應該是8-9。現在申報表的規則是按照第4列與第8列的孰小值-第9列金額實際和文件是不一致的。那這個修改是否屬于填報規則的完善，最終結果是否是確的呢，我們認為可能也存在一定的問題。

2013年3月的解讀——

金融企業貸款損失準備金稅前扣除注意事項

《財政部 國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》(財稅〔2012〕5號)與《財政部 國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕64號)都對金融企業貸款損失準備金的稅前扣除問題進行了規定，不同的是，財稅〔2012〕5號文件延長了金融企業貸款損失準備金扣除稅收優惠政策的時間。

5號文件新增條款解析

財稅〔2012〕5號文件增加了一條，即金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部、國家稅務總局關于延長金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策執行期限的通知》(財稅〔2011〕104號)的規定執行的，不再適用本通知第一條至第四條的規定。

該條款的主要精神是，金融企業如果涉及涉農貸款和中小企業貸款，由于涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策寬于一般貸款損失準備金稅前扣除政策，則金融企業不再執行一般貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策。另外，由于財稅〔2009〕64號文件發文日期為 2009年4月30日，而《財政部、國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕99號)發文時間是2009年8月21日，在財稅〔2009〕64號文件發文日期之后，因此，財稅〔2009〕64號文件出臺時，沒有涉及金融企業執行涉農貸款和中小企業貸款損失準備金的問題，此次財稅〔2012〕5號文件則是對財稅〔2009〕64號文件的補充。

執行日期有變化

相比財稅〔2009〕64號文件，財稅〔2012〕5號文件規定的執行時間為2011年1月1日~2013年12月31日，相當于在財稅〔2009〕64號文件基礎上延長了3年。

根據企業所得稅法第十條及企業所得稅法實施條例第五十五條的規定，不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，不得稅前扣除。只有符合國務院財政、稅務主管部門規定的準備金支出方可稅前扣除。因此，一般企業只有已經實際發生的資產損失才可以申請扣除。企業按現行會計制度的規定對應收賬項、存貨、固定資產、生物資產、無形資產以及長期股權投資等計提的減值準備，不允許直接在稅前扣除，對按會計準則已計提的資產減值準備需先做納稅調增處理。

那么，哪些是符合國務院財政、稅務主管部門規定的減值準備、風險準備支出的資產呢?

從目前來看，主要集中在金融保險期貨行業，財稅〔2012〕5號文件規定，金融企業的3類資產就是國務院財政、稅務主管部門規定的可以計提資產減值準備、風險準備的資產，其提取的準備金準予在企業所得稅稅前扣除。

按照《金融企業會計制度》規定，準許計提貸款損失準備的資產，指金融企業承擔風險和損失的貸款(含抵押、質押、保證、無擔保貸款)、銀行卡透支、貼現、信用墊款(如銀行承兌匯票墊款、擔保墊款、信用證墊款等)、進出口押匯等。

根據《中國人民銀行關于印發〈銀行貸款損失準備計提指引〉的通知》規定，貸款損失準備的計提范圍為承擔風險和損失的資產，具體包括：貸款(含抵押、質押、保證等貸款)、銀行卡透支、貼現、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯、拆出資金等。

財稅〔2012〕5號文件與以上兩個文件的規定趨于一致，并進一步對提取貸款損失準備的種類作了定性和定量的描述，具體分為以下3類：1.貸款;2.具有貸款特征的風險資產;3.由金融企業轉貸并承擔對外還款責任的國外貸款。

以上規定既有效解決了行業會計規定與稅法的銜接問題，又強調了計提準備金資產的貸款性質或貸款特征，剔除了不具有貸款性質的抵債資產、股權投資和債權投資、應收利息(不含貸款應收利息)、應收股利、應收保費、應收分保賬款、應收租賃款等債權和股權等資產。

注意事項

第一個注意事項是，納稅人需要分清哪些是具有貸款性質或貸款特征的資產。

在近幾年的稅務稽查中發現，一些金融企業在執行財稅〔2009〕64號文件時，對具有貸款性質或貸款特征的資產與不具有貸款性質或貸款特征的資產劃分不清，對不具有貸款性質或貸款特征的資產也計提了準備金，并進行了稅前扣除。例如，目前買入返售金融資產是否屬于貸款類風險資產?由于買入返售金融資產包含種類不同，不能一概而論。按照會計準則的規定，買入返售金融資產指金融企業按返售協議約定，先買入再按固定價格返售給賣出方的票據、證券貸款等金融資產所融出的資金，即買入返售金融資產包括買入返售票據、證券、貸款等不同性質的資產。在交易對方違約的情況下，如果金融企業有權取得本應按照固定價格返售的票據、證券、貸款等資產，則應按取得該資產的公允價值，借記“交易性金融資產”、“貸款”等科目。按財稅〔2012〕5號文件規定，如果分類為交易性金融資產，則不屬于稅法規定的風險資產，而貸款則屬于稅法口徑的風險資產，財稅〔2012〕5號文件對買入返售金融資產是否屬于貸款類風險資產也沒有明確，筆者認為，只有符合貸款特征的資產，計提的減值準備才可按規定在稅前扣除。

第二個注意事項是，只有需要承擔風險和損失的貸款性質資產計提的減值準備方可稅前扣除。

財稅〔2012〕5號文件第三條規定，金融企業的委托貸款、代理貸款、國債投資、應收股利、上交央行準備金以及金融企業剝離的債權和股權、應收財政貼息、央行款項等不承擔風險和損失的資產，不得稅前扣除。

這是因為，雖然我國金融企業性質上屬于商業銀行，具有企業性質，但同時承擔國家經濟調控的任務，故對商業銀行不承擔風險和損失的資產，計提的減值準備不能稅前扣除。因此，金融企業應將稅法規定對不承擔風險和損失的資產單獨核算，以提高匯算清繳的稅法遵從度。

金融企業準予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下：

準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。

金融企業按上述公式計算的數額為負數，應當相應調增當年應納稅所得額。

案例：a金融企業科目余額表2010年末拆出資金余額為100億元，短期貸款余額500億元，中長期貸款余額為2000億元，委托貸款100億元，進出口押匯400億元(暫不考慮其他類風險資產余額)。2011年未拆出資金余額為150億元，短期貸款余額550億元，中長期貸款余額3000億元，委托貸款200億元，進出口押匯300億元(暫不考慮其他類風險資產余額)。2011年初風險資產余額為100+500+2000+400=3000(億元)，100億元委托貸款不包括在其中。2011年末風險資產余額為150+550+3000+300=4000(億元)，200億元委托貸款不包括在其中。

a企業準予當年稅前扣除的貸款損失準備為本年末準予提取貸款損失準備的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額=4000×1%-3000×1%=10(億元)。

則2011年末計提呆賬準備會計分錄:

借：資產減值損失 1000000000

貸：貸款損失準備——專項準備 1000000000。

如果a金融企業按上述公式計算的數額為負數10億元，應當相應調增2011年應納稅所得額。

第三個注意事項是，金融企業要建立規范的內部控制制度，減少稅務風險。《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告)第十四條規定，企業應當建立健全資產損失內部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產損失稅前扣除證據材料，方便稅務機關檢查。企業一定要結合文件要求，建立行之有效的內控制度。

此外，為規范金融企業呆賬核銷管理，有效防范經營風險，及時處置資產損失，財政部于2010年發出了《關于印發〈金融企業呆賬核銷管理辦法(2010年修訂版)〉的通知》(財金〔2010〕21號)，在總結金融企業呆賬核銷存在問題的基礎上，進一步明確了呆賬核銷執行的范圍與程序。

以上規定意味著2011年企業所得稅匯算清繳時，金融企業的呆賬損失將按新規定執行。25號公告的最大的改變就是將以前國稅發〔2009〕88號文件關于資產損失自行申報和審批制度改為申報制。25號公告規定，自2011年起，企業所得稅年度匯算清繳申報時，需要將資產損失申報材料作為企業所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送，稅務機關進行資料合規性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。

審批制改為申報制，是國家稅務總局企業所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業發生的資產損失不需要再審批了，但相應的涉稅風險卻增加了。因為以前只要企業發生的資產損失，稅務機關報批了，就會有準予扣除多少的批文，一旦有批文，企業的稅收風險就小了，即使后期被查出有問題，企業最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務機關只是對資料進行簡單的審核，只要符合規定，就可以扣除，但事后發現企業多報、錯報資產損失導致少繳稅款的，企業就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。