一、特殊收入：沖減當年研發費用后的余額計算加計扣除金額

《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)第七條第一款明確：企業取得的政府補助,會計處理時采用直接沖減研發費用方法、且稅務處理時未將其確認為應稅收入的,應按沖減后的余額計算加計扣除金額。

《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)第七條第二款明確：下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入沖減研發費用,在確認收入當年沖減。企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。

《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)規定：企業在計算加計扣除的研發費用時，應扣減已按《通知》規定歸集計入研發費用，但在當期取得的研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入;不足扣減的，允許加計扣除的研發費用按零計算。企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。也就是說，研發過程中所形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入應當沖減當期研發費用支出。為簡便操作，此類收入應沖減當期可加計扣除的研發費用，不足沖減的，允許加計扣除的研發費用按零計算。對研發所耗用的材料形成產品或作為產品的一部分的，所耗用的材料不允許加計扣除。企業研發所耗用的材料最終形成了產品對外銷售，所以不能享受加計扣除優惠政策。

二、不征稅收入：用于研發的費用不得計算加計扣除

(一)采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額

《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)第七條第一項明確，企業取得的政府補助，會計處理時采用直接沖減研發費用方法且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。

(二)不征稅收入用于支出所形成的費用和資產，不得在計算應納稅所得額時扣除或計算折舊、攤銷

《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)規定：企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除或攤銷。因此，不征稅收入用于研發支出所形成的費用，既不能稅前扣除，也不能作為研發費用享受加計扣除的稅收優惠。

(三)未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，可按規定計算加計扣除

《企業所得稅法實施條例》第二十八條規定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。據此，《公告》明確企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，也不得計算加計扣除。當然，未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，可按規定計算加計扣除。因此，不征稅收入用于研究支出所形成的費用，既不能在企業所得稅稅前扣除，也不能作為研究費用享受加計扣除的稅收優惠。

三、共同研發費用：按合理方法分配至各研發項

(一)多用途對象費用，未在研發費用和生產經營費用間分配不得加計扣除。企業從事研發活動的人員和用于研發活動的儀器、設備、無形資產，同時從事或用于非研發活動的，應對其人員活動及儀器設備、無形資產使用情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。研發費用和生產經營費用未分別核算，劃分不清的不得加計扣除。企業研發費用各項目的實際發生額歸集不準確、匯總額計算不準確的，稅務機關有權對其稅前扣除額或加計扣除額進行合理調整。企業應按照國家財務會計制度要求，對研發支出進行會計處理;同時，對享受加計扣除的研發費用按研發項目設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發費用實際發生額。企業在一個納稅年度內進行多項研發活動的，應按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用。企業應對研發費用和生產經營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。

(二)《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)的規定，企業在一個納稅年度內進行多項研發活動的，應按照不同研發項目分別歸集可加計扣除的研發費用。涉及多個研發項目發生的研發費用，應當按合理方法將研發費分配至各研發項目，并編制相應的分配表。合理方法包括按實際工時等比重進行分配。生產工人工時比例分配法，是按照各種產品所用生產工人實際工時的比例分配費用的方法。

1.研發費用分配率=研發費用總額/∑研發項目耗用工時總額

2.某種產品應分配的研發費用=該研發項目耗用工時*研發費用分配率

(三)企業應當提供證明費用實際已經發生的足夠、適當的有效憑證。研發費明細賬要與有效憑證一一對應，確保研發費用的真實、準確歸集：研發人員工資薪金等，以職能部門(研發或財務部門)按月單獨編制的工資清單(或分配表)，作為有效憑證;為研發項目直接耗用的原材料，以領料單(需注明領用的研發項目)作為有效憑證;燃料、動力等間接費用，以分配表作為有效憑證;租賃費以租賃合同、發票及分配表作為有效憑證;折舊費等，以分配表作為有效憑證;其他項目根據實際情況憑相關有效憑證進行歸集。

(四)企業集團集中研發項目產生的費用，在受益成員企業間進行分攤并分別計算加計扣除。企業集團根據生產經營和科技開發的實際情況，對技術要求高、投資數額大，需要集中研發的項目，其實際發生的研發費用，可以按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發費用的分攤方法，在受益成員企業間進行分攤，由相關成員企業分別計算加計扣除。

四、加計扣除限制：允許稅前扣除并非必可加計扣除

可加計扣除的研發費用應符合法律、法規和稅務總局稅前扣除的相關規定，即不得稅前扣除的項目也不得加計扣除。同時，稅收政策還制定出研發費用稅前加計扣除的限制性措施。也就是說，允許稅前扣除的研發費用，并非必可加計扣除，不符合限制性條件規定的研發費用允許稅前扣除不可加計扣除。在實際執行中，需要明確允許稅前扣除而不可加計扣除的研發費用的相關項目和具體事項。涉及允許稅前扣除，但不可加計扣除的23項研發費用歸集范圍：人員人工費用未按合理方法分配，經營租賃費未按合理方法分配，研發形成產品對外銷售對應的材料費用，折舊費用未按合理方法分配，無形資產攤銷費未按合理方法分配，不適用稅前加計扣除的七類行業，不屬于研究開發的七項活動費用，委托研發項目費用超出80%，委托境外個人研發費用，研發費用歸集核算劃分不清，多用途對象費用未按合理方法分配，非居民企業研發費用，核定征收企業研發費用，不征稅收入用于研發的費用，季度預繳企業所得稅時，研發人員人工費用超范圍支出，無形資產不屬于研發費用范圍的攤銷，研發設備計提折舊費超過按稅法規定計算的金額，加計扣除研發費用超過范圍，其他費用超過研發費用總額10%，未加計扣除超過三年也未申請追溯享受，研發企業申報資料不齊全，集團成員分攤研究開發費不提供協議或合同，等等。

五、非增值稅應稅項目：研發涉及的進項稅額作轉出處理

對于研發費用消耗的材料、燃料和動力費用的進項稅額是否可以抵扣，應根據企業實際情況，具體情況具體分析，企業進行的研發開發，常常涉及的項目不只一個，如某高新技術企業所得稅匯算清繳，研發的項目有五項，有硬件開發，也有軟件開發，根據配比原則，研發出來的產品如果適用增值稅，其領用的材料進項稅額可以抵扣。如果公司主要所從事的行業為非增值稅征稅領域，則這些公司發生的研發活動相關進項稅金，即使取得了增值稅發票，也不可以抵扣進項稅。納稅人從事研究開發活動不屬于生產增值稅應稅項目，其中所消耗的材料、燃料和動力等所對應的增值稅進項稅額必須作轉出處理。研發費用所用的機器設備、材料或接受應稅服務等的增值稅進項稅，如果專門用于增值稅應稅項目其取得的專用發票可以抵扣，如果專門用于免征增值稅項目，則其進項稅無論是否取得專用發票，均不允許抵扣。在實務中，一個企業的研發立項往往有很多，有的是為了開發新產品而進行的硬件研發，有的是服務于系統應用需要而進行的軟件研發，有的是接受委托，與別人合作的研究開發等。一般來說，企業為了開發新產品而進行的研發活動，進項稅額可能在下列行為中產生：研發活動領用的原材料、工具、低值易耗品;研發活動所耗用的水、電、燃料、動力;研發活動采購的機器設備等。企業為了開發新產品而進行的研發活動，一般來說是內部的研發支出，不是用以出售，應于發生時計入損益，不形成無形資產。研發出來的新產品銷售適用增值稅稅率，其研發活動對應的進項稅額當然可以抵扣。從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用所對應的增值稅進項稅額，如果有足夠的理由將企業的研發活動認定為增值稅應稅項目，那么，相關的增值稅進項稅額就不用轉出，否則，就必須作進項轉出處理。

六、境外研發費用：按照實際發生額限制性加計扣除

(一)受托研發的境外機構是指依照外國和地區(含港澳臺)法律成立的企業和其他取得收入的組織。

《關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》財稅〔2018〕64號第七條明確，財稅〔2015〕119號文件第二條中“企業委托境外機構或個人進行研發活動所發生的費用，不得加計扣除”的規定同時廢止。

(二)委托境外研發費用按照80%計入，不超過境內研發費用2/3可加計扣除。

《關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》財稅〔2018〕64號第一條明確，委托境外進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分，可以按規定在企業所得稅前加計扣除。上述費用實際發生額應按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關聯關系的，受托方應向委托方提供研發項目費用支出明細情況。

(三)境外個人受托研發費用不得加計扣除的限制性規定繼續執行。

《關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》財稅〔2018〕64號第六條規定，本通知所稱委托境外進行研發活動不包括委托境外個人進行的研發活動。受托研發的境外個人是指外籍(含港澳臺)個人。

七、只研發不生產：研發費用不能適用稅前加計扣除

《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》(財稅〔2015〕119號)第四條規定，批發和零售業不適用稅前加計扣除政策。《關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第97號)第四條規定，119號文件中不適用稅前加計扣除政策行業的企業，是指以119號文件所列行業業務為主營業務，其研發費用發生當年的主營業務收入占企業按《企業所得稅法》第六條規定計算的收入總額，減除不征稅收入和投資收益的余額50%(不含)以上的企業。如果企業既沒有提供原料和主要材料，也沒有支付加工費，更沒有通過“委托加工物資”科目進行會計核算其實質為“采購銷售”。對照文件規定，以“批發和零售”為主營業務，不能適用稅前加計扣除政策?！镀髽I會計準則——應用指南》(財會〔2006〕18號)和《中人民共和國合同法》等相關政策規定，委托方應與受托方簽訂委托加工合同并提供原料和主要材料，受托方只代墊部分輔助材料，按照委托方的要求加工貨物并收取加工費;在會計處理上應通過“委托加工物資”科目核算企業委托外單位加工的各種材料、商品等物資的實際成本。企業在享受研發費用稅前加計扣除這一稅收優惠的過程中，應根據實際生產經營情況準確判斷所屬行業，準確判斷稅收優惠享受條件，確適用稅收優惠政策。如存在委托加工等特殊經營模式的，財務人員應準確把握會計核算相關要求。因此，只研發不直接生產的企業，實際上以“批發和零售”為主營業務，即使主營業務收入占比超過50%，也不能適用稅前加計扣除政策。

八、研發活動失?。喊l生的研發費用可享受稅前加計扣除

《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第40號)第七條第四款規定，失敗的研發活動所發生的研發費用可享受稅前加計扣除政策。這是因為：企業的研發活動具有一定的風險和不可預測性，既可能成功也可能失敗，政策是對研發活動予以鼓勵，并非單純強調結果;失敗的研發活動也并不是毫無價值的，在一般情況下的“失敗”是指沒有取得預期的結果，但可以取得其他有價值的成果;許多研發項目的執行是跨年度的，在研發項目執行當年，其發生的研發費用就可以享受加計扣除，不是在項目執行完成并取得最終結果以后才申請加計扣除，在享受加計扣除時實際無法預知研發成果，如強調研發成功才能加計扣除，將極大地增加企業享受優惠的成本，降低政策激勵的有效性。因此，企業從事研發活動無論研發活動是否成功，不管行未形成研究成果，研發費用均可以享受加計扣除優惠政策。

2014年3月的知識——

研發費用加計扣除申請注意事項

研發費用加計扣除是針對企業所得稅的一項優惠政策。企業在研發費用加計扣除申報時應注意從以下三個方面提高申報通過率。

注意研發費用加計扣除范圍

研發費用加計扣除范圍擴大。2013年9月29日，財政部、國家稅務總局《關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）在國家稅務總局《關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號）第四條規定的研發費用加計扣除范圍的基礎上，新增了五類費用。

企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為在職直接從事研發活動人員繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。

專門用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用；不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費；新藥研制的臨床試驗費；研發成果的鑒定費用。

企業在進行研發費用歸集時，應將上述費用納入加計扣除范圍，增加企業的納稅調減額度，充分享受稅收優惠。

企業還要關注不得納入研發費用加計扣除范圍的費用項目，包括以下幾類。

外聘研發人員的勞務費用。外聘研發人員的工資、薪金、獎金、五險一金等費用，不得記入加計扣除范圍，但全年累計工作滿183天的外聘人員的上述費用支出，允許記入“研發費用”科目。

企業為在職直接從事研發活動人員繳納的補充養老保險、補充醫療保險費用。根據財稅〔2013〕70號文件的規定，允許納入加計扣除范圍的五險一金不包括補充養老保險和補充醫療保險費用。

研發活動所用房屋的租賃費和折舊費。除專門用于研發活動的儀器、設備外，其他用于研發活動的固定資產的租賃費和折舊費均不允許納入加計扣除范圍。

為進行研發活動發生的會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發人員培訓費、培養費、專家咨詢費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發保險費用等。

從政府或母公司取得的研究開發費用專項撥款。

非專用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費、運行維護、調整、檢驗、維修費用，軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用，中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費。加計扣除的研發費用強調與企業研發活動直接相關，注重專用性。若企業的上述儀器、設備、等除用于新產品、新工藝、新技術研發外，還用于企業的生產經營活動，上述費用就不能納入加計扣除范圍。

注意研發費用賬務管理

企業應對研發費用進行專賬管理。國稅發〔2008〕116號文件規定，企業必須對研發費用實行專賬管理，對未設立專門的研發機構或企業研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開進行核算，準確、合理的計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。

2013年12月31日，北京市國稅局下發《北京市國家稅務局、北京市地方稅務局關于加強高新技術企業研究開發費用稅收管理有關問題的公告》（北京市國家稅務局公告〔2013〕第27號）進一步明確，企業設立研發費用輔助賬是企業享受高新優惠的基本條件。雖然文件未將研發費用輔助賬作為享受加計扣除的必要條件，但研發費用輔助賬將是企業2014年申報加計扣除和應對稅務檢查的關鍵。

因此，企業應按照《科學技術部 財政部 國家稅務總局關于印發〈高新技術企業認定管理工作指引〉的通知》（國科發火2008362號）第四條第（二）項的標準和口徑，按照會計核算要求對研發費用進行專賬管理。

研發費用應按項目歸集。國稅發〔2008〕116號規定，企業在一個納稅年度內進行多個研究開發活動的，應按照不同開發項目分別歸集可加計扣除的研究開發費用額。研發費用加計扣除的范圍強調直接相關性、專門性、準確性，企業只有按項目對研發費用進行歸集，才能保證研發項目與研發費用之間的關聯性。