未實現(xiàn)的匯兌損益是否需要納稅調(diào)整(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))
匯兌損益包括匯兌收益和匯兌損失,究其來源,可能是實際發(fā)生的,也可能因期末匯率變動計提的匯兌損益。因貨幣兌換、款項支付產(chǎn)生的匯兌損益就是當(dāng)期實際發(fā)生的,應(yīng)該計入當(dāng)期所得稅收入或者在當(dāng)期企業(yè)所得稅前扣除,這是沒有爭議的。那么期末外幣賬戶根據(jù)匯率變動計提的匯兌收益,是否需要計入所得稅收入,計提的匯兌損失是否能在當(dāng)期所得稅前扣除呢?
二、政策分析
關(guān)于匯兌收益,《實施條例》將匯兌收益列入其他收入,不需要區(qū)分已實現(xiàn)和未實現(xiàn)。因此可以合理推論,不管是否實際發(fā)生,當(dāng)期確認(rèn)的匯兌收益不需要納稅調(diào)減的。
關(guān)于匯兌損失,根據(jù)《實施條例》三十九條,因貨幣性項目(包括貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債)期末折算產(chǎn)生的匯兌損失,準(zhǔn)予稅前扣除。很明顯這里的匯兌損失包含了已經(jīng)實現(xiàn)和未實現(xiàn)的情況。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則19號,貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等;貨幣性負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。
非貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌損失如何處理呢?根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則19號,非貨幣性項目不產(chǎn)生匯兌損失。非貨幣性項目,是指貨幣性項目以外的項目,包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、預(yù)付賬款等。以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目,由于已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算,資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額,不產(chǎn)生匯兌差額。以公允價值計量的外幣非貨幣性項目,如交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等),采用公允價值確定日的即期匯率折算,折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額,作為公允價值變動(含匯率變動)處理,計入當(dāng)期損益。
因此,由于匯率變動確認(rèn)的匯兌損失和匯兌收入在企業(yè)所得稅前均不需要納稅調(diào)整,處理口徑是一致的。
這里不得不提另一個文件——《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》(國稅函2008264號),摘錄如下:
該文件規(guī)定外幣貨幣性項目因匯率變動確認(rèn)的匯兌損益(包括收益和損失),需要做納稅調(diào)整,只有在實際處置或者結(jié)算時才能計入所得稅收入或者支出。有人認(rèn)為264號文是對《實施條例》的補充,進一步明確了匯兌損益計入所得稅的時點。實際上不是的,該文件下發(fā)的目的是:為保證2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作順利進行,做好企業(yè)所得稅法實施的銜接工作,就2007年度內(nèi)資企業(yè)所得稅匯算清繳的有關(guān)問題所做的補充通知。可見,該文件僅僅是對2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳所做的補充通知,不具有普遍適用性。而且財稅200780號已經(jīng)于2011年2月21日起全文廢止,國稅函2008264號于2016年5月27日起全文廢止。因此,在探討匯兌損益的所得稅事項時,根本不需要參考264號文。
三、結(jié)論