近日，筆者在中國裁判文書網(wǎng)上注意到一則有關(guān)拍賣涉及稅費的裁定文書，該文書由某省高級人民法院于今年3月23日作出，其中指出：拍賣公告已經(jīng)明確辦理過程中涉及買賣雙方需承擔(dān)的一切稅、費和需補(bǔ)繳的相關(guān)稅、費等費用均由買受人承擔(dān)。買受人劉某某參與此次拍賣，應(yīng)視為其知曉并接受涉案財產(chǎn)的稅費負(fù)擔(dān)方式。其在競買涉案房屋后又對稅費負(fù)擔(dān)方式提出異議，與其參與競買時的意思表示相悖，本院依法不予支持。

此裁判要旨與國家稅務(wù)總局2020年9月在《對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復(fù)》中明確的“嚴(yán)格禁止在司法拍賣公告中要求買受人概括承擔(dān)全部稅費，以提升拍賣實效，更好地維護(hù)各方當(dāng)事人合法權(quán)益”顯然不相符。

司法拍賣涉及稅費由誰承擔(dān)

司法拍賣涉及稅費由誰承擔(dān)?按照《中人民共和國稅收征收管理法》第四條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人”，司法拍賣過程中涉及的各稅種均在相應(yīng)的法律、法規(guī)中有明確的納稅義務(wù)主體，應(yīng)當(dāng)由法定的納稅義務(wù)人繳納相應(yīng)的稅款。也就是說，司法拍賣過程中涉及的稅費由買賣雙方按法律、法規(guī)規(guī)定各自負(fù)擔(dān)。

其實，最高人民法院早在2016年8月2日頒布的《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》中，已經(jīng)提及關(guān)于禁止在司法拍賣公告中要求買受人概括承擔(dān)全部稅費。該文件第三十條規(guī)定，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān);沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額”。

然而在實踐中，這一規(guī)定往往得不到普遍執(zhí)行：司法拍賣財產(chǎn)的所有人往往因沒有經(jīng)濟(jì)能力或其他原因，難以配合繳納拍賣產(chǎn)生的稅費，導(dǎo)致買受人無法辦理產(chǎn)權(quán)過戶。法院為推進(jìn)司法執(zhí)行，常會在司法拍賣公告中明確由買受人承擔(dān)全部稅費。《對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復(fù)》是對有關(guān)稅費承擔(dān)規(guī)定的再次明確，該答復(fù)稱最高人民法院將要求各級法院嚴(yán)格落實司法解釋關(guān)于稅費依法由相應(yīng)主體承擔(dān)的規(guī)定，嚴(yán)格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔(dān)全部稅費，以提升拍賣實效，更好地維護(hù)各方當(dāng)事人合法權(quán)益。

兼顧法律與效率的典型案例

司法拍賣財產(chǎn)處置環(huán)節(jié)涉及稅費，如何處理才能既符合稅法規(guī)定，又維護(hù)各方利益，提高司法執(zhí)行效率?筆者搜索中國裁判文書網(wǎng)，發(fā)現(xiàn)司法實踐中已有這方面的探索，比如以下兩個案例，都是以稅法遵從為前提，由買受人先行承擔(dān)賣方的稅費，事后再向賣方追償。

案例一：

申請執(zhí)行人先行墊付司法拍賣房產(chǎn)過程中應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅費，在完成房產(chǎn)過戶后，以無因管理為由向被執(zhí)行人追索。【參見(2020)遼1224民初2400號民事判決書】

遼寧某地法院依法對被執(zhí)行人陳某、金某共有的一幢商業(yè)門市房屋進(jìn)行司法拍賣。競買公告載明，標(biāo)的物交付手續(xù)由買受人自行辦理，所有涉及稅費及辦理權(quán)證所需費用按法律規(guī)定辦理，所產(chǎn)生的其他費用由買受人負(fù)擔(dān)。房屋第二次拍賣流拍后，申請執(zhí)行人王某申請以第二次拍賣流拍價抵償被執(zhí)行人欠自己的借款。之后，法院作出執(zhí)行裁定書，將被執(zhí)行人陳某、金某的被拍賣標(biāo)的交付申請執(zhí)行人王某，抵償陳某、金某欠王某的款項。王某以陳某、金某名義繳納相關(guān)稅費后，辦理了房屋過戶手續(xù)。后王某以無因管理(指在沒有法定或約定義務(wù)情況下，為避免造成損失主動管理他人事務(wù)或為他人提供服務(wù)的法律事實)之債為名訴至法院，要求陳某、金某給付自己代墊的稅費款及相應(yīng)利息。

法院認(rèn)為，本案中網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的競買公告及執(zhí)行裁定書中對稅費負(fù)擔(dān)都未明確，以物抵債過程中雙方當(dāng)事人對稅費負(fù)擔(dān)未能達(dá)成一致意見。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第三十條規(guī)定，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān);沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額”，現(xiàn)雙方就稅費負(fù)擔(dān)產(chǎn)生爭議，應(yīng)當(dāng)參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定抵債雙方的稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)，即參考在一般房地產(chǎn)買賣交易中買受人與出賣人承擔(dān)稅費的一般規(guī)則予以確定，由被執(zhí)行人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方的稅費，由接受抵債的申請執(zhí)行人承擔(dān)買受方的稅費。最終，法院判決支持王某的主張。

案例二：

債權(quán)人先行墊付被執(zhí)行人應(yīng)承擔(dān)的稅費，其后在被執(zhí)行人的破產(chǎn)程序中主張按稅款債權(quán)順序受償，取得法院支持。【參見(2019)鄂0506民初834號民事判決書】

王某與l公司的借款合同糾紛案進(jìn)入執(zhí)行程序，法院查封l公司的房產(chǎn)后進(jìn)行公開拍賣，拍賣公告中說明“所有涉及的稅費及辦理權(quán)證所需費用按法律規(guī)定辦理，所產(chǎn)生的其他費用由買受人負(fù)擔(dān)”。后因無人競買流拍，經(jīng)王某申請，法院裁定以該房產(chǎn)抵償l公司債務(wù)，王某在辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)時繳納了全部稅費，其中包括本應(yīng)由l公司承擔(dān)的稅費。l公司進(jìn)入破產(chǎn)重整程序，王某向l公司管理人申報債權(quán)，主張該債權(quán)應(yīng)按稅收債權(quán)順序受償，被管理人拒絕，王某訴至法院，最終得到法院支持。

法院認(rèn)為，王某源于代為l公司繳納稅款而取得之債權(quán)，參照《最高人民法院關(guān)于確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序提供司法保障若干問題的意見》(法發(fā)〔2009〕36號)第五條將勞動債權(quán)的墊款作為職工債權(quán)的處理方式，不宜認(rèn)定為普通債權(quán)，而應(yīng)按稅款債權(quán)受償，如此認(rèn)定，亦符合民事活動的公平原則。我國企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條規(guī)定，“對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”，第一百一十三條規(guī)定，“破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，按照下列順序清償：(一)破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金;(二)破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款;(三)普通破產(chǎn)債權(quán)”。根據(jù)這些規(guī)定，王某享有的有關(guān)稅款債權(quán)，并非基于擔(dān)保權(quán)而享有的優(yōu)先權(quán)，而是享有按稅款債權(quán)順序依法受償?shù)臋?quán)利。

嘗試更為妥善的解決辦法

以上兩個案例都是在遵從稅法的前提下化解司法拍賣稅費負(fù)擔(dān)難題的有效嘗試，策略都是被執(zhí)行人的有關(guān)稅費由申請執(zhí)行人“先行墊付，事后追償”。

不過筆者認(rèn)為，這并非最佳方法，因為在這種方式下，申請執(zhí)行人需要進(jìn)入另一起訴訟，而且即使追償稅費的主張得到法院支持，最終能否得到順利執(zhí)行還要打上問號。為更妥善地解決有關(guān)問題，筆者建議嘗試采取以下措施：

在司法拍賣公告中充分提示涉及稅費的種類、稅率和金額。盡可能完善司法拍賣公告內(nèi)容，充分向買受人披露標(biāo)的現(xiàn)狀與問題，提示標(biāo)的拍賣涉及稅費的種類、稅率和金額，提示標(biāo)的所有權(quán)人是否有履行納稅義務(wù)的能力及意愿。買受人知悉有關(guān)情況后，可提前充分評估是否有必要和有能力參與競拍，避免競拍成功后陷入無法過戶的困局，這有助于提高參與競拍者的匹配度。