從稅收中性的目的出發，為了實現征稅的公平性和平衡性，從而實現稅法的社會效用，稅法的制定和實施需要深入交易的經濟基礎。另一方面，在稅法執行過程中，雖然通說認為稅是公法之債，但稅收之債的實現需要納入民商體系進行整體的考量這也是不爭的事實。稅法中基礎的交易概念是怎么來的?稅法下的主體是怎么界定的?如何看待稅收的主體?如何避免“reinvent the wheel”這樣的稅收立法問題，又能夠建立稅法的完整體系?如何看待稅收之債和財產權利之間的關系?這些問題可能都要從最基礎的民商事法律關系中尋找答案，需要在明確民商事法律關系邏輯的基礎上，去考量如何建立稅法的獨立邏輯。

一、稅收法律關系的構建應當以民事法律關系為基礎

稅收法律關系本身是對經濟活動的反映，從稅收中性的角度出發，稅收必然是要以經濟業務為對象進行規劃和設計的。由于民商事法律關系事實上是對市場經濟活動最直接的法律映射，因此，稅收法律關系就自然應當以民事法律關系為基礎，也因此，稅法不需要去發明和市場相關的大量定義、概念和詞匯等等，不需要“reinvent the wheel”，而只需要借助民商法律體系，在特定的環節和角度做出稅法獨立的概念和規范就可以。稅法和民法的映射應該是從主體到法律關系等的全面對應。

例如，只要民商事交易的主體存在，理論上稅法都應該給予因應。所謂的因應，就是稅法對這些主體都應該有相應的態度，否則就會出現稅法規則的空白和缺失，或者在實踐中導致稅法適用的不平衡。比如，在民商事體系中，合伙是一個很重要的民事主體，那么對合伙的稅制就要從稅法角度有所考慮，不然就會出現用合伙這個主體從事民商事的經濟活動，但是稅法的適用卻不準確不合理的情形。其中的邏輯，就是必須在交易的民商事法律邏輯的概念上建立稅法模型。

舉例而言，個人自身從事經濟活動或者以合伙為載體從事經濟活動是否在稅法上需要區別對待?今天我們談論的公司、企業等納稅主體，其實在經營和運作上都有一定的法律邏輯，因此就應使之相互契合，否則就會出現稅法缺乏中性而影響民商事活動的情況。比如，如果一項稅收優惠給了個體工商戶，但不給合伙企業，就必須明確這么做在法律上的邏輯究竟是什么，因為這兩者在民商法邏輯下完全可以是實現同一經濟活動的載體，要從民商的角度推演到稅法的角度去看。再比如，如果個人享受的稅收優惠不給合伙企業的個人合伙人，基于合伙穿透征稅的屬性，也就必然需要考慮這么做的法律邏輯究竟是什么。

如前所述，很多人說稅法其實是行政法律關系，不完全是民商事范疇，于是，行政執法主體、行政相對人是什么概念、需要包括哪些稅種、不同主體怎么征稅，都成為稅法邏輯的基石。這點我完全同意。但是，作為一個行政法律關系，稅法規范的對象到底是什么?那就應該是經濟基礎。這個經濟基礎是一個交易的基礎。在這個意義上，民法其實是真意義上構建稅法邏輯體系的最重要的基本前提。

比如，為什么股權轉讓要交個人所得稅，怎么交?這就是對股權轉讓這一民事法律行為本身所發生的法律上可識別的變化的考察，然后以稅法去規制它。稅法體系下的基礎概念，例如誰來納稅、不同主體交稅的差異、什么交易需要納稅、用什么方式以及什么時間需要交稅，都需要根據民事法律的規定來做分析。如最高法在德發和建偉案件的判決中指出的，稅法的執行需要充分尊重民商事法律關系。

再例如，并購交易中常見的對賭安排，在稅收爭議中是一個非常有意思的問題。其中一個很重要的概念，就是民商事活動當中，如何認定一個法律行為的效力是否發生，然后稅法怎樣去認定它。當然，在對這些問題有充分了解之后，稅法可以有自己的價值觀，比如民法覺得是一個交易的，稅法可以拆成兩個，民法覺得是兩個交易的，稅法可以合并對待。但是了解差異是起點，否則就會出現規則的制定沒有基礎，執行也是“因地制宜”。

二、稅法的執行需要以民商事法律關系的規則基礎為依托

另一個重要的方面，是納稅義務履行的基礎，其對應面就是如今稅務局其實很大程度上還沒有實現的最重要的追繳責任。如果納稅人沒有交稅，但要破產了，相應的追責體系是什么?如何向納稅人討回欠繳的稅款?這也是需要從民事上去考量如何實現的，因為涉及財產的關系整體是和民商事活動息息相關的。如果去研究破產，就會發現稅務局在破產過程中，就是債權人，稅務局需要以債權人的身份對一個破產企業追繳稅款。這一身份有點特殊，因為稅務局代表了國家，在一定程度上享有優先權，但同樣要遵循破產的民事規則，以此作為稅務局履行追繳責任的基礎。

這里面其實有很多有意思的問題。例如，很多納稅人都會問，企業發生了偷漏稅的行為，如果把這個企業注銷了，根據有限責任公司的相關規定，稅法是否允許稅務局在這一情況下向企業的股東追繳?還是就不能再追繳稅款了?如果大家發現企業注銷了，稅務局就追不到企業的欠稅的話，那大家就會大膽偷稅，然后爭取越過監管，在稅務局發現之前就把公司關了。現在市場上都在推行快速或簡易注銷，國家稅務總局現在也準備出臺快速清算流程，希望迅速且無障礙地進行企業的快速清算。這其實就可能存在一個非常大的問題，如果做了一些安排把企業注銷了，能不能追責背后的股東和法定代表人?什么時候能追?因為法定代表人對公司的債是不承擔責任的，只能限制其消費。如果稅務局沒有足夠的威懾力，在追繳稅款時就產生很大的問題，這些問題都需要在同時考慮民法和稅法的邏輯體系里面去解決，即在什么情況下，可以再援引民法的規則去追索到真欠稅的個人，這個規則是稅法的規則，但是又不能破壞民商法的秩序。這是民法對于稅法的基礎性作用。但很多研究稅法的學者或者稅法的從業人員認為，這個基礎性作用其實只是一個另外的法律關系，我們連稅法本身都還沒學完，怎么還學那么多東西?但從我的角度來說，對于每一個稅收規則，都應當去考慮其背后的商業和經濟基礎，它的商業原理和經濟原理其實是和民事法律的規則相聯系的。

三、民法、稅法和會計都是以經濟活動為基礎，民法是經濟活動的直接反映，而稅法和會計分別從不同角度形成交易反饋 ，從而構建不同維度間相互協調和尊重的重要基礎

從這個角度來說，稅法、民商法和會計會產生一個本質的連結，不是規則的連結，而是對這個交易背后商業實質的連結。回到前面破產的例子，我們很多時候會跟稅務局說，公司關掉后可以向股東追責，然后和稅務局去探討追責的依據，包括什么情況下可以追責(如果公司本身沒有被濫用，則不可以直接追查到股東個人)，向股東追責要從哪些方面收集證據，要如何去證明，這一追償要不要以股東的分配為限，等等。這些問題都有非常大的考量空間，且將來肯定是最重要的稅收征管問題之一。

從稅收中性角度去看，為什么有這樣的稅法和民法的連結?稅收要求中性，稅收中性原則必然要求對同樣的民事行為，采用同樣的對待方式。這就要求稅收規則和民事規則之間要有一個合理的銜接。之前有人寫過一篇文章，關于讓與擔保是否應該征稅。在民事法律概念中讓與擔保就是把房屋賣給形式上的買受人，但是，雙方簽訂的協議明確約定，出賣的房屋只是用來擔保雙方之間的債務。即甲方提供錢款，而乙方向其轉讓房屋所有權作為擔保，如果乙方將來還不了錢，房屋歸甲方所有;如果乙方能還錢，就把房屋還給乙方。實際上，讓與擔保跟抵押的區別主要在于民法上物權制度下的不同交易的不同商業邏輯。有人認為，讓與擔保不應該按照轉讓征稅，其相當于代持。在上面的例子中就是甲方為乙方代持房屋，等將來乙方把債還了，甲方要把房屋還給乙方。這其實是避重就輕，并沒有談清楚讓與擔保如何征稅及其內在邏輯。如果我們去看會計處理，其實也是以法律關系為基礎的，這就是為什么審計師在判斷會計處理時對法律證據要求異常直接的原因。在讓與擔保下，會計的處理顯然和民商制度更為接近，不會將其確認為資產的轉讓。這種以會計為基礎的做法本身也可以解釋為什么在代持的情況下，應該對被代持人而非代持人征稅，因為會計上的收益和成本也是在被代持人層面確認的。

就以代持為例，我們來看為什么說稅法和民法的銜接這么重要。在兩者沒有銜接的情況下，會出現什么問題?例如，在民商法下契約型基金是沒有主體的，只是一個契約。如果契約型基金投了一個公司的股權，按照現在的工商管理操作，契約型基金不能登記成為股東，實際上都是以基金管理人登記為股東做代持。我們之前處理過一個案子，一個契約型基金把股權給賣掉，誰來交所得稅?稅務局認為這是登記在基金管理人名下的股權，股權轉讓應該是管理人按照25%的稅率交稅。但是，基金管理人只是一個管理和代持的狀態，實際上是契約型基金背后的個人應該繳納個人所得稅，而不應該對基金管理人征收企業所得稅。這里最大的問題在于，在民事法律關系中，民事主體超出了稅法主體的范疇，但是稅法并沒有對這一情形進行因應。就像以前資管產品的增值稅，在總局發文之前，資管產品取得的利息都不交增值稅，原因就是稅法上并沒有對資管產品的界定。

所以，當把整個商業主體都放在稅法體系里時，從稅的原理出發，要求對它進行中性的處理。理論上，稅收應該首先要涵蓋、包容所有的市場主體、所有的市場交易;其次，在這個市場主體的交易當中，稅收體系要能夠識別類似讓與擔保或代持這種形式，并應該尊重在民法上擔保或代持等行為的效力。也就是說，在稅的原理中，基于稅收中性，必須回到交易本身去判斷。說到這里，很多人又會提出，例如代持會產生很多問題，如果每個人買賣股權的時候都說是代持，都不交稅應該怎么處理。這其實就是事實查明的問題。現在的征管體系下，最大的問題就是把事實查明的問題轉換成了法律責任，查不清楚就按照法律形式處理。只要工商登記變了，查不清楚背后是不是代持，就征稅。將來的發展趨勢，應該是要走向實質，我一直覺得稽查局是一個非常重要的角色，將來征管的形式就是納稅主體自行申報，稽查局的角色就是查清背后發生的所有事情。例如美國關于特朗普的稅收申報的追查，看實際的調查結果會是什么樣的情況。

在稅收的分類中，可以發現所得稅、流轉稅很明確是基于交易的判斷，財產稅、行為稅其實也是以財產行為為基礎。比如總局發布的一個契稅的文件明確地提出，如果一個民事行為自始無效，是可以退契稅的。這一邏輯很簡單，就是房屋沒過戶或過戶以后被判交易無效，如果返還房屋的話，就相當于這個交易沒有發生，所以契稅是可以退的。很多人提出疑問，如果今天有一個法院判決交易無效，之前征的所得稅要退，增值稅要退，土增稅也要退，就會出現很多的問題。另外，什么情況下無效，是已經過戶之后被判無效還是過戶之前被判無效而退稅?常情況下契稅是在過戶的時點交的，但是實際交易會出現很多衍生的情況，這也會產生非常大的問題。北京有一個房屋買賣交易被判無效的案例，納稅人起訴到法院，要求退契稅和個人所得稅。法院判決認為因為交易是自始無效，所以民法上視同交易未發生，這一判決本身是合理的。但稅局的代理律師堅持認為不能判決退稅。那么，這個尺度在哪里，什么情況下會發生課稅，什么情況下不發生課稅?這實際上就要遵循交易基礎當中基礎法律關系的變化。特別是財產稅、行為稅都會面臨這樣的問題。

四、尊重稅法的行政要求，理解實質重于形式的運用標準也很重要

前面在講的是民法是稅法的基礎，很多稅法從業人士，包括專業學者就提出另一種關系，認為稅法是民法的進階。其實一方面，民法是稅收法律的基礎，另一方面稅法又構建了獨立的邏輯關系。某種意義上說，稅務局和納稅人之間是行政法律關系，與納稅人和納稅人之間的關系并不是同一類型。后者叫做民法上的平等主體，前者是有強制力的機關和一個被動的主體。所以，行政法律關系其實是有特殊性的。除此之外，行政法下證據規則的舉證責任和民法也是不一樣的，民法就是誰主張誰舉證。在稅法的角度來說，其實有兩個，第一是納稅人主張而舉證的概念，第二是稅務機關作為行政行為的作出方要承擔更重的舉證責任。

稅法構建不同于民商法的獨立邏輯體系的另一個體現是反避稅規則。反避稅其實是對民事法律關系最大的改變，因為其本質是要改變民事上的交易。在這個情況下，反避稅和民事法律關系如何協調，如何判斷這一差異就是非常重要的問題。

很多人說稅法有獨特的價值，這是沒錯的。近兩年數字經濟作為很熱門的話題，就是在探討數字經濟的環境下如何征稅，從中可以看到稅法的獨特價值。所謂稅法的獨特價值，就是民事關系發展到一定階段以后，稅收一定要從如何進行財富的再分配去做長期的衡量。目前商業或市場的環境下，存在非常明顯的趨勢，就是財富向少數人集中，這是一個必然的走向，頭部會越來越多地占有更多的資源。一個國家之內，富人和窮人的貧富差距越來越大。整個世界范圍內，如果純以市場經濟的開放范圍來看，越富的國家和越窮的國家之間的差距也越來越大。這就會產生非常重要的問題。稅法的意義是什么?就是再分配。必須有一個再分配的機制，以確保市場上的分配有一個可持續的發展，是最終政府的保障目標。很多人認為其實這是人道主義觀念，就是要保護窮人，不能讓窮人餓死在街頭、凍死在路上。另一方面，其實更重要的是在社會再生產中，對平衡的需要。每一個主體在社會再生產中，都是這個制度本身產生的后果，在制度中應該要實現對過程以及對這個社會再生產循環的兼顧，否則就會出現餓死人也不管的情形。這實際上最終將喪失整個人類社會向前發展的規律，因為這個社會本身就有生產消費的循環過程，這個過程是一個有機的整體。所以稅法是有自身獨特的目的，但這個目的本身是非常矛盾和糾結的，最高人民法院在幾個民事和稅收相結合的綜合案例中談論這個概念時都體現出了其糾結，一方面，有維護這個平衡目的的需要，另一方面，又需要回到民法基礎中去看交易，因為這是跟整個商業運作模式或交易相聯系的。

此外，民法典的變化帶來了一些對新的稅法問題的思考和沖擊。從這個角度來說，大家可以看到，社會本身的交易體系會先形成一個概念，然后稅收征管對其作出回應。比如，在這次的民法典中，數據資產被單獨地作為資產概念提出。相應地就產生一個問題，數據資產交易如何進行?稅收應該如何處理?稅法中有很多的民法概念，我們需要通過對這些概念的理解，去看基礎的法律到底是不是從商業上進行考慮的。然后可以在此基礎之上再拔高一層，看到在這個角度上稅收如何組織自己的語言和法律體系。坦白說，目前的稅法文件很多時候是有邏輯交叉的情況的，里面摻雜了非常多不同法律體系的說法和想法，甚至包括會計的內容，但往往很難找到系統的法律邏輯，這也是值得思考和討論的。

從案例的角度觀察，這些交互也是時時發生的。比如德發案的定價的問題，從民法的角度來說，價格是雙方自愿談判的一個結果。稅法到底對這個價格承認不承認，怎么承認交易的價格，就是有一個既尊重民法又改變民法的邏輯。而建偉案體現的是定性問題，即稅務機關如何對一個交易重新定性?重新定性要不要考慮民商事的概念，還是可以直接從稅務的角度進行定性?這其實有很大的爭議。