案例

甲房地產開發企業自行開發了商品房項目，2018年5月取得商品房預售許可證，2020年4月辦理竣工備案。2020年10月，甲企業簽訂商品房銷售合同，合同含稅總額2180萬元。其中，簽約當時收取首付款1090萬元，并按照9%的稅率開具同等金額增值稅發票，剩余款項于2021年1月收取。2021年1月，該批商品房集中交付，甲企業按照合同約定辦理交房。

假設當地該類型房產的土地增值稅預征率為2%，甲企業按照增值稅一般計稅方法計稅，預計計稅毛利率為15%，暫不考慮甲企業其他業務，那么，針對這部分現房銷售首付款，該如何申報納稅?要不要預繳土地增值稅、增值稅和企業所得稅?

土地增值稅：原則上可以辦理清算

從房地產開發項目的全周期來看，土地增值稅存在先預繳、后清算的步驟。按照土地增值稅暫行條例實施細則第十六條規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區、直轄市稅務局根據當地情況制定。

各地的操作細則一般按規定作了細化。比如，深圳市稅務部門規定，房地產項目土地增值稅征收采取“先預征、后清算、多退少補”的方式，即在項目全部竣工結算前，開發銷售和轉讓房地產取得的收入，先按預征率征收土地增值稅稅款，待工程全部竣工、辦理結算后，再進行清算，多退少補。但同時規定，土地增值稅清算審核期間轉讓房地產的，需按規定預繳土地增值稅。

根據以上規定，土地增值稅預繳時點，是項目全部竣工結算前。理論上說，項目竣工結算后，如能盡快完成土地增值稅清算，后續銷售并收取款項，就不用辦理預繳，可以直接按照銷售尾盤，進行納稅申報。值得關注的是，很多項目即使已經辦理竣工備案，但由于拖欠工程款等資金原因，結算時點可能相對靠后，再加上成本發票可能較難取得，將大大影響土地增值稅清算的結果。除虧損或退稅項目外，筆者建議企業的一般項目按規定繼續預繳土地增值稅，待后續滿足清算條件時再進行清算。

增值稅：按照適用稅率或征收率計稅

《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年18號)第十條規定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅?！对鲋刀愵A繳稅款表》填表說明也規定，房地產開發企業預售自行開發的房地產項目，按規定在稅務機關預繳增值稅時，填寫本表。其中，“銷售額”欄次填寫本期收取的預收款(含稅)，包括在取得預收款當月或主管稅務機關確定的預繳期取得的全部預收價款和價外費用。據此，一些觀點認為，房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目，收取了預收款的，即應預繳增值稅。

但是，對于預售的概念，《商品房銷售管理辦法》(中人民共和國建設部令第88號印發)第三條第三款明確，商品房預售，指房地產開發企業將在建設中的商品房預先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房價款的行為。根據這一規定，筆者認為，需要預繳增值稅的范圍，限于房地產開發企業預售尚處建設期的自行開發房地產項目。銷售完工現房收取的銷售款項，不需要按3%的預征率預繳增值稅。

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)第四十五條明確，增值稅納稅義務發生時間，為納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。具體到房地產開發企業，各地的通行做法是，以交房時間作為增值稅納稅義務發生時間，計算繳納增值稅。比如，安徽省稅務部門規定，對以買賣方式轉讓的不動產，應對照商品房買賣合同上約定的交房時間，確認增值稅納稅義務發生時間。房地產開發企業與購買方在合同約定的最遲交房時間之前完成房屋交付手續的，以實際交付時間作為增值稅納稅義務發生時間。

本案例中，甲企業2020年10月銷售完工現房收取的1090萬元首付款，由于已開具發票，故應以“開具發票的當天”為納稅義務發生時間，并應在下月申報期，按照適用稅率計算繳納增值稅，剩余款項則應在合同約定的交房時間，即2021年1月，確認增值稅應稅收入的實現，并計算繳納增值稅。

企業所得稅：年度匯算清繳時申報計稅

房地產開發企業銷售未完工開發產品所取得的收入，按照《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號印發)等相關要求，應分季(分月)辦理企業所得稅預繳。

銷售完工產品則比較特殊。從《企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表》(a200000)的填報說明來看，從事房地產開發等特定業務的納稅人，填報按照稅收規定計算的特定業務的應納稅所得額，應填報在“特定業務計算的應納稅所得額”欄次。但此欄次填報的，是房地產開發企業銷售未完工開發產品取得的預售收入，按照稅收規定的預計計稅毛利率計算出的預計毛利額。根據填報說明，本案例中，甲企業銷售完工現房，并不屬于銷售未完工開發產品，在2020年第四季度辦理企業所得稅預繳時，不需要將現房銷售收入填入“特定業務計算的應納稅所得額”欄次。

與此同時，由于尚未交房，對于銷售該部分現房，甲企業也沒有確認會計利潤，因此，在甲企業2020年第四季度預繳申報表的第1行“營業收入”、第3行“利潤總額”和第4行“特定業務計算的應納稅所得額”等欄次中，都不會體現1090萬元首付款。也就是說，對于甲企業銷售的這部分現房，在2020年第四季度無須進行企業所得稅預繳。

不過，在實操過程中，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第六條的規定，企業通過式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。具體確認時，采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。