企業采用賒購、分期付款等方式取得固定資產，如果購買合同或協議規定的付款期限比較長，超過了常信用條件，在這種情況下，該項購買合同或協議，實質上就具有融資性質，購入固定資產的初始計量不能簡單的以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現值之和來確定。各期實際支付的價款之和與現值之間的差額，在達到預定可使用狀態之前符合《企業會計準則第17號-借款費用》中規定的資本化條件的，應當通過“在建工程”科目計入固定資產成本，其余部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

二、稅法規定

《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定，外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。

三、差異分析

企業具有融資性質的外購固定資產，初始計量時因入賬價值與計稅基礎不一致產生差異，并對所得稅產生影響。

【例題】宜城公司2018年1月1日購入需要安裝的生產用設備一臺，合同約定設備總價款600萬元(不含增值稅)，分三年等額支付，每年末支付200萬元，增值稅款78萬元在交付設備開具增值稅專用發票時一次性支付。宜城公司于2018年12月31日安裝完工并交付使用，累計發生安裝費20萬元，以銀行存款支付。該設備預計使用年限4年，采用直線法計提折舊，不考慮凈殘值，假設宜城公司采用的折現率為8%，適用企業所得稅稅率為25%。

【解析】宜城公司的賬務處理如下：

①2018年1月1日購買設備時：

購買價款的現值=2 000 000×(p/a，8%,3)

=2 000 000×2.5771

=5 154 200(元)

總價款與現值之間的差額

=6 000 000-5 154 200=845 800(元)

借：在建工程-xx設備 5 154 200

未確認融資費用 845 800

應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 780 000

貸：長期應付款 6 000 000

銀行存款 780 000

日期 分期付款額 確認的融資費用 應付本金減少額 應付本金余額

① ② ③=期初⑤×8% ④=②-③ 期末⑤=期初⑤-④

2018年1月1日 5154200.00

2018年12月31日 2000000 412336.00 1587664.00 3566536.00

2019年12月31日 2000000 285322.88 1714677.12 1851858.88

2020年12月31日 2000000 148141.12 1851858.88 0

合計 6000000 845800.00 5154200.00 0

②交付安裝，并支付安裝費時：

借：在建工程-xx設備 200 000

貸：銀行存款 200 000

③2018年12月31日，確認未確認融資費用計入固定資產成本：

確認融資費用=5 154 200×8%=412 336(元)

借：在建工程 412 336

貸：未確認融資費用 412 336

④2018年12月31日，結轉固定資產成本、支付第一期設備款：

借：固定資產-xx設備 5 766 536

貸：在建工程-xx設備 5 766 536

支付設備款：

借：長期應付款 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

⑤2018年12月31日，固定資產賬面價值5 766 536元，按照稅法規定其計稅基礎為6 200 000元，賬面價值小于其計稅基礎433 464元(6200000-5766536)，為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產為：

433 464×25%=108 366(元)

借：遞延所得稅資產 108 366

貸：所得稅費用 108 366

⑥2019年年末，確認未確認融資費用、支付第二期設備款、計提固定資產折舊：

確認融資費用=【5 154 200-(2000000-412 336)】×8%=285 322.88(元)

借：財務費用 285 322.88

貸：未確認融資費用 285 322.88

支付第二期設備款

借：長期應付款 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

2019年年末，計提固定資產折舊：

2019年應計提折舊=5 766 536/4=1 441 634(元)

借：制造費用-固定資產折舊 1 441 634

貸：累計折舊 1 441 634

注意：

2019年度，會計上確認了285 322.88元財務費用和1 441 634元制造費用(假設生產產品全部銷售)，共計影響當期損益1 726 956.88元。

按稅法規定可以稅前扣除的折舊費為：6200000÷4=1 550 000(元)

差異=1 726 956.88-1 550 000=176 956.88(元)，該差異應調增應納稅所得額，屬于固定資產后續計量過程中產生可抵扣暫時性差異，其對所得稅的影響形成遞延所得稅資產：

176 956.88×25%=44 239.22(元)

借：遞延所得稅資產 44 239.22

貸：所得稅費用 44 239.22

同時，2019年年末，固定資產賬面價值和計稅基礎分別為：

賬面價值=5 766 536-1 441 634=4 174 902(元)

計稅基礎=6 200 000-1 550 000=4 650 000(元)

差異=4 650 000-4 174 902=325 098(元)

賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產：325098×25%=81 274.5(元)，比期初數108 366元小了27091.5元，應予以轉回：

借：所得稅費用 27091.5

貸：遞延所得稅資產 27091.5

⑦2020年年末，確認未確認融資費用、支付第三期設備款、計提固定資產折舊：

確認融資費用=845 800-412 336-285322.88=148 141.12(元)

借：財務費用 148 141.12

貸：未確認融資費用 148 141.12

支付第三期(最后一期)設備款：

借：長期應付款 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

至2020年末，設備款已經全部付清，未確認融資費用已經無余額。

2020年年末，計提固定資產折舊：

2020年應計提折舊=5 566 536/4=1 391 634(元)

借：制造費用-固定資產折舊 1 391 634

貸：累計折舊 1 391 634

注意：

2020年度，會計上確認了148141.12元財務費用和1 441 634元制造費用(假設生產產品全部銷售)，共計影響當期損益1589775.12元。按稅法規定可以稅前扣除的折舊費為：6200000÷4=1 550 000(元)

差異=1589775.12-1 550 000=39775.12(元)，該差異應調增應納稅所得額。屬于固定資產后續計量過程中產生可抵扣暫時性差異，其對所得稅的影響形成遞延所得稅資產：

39775.12×25%=9943.78(元)

借：遞延所得稅資產 9 943.78

貸：所得稅費用 9 943.78

同時，2020年年末，固定資產賬面價值和計稅基礎分別為：

賬面價值=5 766 536-1 41 634×2=2 783 268(元)

計稅基礎=6 200 000-1 550 000×2=3 100 000(元)

差異=3 000 000-2 783 268=216 732(元)

賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產：216 732×25%=54 183(元)，比期初數81274.5元(108366-27091.5)小了27091.5元，應予以轉回：

借：所得稅費用 27091.5

貸：遞延所得稅資產 27091.5

⑧2021年年末，設備款已經全部付清，未確認融資費用已經無余額，計提當年固定資產折舊：

2021年應計提折舊=5 566 536/4=1 391 634(元)

借：制造費用-固定資產折舊 1 391 634

貸：累計折舊 1 391 634

注意：

2021年度，會計上確認了1 391 634元制造費用(假設生產產品全部銷售)，共計影響當期損益1 391 634元。

按稅法規定可以稅前扣除的折舊費為：6200000÷4=1 550 000(元)

差異=1 550 000-1 441 634=108 366(元)，該差異應調減應納稅所得額。屬于前期可抵扣暫時性差異的轉回，其對所得稅的影響應沖減遞延所得稅資產：

108 366×25%=27091.5(元)

借：所得稅費用 27091.5

貸：遞延所得稅資產 27091.5

同時，2021年年末，固定資產賬面價值和計稅基礎分別為：

賬面價值=5 766 536-1 441 634×3=1 441 634(元)

計稅基礎=6 200 000-1 550 000×3=1 550 000(元)

差異=1 550 000-1 441 634=108 366(元)

賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產：108 366×25%=27091.5(元)，比期初數54183元(108366-27091.5-27091.5)小了27091.5元，應予以轉回：

借：所得稅費用 27091.5

貸：遞延所得稅資產 27091.5

⑨2022年年末，計提當年固定資產折舊：

2022年應計提折舊=5 766 536/4=1 441 634(元)

借：制造費用-固定資產折舊 1 441 634

貸：累計折舊 1 441 634

注意：

2022年度，會計上確認了1 391 634元制造費用(假設生產產品全部銷售)，共計影響當期損益1 391 634元。

按稅法規定可以稅前扣除的折舊費為：6200000÷4=1 550 000(元)

差異=1 550 000-1 441 634=108 366(元)，該差異應調減應納稅所得額。屬于前期可抵扣暫時性差異的轉回，其對所得稅的影響應沖減遞延所得稅資產：

108 366×25%=27091.5(元)

借：所得稅費用 27091.5

貸：遞延所得稅資產 27091.5

同時，2022年年末，固定資產賬面價值和計稅基礎分別為：

賬面價值=5 766 536-1 441 634×4=0(元)

計稅基礎=6 200 000-1 550 000×4=0(元)

賬面價值等于計稅基礎，遞延所得稅資產期初數27091.5元(108366-27091.5-27091.5-27091.5)予以轉回：

借：所得稅費用 27091.5

貸：遞延所得稅資產 27091.5

至2022年末試算平衡如下：

固定資產借方發生額5 766 536元-累計折舊2019年至2022年4年貸方發生額合計5 766 536=0;

未確認融資費用借方發生額845 800元-2018年至2020年3年貸方發生額845 800元(412366+285322.88+148141.12)=0