一、會計處理

會計處理：《企業會計準則第4號-固定資產》第九條規定，自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。

實務中，企業自行建造的固定資產，往往由于工期長、造價高、耗費大，在企業流動資金不足的情況下，需要專門為固定資產進行籌資，如銀行借款或發行債券等。

《企業會計準則第17號-借款費用》規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本;其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

這里的借款費用，是指企業因借入資金所付出的代價，即借款發生的利息費用及其他相關成本，包括借款費用、折價或溢價的攤銷、輔助費用(如借款手續費、傭金等)、外幣借款發生的匯兌差額等。

符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

“相當長時間”是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為一年以上(含一年)。

借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

(1)資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出;

(2)借款費用已經發生;

(3)為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

借款費用應予資本化的借款范圍，包括專門借款和一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或生產某項符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化;否則，所發生的借款費用應當計入當期損益。

專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款通常應當有明確的用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的，并通常應當具有標明該用途的借款合同。

一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。

企業只有對發生在資本化期間內的有關借款費用，才允許資本化，資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提。根據《企業會計準則第17號-借款費用》的規定，借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。

符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非常中斷且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非常中斷，屬于常中斷的，相關借款費用仍可資本化。在實務中，企業應當遵循“實質重于形式”等原則來判斷借款費用暫停資本化的時間，如果相關資產購建或者生產的中斷時間較長而且滿足其他規定條件的，相關借款費用應當暫停資本化。

【例題】宜城公司于2019年1月1日開始自建一幢廠房，工期預計為1年零6個月。宜城公司2019年1月1日為該項工程專門從其他單位借款200萬元，借款期限為2年，實際利率為10%，到期一次還本付息，假設同期銀行借款利率為8%。廠房于2020年6月30日完工，達到預定可使用狀態，假設在建工程歸集的材料、人工等其他工程成本470萬元。

【解析】宜城公司有關借款費用會計處理如下：

(1)借入資金：

借：銀行存款 2 000 000

貸：長期借款 2 000 000

(2)2019年度應計利息：

200萬元×10%=20(萬元)

借：在建工程-廠房 200 000

貸：應付利息 200 000

(3)2020年度應計利息：

200萬元×10%=20(萬元)

借：在建工程-廠房 100 000

財務費用 100 000

貸：應付利息 200 000

(3)工程完工結轉固定資產成本：

借：固定資產 5 000 000

貸：在建工程-材料人工等 4 700 000

-借款費用資本化 300 000

(4)到期還本付息：

借：長期借款 2 000 000

應付利息 400 000

貸：銀行存款 2 400 000

二、稅法規定

《企業所得稅法實施條例》第五十八條第二款規定，自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。

《企業所得稅法實施條例》第三十七條規定，企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。

《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出準予扣除;向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除。

三、差異分析

企業自行建造固定資產，其初始計量中關于利息資本化的處理，會計處理與稅法規定存在差異。

(1)資本化確認時點差異。對于自行建造固定資產進行初始計量時，企業會計準則是以“達到預定可使用狀態”為時點確定自行建造固定資產的成本，而稅法是以工程的“竣工結算”為時點確定自行建造固定資產的計稅基礎。達到預定可使用狀態不一定等于工程竣工結算，有可能存在已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工結算的情況，因此自建固定資產的賬面價值與其計稅基礎可能產生差異。

(2)資本化確認標準差異。會計處理上，固定資產達到可使用狀態前發生的借款費用，只要同時滿足前面提到的資本化確認三個條件就可以資本化，計入固定資產成本，形成固定資產的入賬價值。稅法規定上，企業向非金融企業借款的利息支出，超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分不得稅前扣除。如同上例中，企業計入固定資產價值的借款費用是向非金融企業借款形成的利息，且超了按照金融企業同期同類貸款利率計算數額，超過部分稅法不允許確認，這種情況下，固定資產的計稅基礎小于其賬面價值，需要做納稅調整。

【例題】以上例為例，2020年6月宜城公司自建工程完工結轉固定資產，假設企業同時辦理了工程竣工決算，企業適用的企業所得稅稅率為25%。

【解析】2020年6月宜城公司固定資產(廠房)的賬面價值為500萬元。其計稅基礎計算為：

(1)按稅法規定不能扣除的利息資本化部分：

2000000×(10%-8%)×1.5年=60 000(元)

(2)計稅基礎=5 000 000-60 000=4 940 000(元)

(3)差異=60 000(元)

計稅基礎小于其賬面價值，為應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債：

60 000×25%=15 000(元)

借：所得稅費用 1 5000

貸：遞延所得稅負債 15 000

(4)該差異對所得稅的影響，在固定資產使用壽命期內提取折舊時得以轉回，假設該固定資產使用壽命為3年，則每年按照賬面價值計算的折舊比按計稅基礎計算的稅前扣除要大20000元，每年影響企業所得稅金額為：

20 000×25%=5 000(元)

借：遞延所得稅負債 5 000

貸：所得稅費用 5 000

三年累計遞延所得稅負債賬面余額為零，試算平衡檢驗確。

同時：企業2020年7至12月計入財務費用的借款費用超過金融企業同期同類貸款利率計算的部分，同樣需要調整。

差異：2 000 000×(10%-8%)×0.5年=20 000(元)

對企業所得稅的影響：

20 000×25%=5000(元)

該差異對企業所得稅的影響，直接采用應付稅款法調整當期應納稅所得額即可，無須進行所得稅會計處理。

2008年12月的解答——

關于自建固定資產結轉等企業所得稅問題

問題：1、單位自建工程完工后轉固，從在建工程轉入固定資產作憑證時，后面應附什么樣的原始憑證?可不可以不附憑證? 2、某工程在年底按合同應完工，但甲方沒讓我們開發票，按權責發生制原則應在年內確認收入，那么確認收入作憑證時后面應附什么樣的原始憑證? 3、如果單位所得稅核定征收，年終匯算時，需參加匯算清繳嗎?如果實際利潤率超過核率，超過的部分需按實際情況征收?

答復：1、依據稅法規定，你單位自行建造固定資產所發生的各項支出，應憑能夠證明相關支出確已實際發生的真實、合規憑據進行在建工程核算，并按規定結轉固定資產。關于是否后附憑證等具體賬務處理問題建議向財政相關部門進行咨詢。

2、依據稅法規定，你單位建筑安裝工程應按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。