李剛，法學(xué)博士，廈門大學(xué)法學(xué)院副教授

基金項目

本文系國家社科基金一般項目“稅制改革中的法律解釋問題研究”(15bfx132)的階段性研究成果。

本文原載上海市法學(xué)會編：《上海法學(xué)研究》(2020年第21卷，總第45卷)，第18-27頁。感謝作者授權(quán)本公眾號推送。

祝晨星按語

本文原為李剛老師為財稅法學(xué)專業(yè)碩士生開設(shè)的《稅收程序法》的課程論文，文章選題靈感來自于李老師上課時講授的天琴公司退稅案與劉玉秀、沈恒退稅案，結(jié)合老師對案例的評析與解讀，形成文章初稿。受益于李老師在課程中啟發(fā)性的授課模式，個人論文主題發(fā)言、指定同學(xué)點評、老師總結(jié)并提出改進(jìn)建議，粗糙的初稿經(jīng)過同學(xué)們的探討、老師提出修改建議并反復(fù)修訂之后，逐漸形成終稿，作為該課程的期末考試論文。

在該課程中，老師充分調(diào)動每個人的積極性，使我得到諸多來自同學(xué)們的啟發(fā)和建議，并且在點評他人論文的過程中也學(xué)習(xí)到了如何有效閱讀一篇文章、如何從他人的論文中發(fā)現(xiàn)問題、借鑒方法。在老師點評的環(huán)節(jié)中，李老師還為大家細(xì)致地講授了論文的思路形成方法、提綱擬定方式、撰寫組織方式、深入突破點等，也見證了本篇文章從大綱到初稿，從初稿到成稿，從成稿逐漸完善的過程，可以說是啟發(fā)式地“手把手”教我們寫論文。課程結(jié)束后，有幸在李老師的鼓勵下投稿，在如何投稿、如何選擇刊物、投稿注意事項方面也得到老師的悉心指導(dǎo)，前后共經(jīng)歷了4-5次修訂，形成終稿。本文作為初次發(fā)表文章的新手之作尚不成熟，但由衷感謝李剛老師開設(shè)這樣一門課程，為提高學(xué)生論文水平付出諸多時間與精力。文章不足之處，萬望批評指!

內(nèi)容摘要

對于基礎(chǔ)民事法律關(guān)系消滅后納稅人是否可以請求退稅的問題，天琴公司退稅案和劉玉秀、沈恒退稅案中法官給出了不同的答案。兩案雖涉及稅種不同，轉(zhuǎn)讓標(biāo)的亦存在差異，然而卻可適用相同的稅收實體法理論，即在課稅對象因民事法律關(guān)系之成立而產(chǎn)生的情況下，民事法律關(guān)系嗣后消滅會導(dǎo)致稅收之法律上原因滅失，稅收債務(wù)關(guān)系從而歸于消滅，此時稅務(wù)機關(guān)構(gòu)成公法上的不當(dāng)?shù)美！抖愂照鞴芊ā返?1條沒有規(guī)定此種情形下納稅人的退稅請求權(quán)，實屬法律漏洞。實務(wù)中可以考慮類推適用《稅收征管法》第51條保障納稅人權(quán)利。而立法則需要從構(gòu)建公法不當(dāng)?shù)美贫群托抻喭硕惓绦蛑贫葍煞矫嬷诌M(jìn)行完善。

關(guān)鍵詞

民事法律關(guān)系;不當(dāng)?shù)美?退稅請求權(quán);《稅收征管法》

天琴公司退稅案和劉玉秀、沈恒退稅案是關(guān)于基礎(chǔ)民事法律關(guān)系撤銷退稅問題的兩則經(jīng)典案例，但兩案法官對該種情形下是否應(yīng)當(dāng)支持納稅人的退稅請求權(quán)卻持不同的觀點。從一定程度上反映了在我國目前立法現(xiàn)狀下，基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷后，實體法上稅收債務(wù)關(guān)系消滅，但程序法上退稅卻無法可依的困境，此困境尚需通過完善立法來解決。

一、民事法律關(guān)系基礎(chǔ)喪失是否可以退稅的實務(wù)分歧

根據(jù)稅收法定主義，征稅必須要有相應(yīng)的法律依據(jù)，只有具備法律規(guī)定的課稅要素才能征稅。對于因基礎(chǔ)民事法律關(guān)系成立而產(chǎn)生課稅對象的稅種，基礎(chǔ)民事法律關(guān)系的嗣后變動則可能會影響到稅收債務(wù)關(guān)系的法律基礎(chǔ)，例如被撤銷之情形。此時已繳納的稅款如何處理就成為一項具有爭議的問題，下面我們將通過兩則案例來看實務(wù)中存在的分歧。

(一)天琴公司退稅案

2012年9月5日，金數(shù)碼公司欲收購天琴公司名下的天洋公司股份，遂與天琴公司簽訂《股權(quán)收購協(xié)議書》，雙方約定金數(shù)碼公司需支付的對價有二，一是3566萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓金，二是雙方約定的一項知識產(chǎn)權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓金支付給天琴公司，知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給天洋公司。隨后雙方辦理了股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記手續(xù)，并支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓金，天琴公司繳納了股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅。然而隨后金數(shù)碼公司因并不享有協(xié)議約定的知識產(chǎn)權(quán)而未能履約，天琴公司遂向法院起訴，法院于2014年3月4日判決撤銷上述《股權(quán)收購協(xié)議書》，天琴公司于2015年7月14日向天長市地稅局提出退還稅款的申請。

一審法院認(rèn)為，根據(jù)《稅收征收管理法》(簡稱《稅收征管法》)第3條的規(guī)定，退稅應(yīng)當(dāng)有法律依據(jù)，目前我國法律法規(guī)中沒有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷后，應(yīng)退回已繳納之稅款的規(guī)定，從而駁回了天琴公司的訴訟請求。

(二)劉玉秀、沈恒退稅案

2010年1月26日，劉玉秀與劉欣協(xié)議離婚，并約定案涉房屋歸劉欣所有。2010年4月1日，北京市海淀區(qū)人民法院(簡稱“海淀法院”)對劉玉秀與范旭東的民間借貸糾紛作出民事調(diào)解書，同月，因劉玉秀未履行還款義務(wù)，海淀法院作出強制執(zhí)行裁定書，將涉案房屋過戶給范旭東指定的第三人沈恒。2011年9月5日，劉玉秀申報繳納了涉案房屋過戶給沈恒產(chǎn)生的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加，同時代理沈恒申報繳納了契稅。然而經(jīng)過再審，海淀法院于2012年4月20日撤銷了前述民事調(diào)解書。隨后劉欣提起訴訟，根據(jù)北京市第一中級人民法院判決案涉房屋產(chǎn)權(quán)歸劉欣所有。2016年12月13日，劉玉秀和沈恒向西城稅務(wù)局第二稅務(wù)所提出退稅申請，請求退還其已繳納的稅款。

該案一審法院認(rèn)為，首先，劉玉秀、沈恒繳納的稅款應(yīng)予返還。從稅收的概念和構(gòu)成要素來看，民事調(diào)解書被撤銷后，稅收主體和稅收客體都不復(fù)存在，課稅要素不再滿足，因此不符合稅的根本屬性。其次，該案不應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第51條，劉玉秀和沈恒所繳納的稅款已然不符合稅的根本屬性，但《稅收征管法》第51條中并沒有與之對應(yīng)的情形，此時行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)運用行政合理性原則行使自由裁量權(quán)，不適用第51條中三年的時效限制，退還納稅人已繳納的稅款。二審法院肯定了一審法院的觀點，但僅僅提出該案不屬于“超額繳納稅款”的情形，不應(yīng)適用《稅收征管法》第51條，但并未明確此時納稅人的退稅請求權(quán)應(yīng)當(dāng)適用什么條款。

(三)對比分析

從上述兩個案子可以看出，對民事法律關(guān)系基礎(chǔ)喪失是否可以退稅的問題，實務(wù)中存在不同的觀點和做法。要具體問題具體分析，兩案之案情并不完全相同，判斷是否可以退稅不能一概而論，因此在進(jìn)行具體分析之前應(yīng)先明確兩案的異同。

兩案相似之處有二，一是兩案的基礎(chǔ)民事法律關(guān)系均被撤銷，且撤銷的依據(jù)均為法院的生效判決，二是基礎(chǔ)民事法律關(guān)系中所轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的均需登記，是否登記均會影響對基礎(chǔ)民事法律關(guān)系履行程度的判斷。不同之處有四，第一，天琴公司退稅案中，基礎(chǔ)民事法律關(guān)系的成立是基于法律行為，即簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，而劉玉秀、沈恒退稅案中基礎(chǔ)民事法律關(guān)系的變動非基于法律行為，而是基于生效的法律文書，這就決定了二者物權(quán)變動發(fā)生的時間點不同;第二，兩案轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的不同，天琴公司退稅案中雙方轉(zhuǎn)讓之標(biāo)的為股權(quán)，劉玉秀、沈恒退稅案中雙方轉(zhuǎn)讓之標(biāo)的為房屋，轉(zhuǎn)讓標(biāo)的不同，稅收債務(wù)關(guān)系成立與消滅的標(biāo)準(zhǔn)也不同;第三，涉及的稅種不同，天琴公司退稅案涉及的是企業(yè)所得稅，劉玉秀退稅案最主要涉及的是營業(yè)稅，沈恒退稅案則主要涉及契稅。第四，納稅人提出退稅申請距離基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷的時間長度不同，因此在是否超過時效的問題上可能會得出不同結(jié)論。不同案件的具體情況不同，但退稅問題有一般的法理可供遵循，本文將從實體和程序兩大角度探究民事法律關(guān)系基礎(chǔ)喪失后的退稅問題。

二、基礎(chǔ)民事法律事實與稅收債務(wù)之關(guān)系

稅收法律關(guān)系由程序和實體兩部分構(gòu)成，實體部分是指稅收債務(wù)關(guān)系，程序部分是指稅收程序關(guān)系。稅收債務(wù)的成立和消滅是實體法應(yīng)當(dāng)解決的問題，相對應(yīng)的因稅收債務(wù)關(guān)系消滅而產(chǎn)生的退稅請求權(quán)也屬于實體法律關(guān)系，而退稅請求權(quán)的時效、行使方式則是程序法應(yīng)當(dāng)解決的問題。因此我們應(yīng)當(dāng)首先從實體法的角度分析稅收債務(wù)關(guān)系成立的條件，以及基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷對稅收債務(wù)關(guān)系的影響。

(一)稅收債務(wù)關(guān)系成立之基礎(chǔ)

稅法的研究應(yīng)當(dāng)從剖析稅收債務(wù)關(guān)系出發(fā)，注重實體法研究，程序性問題應(yīng)以實體法理論基礎(chǔ)為前提。因此研究退稅問題也應(yīng)當(dāng)從實體法理論出發(fā)，分析稅收債務(wù)關(guān)系成立所要滿足的課稅要素，在此基礎(chǔ)之上探討基礎(chǔ)民事法律事實與稅收債務(wù)之間的關(guān)系。稅收債務(wù)在法定課稅構(gòu)成要件實現(xiàn)時成立，而不同的稅種課稅對象產(chǎn)生的時間也不同。

1.所得稅

所得稅的課稅對象為納稅人取得的所得，因此稅收客體產(chǎn)生于企業(yè)或者個人的所得實現(xiàn)之時，稅收債務(wù)隨之成立。因此在天琴公司退稅案中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入實現(xiàn)的時間是應(yīng)當(dāng)關(guān)注的重點。對于該問題，國家稅務(wù)總局(簡稱“稅務(wù)總局”)發(fā)布的規(guī)范性文件中存在不同的規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)的公告》(2014年第67號;以下以文號簡稱，后同)第20條規(guī)定了三種課稅對象產(chǎn)生的時間點：受讓方支付或部分支付價款;股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效;受讓方實際享受股東權(quán)益，三者任一實現(xiàn)則產(chǎn)生課稅對象。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函201079號)卻明確，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入實現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)為轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且股權(quán)變更手續(xù)完成。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函2005130號)則以合同履行完畢、股權(quán)變更登記、所得實現(xiàn)三個條件作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入實現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)。由此可以看出，三份文件規(guī)定了多個嚴(yán)格程度不一的標(biāo)準(zhǔn)：協(xié)議生效標(biāo)準(zhǔn)、部分履行標(biāo)準(zhǔn)、生效且登記標(biāo)準(zhǔn)、全部履行完畢標(biāo)準(zhǔn)等。

在天琴公司退稅案中，金數(shù)碼公司已經(jīng)向天琴公司支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓金，且辦理了股權(quán)轉(zhuǎn)讓登記，因此所得已經(jīng)實現(xiàn)不存在爭議。然而需要注意，不管采何種標(biāo)準(zhǔn)，收入的實現(xiàn)都必須以股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效為基礎(chǔ)，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議作為基礎(chǔ)民事法律關(guān)系是稅收債務(wù)成立的前提。并且協(xié)議是否生效、是否履行完畢、股權(quán)是否登記只是稅收債務(wù)關(guān)系成立的標(biāo)準(zhǔn)，而非衡量是否可以退稅的標(biāo)準(zhǔn)，成立并不意味著不會發(fā)生嗣后的消滅事由。

2.契稅

根據(jù)《契稅暫行條例》第8條，契稅稅收債務(wù)成立于債權(quán)契約成立之時。但學(xué)界對契稅的性質(zhì)和納稅義務(wù)的產(chǎn)生時間存在爭議，主流觀點認(rèn)為契稅屬于一種財產(chǎn)稅，與不動產(chǎn)的取得行為息息相關(guān)，因此契稅課稅對象產(chǎn)生的時間應(yīng)當(dāng)是辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓登記之時。另一種觀點認(rèn)為契稅屬于流轉(zhuǎn)稅，其課稅對象為交易額而非財產(chǎn)，因此納稅義務(wù)產(chǎn)生于債務(wù)關(guān)系成立之時。兩種觀點對課稅對象產(chǎn)生之時間點的認(rèn)定不同，但可以肯定的是契稅課稅對象之產(chǎn)生以土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)讓合同為基礎(chǔ)。

然而劉玉秀、沈恒退稅案比較特殊的一點在于，劉玉秀與沈恒之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系建立的依據(jù)并非是房屋轉(zhuǎn)讓合同，而是法院以房抵債的強制執(zhí)行裁定書。根據(jù)《物權(quán)法》第28條和《最高人民法院關(guān)于適用<物權(quán)法>若干問題的解釋(一)》(法釋20165號)第7條，強制裁定書生效之時同時發(fā)生設(shè)立債權(quán)和物權(quán)變更的效果。因此在該案中，債權(quán)關(guān)系的設(shè)立和物權(quán)關(guān)系的變更是同時的，自強制裁定書生效之時房產(chǎn)就已經(jīng)歸屬沈恒所有，即使沒有登記也產(chǎn)生物權(quán)變動的效果。

3.營業(yè)稅、增值稅

劉玉秀退稅案涉及退還營業(yè)稅的問題，而“營改增”之后營業(yè)稅已被增值稅取代。營業(yè)稅以營業(yè)額為課稅對象，增值稅以增值額為課稅對象，根據(jù)原《營業(yè)稅暫行條例》第12和現(xiàn)行《增值稅暫行條例》第19條，原營業(yè)稅和現(xiàn)增值稅課稅對象產(chǎn)生的時間點基本相同，均為收訖款項或者取得憑據(jù)當(dāng)天。并且在轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的情況下，課稅對象的產(chǎn)生都以應(yīng)稅銷售行為之發(fā)生，亦即基礎(chǔ)民事法律關(guān)系的成立為前提。

劉玉秀退稅案當(dāng)中，可以認(rèn)為劉玉秀的債務(wù)于以物抵債裁定書生效之時歸于消滅，并于此時產(chǎn)生課稅對象，因此稅收債務(wù)關(guān)系的成立是以以物抵債的民事調(diào)解書和以物抵債強制裁定為基礎(chǔ)和前提的。

(二)基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷的法律后果

從前文論述可以看出，基礎(chǔ)民事法律關(guān)系的存續(xù)是稅收債權(quán)成立的前提和基礎(chǔ)。但由于民事交易的復(fù)雜性，基礎(chǔ)民事法律關(guān)系的效力在其成立之后可能會發(fā)生相應(yīng)的變動，那么這種變動在稅法上會對稅收債務(wù)關(guān)系產(chǎn)生何種影響是本文重點探討的問題。

1.民事法律后果——返還財產(chǎn)恢復(fù)原狀

從民事法律后果角度來看，根據(jù)《合同法》第56條，合同被認(rèn)定無效或者被撤銷后溯及性地自始無效。《合同法》第58條以及《民法總則》第157條進(jìn)一步規(guī)定，合同(或民事法律行為)被認(rèn)定無效或被撤銷之后，行為人因此取得的財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)返還。并且根據(jù)《最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行<中人民共和國民法通則>若干問題的意見(試行)》(法(辦)發(fā)19886號)第131條之規(guī)定，應(yīng)返還的財產(chǎn)范圍包括原物及其孳息。

由此可以看出，基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷后雙方返還據(jù)此取得的財產(chǎn)是一種法定義務(wù)，這種返還不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為一種獨立的交易行為，而是基于之前建立的基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷或認(rèn)定無效后生發(fā)的一種返還不當(dāng)?shù)美?或稱恢復(fù)原狀)之義務(wù)。

2、稅收法律后果——稅收債務(wù)歸于消滅

從稅收法律后果角度來看，所得稅、契稅和增值稅民事法律關(guān)系基礎(chǔ)的喪失對稅收債務(wù)關(guān)系的影響為課稅對象滅失、經(jīng)濟(jì)效果不復(fù)存在，從而導(dǎo)致稅收債務(wù)關(guān)系歸于消滅。

(1)所得稅

民事法律關(guān)系基礎(chǔ)喪失是否導(dǎo)致稅收債務(wù)關(guān)系歸于消滅，需要考察當(dāng)事人是否持續(xù)保有基礎(chǔ)民事法律行為的經(jīng)濟(jì)效果。對于所得稅來說這種經(jīng)濟(jì)效果包括兩類，一類是作為課稅對象的“所得”本身，第二類是所得產(chǎn)生的孳息。然而一旦基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷，當(dāng)事人便需返還因此獲得的財產(chǎn)及其孳息，一旦當(dāng)事人有效排除該法律行為之經(jīng)濟(jì)上效果，則稅收債務(wù)關(guān)系歸于消滅。

在天琴公司退稅案中，天琴公司在回購股權(quán)之時，向金數(shù)碼公司返還了股權(quán)收購款，并給付了相應(yīng)的利息。因此所得與孳息兩種經(jīng)濟(jì)利益已然一并返還，企業(yè)所得稅的課稅對象滅失，稅收債務(wù)也因此歸于消滅。然而國稅函2005130號文卻規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行、變更登記完畢后，當(dāng)事人解除合同退回股權(quán)，對于之前征收的個人所得稅不予退還，因為此時所得已經(jīng)實現(xiàn)，并且退回股權(quán)屬于新的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。需要注意的是，國稅函2005130號文所針對的僅僅是個人所得稅，不應(yīng)在企業(yè)所得稅上類推適用。并且國稅函2005130號文乃針對四川省地方稅務(wù)局的個別問題之請示做出的批復(fù)，沒有抄送其他單位，不具有普遍適用性。即使適用國稅函2005130號文，天琴公司與金數(shù)碼公司之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議是否履行完畢也存在可討論的空間。天琴公司向金數(shù)碼公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)，按照協(xié)議約定，金數(shù)碼公司需要支付的對價有二，一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓金，二是知識產(chǎn)權(quán)，金數(shù)碼公司僅僅向天琴公司支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓金，但沒有按約定轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)，不應(yīng)認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已經(jīng)履行完畢。

然而天琴公司退稅案確存在疑點，天琴公司與金數(shù)碼公司于2014年2月27日先簽訂協(xié)議書協(xié)議解除合同，再通過起訴的方式通過法院確認(rèn)合同解除的效力，并約定申請退稅，退稅成功后稅款平分、產(chǎn)生費用均攤，有借股權(quán)轉(zhuǎn)讓之名行借款之實的嫌疑，但此時涉及的不再是應(yīng)否退稅的問題，而是稅務(wù)機關(guān)是否可以行使核定權(quán)重新認(rèn)定交易性質(zhì)和應(yīng)納稅額的問題。

(2)契稅

根據(jù)物權(quán)行為說，契稅的課稅對象為產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移、變動的不動產(chǎn)，因此當(dāng)取得不動產(chǎn)的契約或法律文書依據(jù)被撤銷之后，受讓人便無法再取得不動產(chǎn)，課稅對象歸于滅失。并且若認(rèn)為契稅是一種財產(chǎn)稅，其形式上以財產(chǎn)本體為課稅對象，實質(zhì)上稅源為財產(chǎn)之孳息，這種孳息可能包括財產(chǎn)尚未實現(xiàn)的增值利益。因此契稅納稅人可能獲得的經(jīng)濟(jì)利益有兩種，一種是在占有不動產(chǎn)時可能獲得的租金利益;另一種是潛在的可以處分該不動產(chǎn)的增值利益。然而在轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所依據(jù)的基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷后，受讓人需返還該不動產(chǎn)，無法獲得其帶來的潛在增值利益，若有租金利益則應(yīng)一并返還。因此作為契稅之經(jīng)濟(jì)效果的財產(chǎn)孳息在受讓人身上也無法體現(xiàn)，課稅對象因此滅失。若采債權(quán)行為說，則契稅的課稅對象為交易額，那么基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷后，當(dāng)事人返還財產(chǎn)、恢復(fù)原狀，課稅對象便不復(fù)存在，也可以得出稅收債務(wù)關(guān)系歸于消滅的結(jié)論。由此可以看出，關(guān)于契稅之性質(zhì)與課稅對象產(chǎn)生時間的爭論并不影響契稅稅收債務(wù)關(guān)系因嗣后原因歸于消滅的判定。

對于契稅退還問題，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》(國稅函2008438號)，如果房屋產(chǎn)權(quán)證通過法院判決的方式被撤銷，則稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)退還納稅人繳納的契稅。按照該文件，即使已經(jīng)進(jìn)行房屋產(chǎn)權(quán)變更登記，已繳納的稅款也可返還。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于購房人辦理退房有關(guān)契稅問題的通知》(財稅201132號)則規(guī)定，契稅可否返還以產(chǎn)權(quán)變更登記之辦理為界，看退房之情形發(fā)生的時間點，變更登記之前可以退還契稅，變更登記之后則不予退還。近期出臺但尚未生效的《契稅法》第12條采用了相似的規(guī)制方式，規(guī)定在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前，合同不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機關(guān)申請退稅。該規(guī)制方式與國稅函2005130號文存在相似之處，都以契約或協(xié)議的履行程度作為區(qū)分，以課稅對象是否實現(xiàn)作為標(biāo)準(zhǔn)來判斷是否應(yīng)當(dāng)退稅。不可否認(rèn)，《契稅法》新增的該項規(guī)定屬于保障納稅人權(quán)利的一種進(jìn)步，將尚未辦理登記而發(fā)生稅收債務(wù)關(guān)系消滅事由之情形下納稅人的退稅請求權(quán)納入了法律保障范圍。然而應(yīng)當(dāng)注意的是，即使納稅人已經(jīng)辦理了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記，一旦稅收債務(wù)關(guān)系歸于消滅，納稅人也理應(yīng)獲得相應(yīng)的退稅請求權(quán)。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中，協(xié)議履行完畢則所得實現(xiàn)，在不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易中，權(quán)屬變更登記完成則出現(xiàn)“產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移、變更的不動產(chǎn)”，看似具有一定的合理性，實則混淆了稅收債務(wù)關(guān)系的成立和消滅。課稅對象的實現(xiàn)標(biāo)志著稅收債務(wù)關(guān)系的成立，但基礎(chǔ)民事法律關(guān)系的撤銷或無效可能會導(dǎo)致之前已滿足的課稅要素歸于消滅，從而引發(fā)退稅事由。而是否“履行完畢”和是否“登記”，只是稅收債務(wù)關(guān)系成立的判斷標(biāo)準(zhǔn)，與之后是否發(fā)生退稅事由無關(guān)，也與是否可以退稅無關(guān)。《契稅法》第12條在一定程度上反應(yīng)了立法對稅收債務(wù)關(guān)系嗣后消滅導(dǎo)致的退稅問題的回應(yīng)，然而該問題的根本解決尚需要通過修訂《稅收征管法》，構(gòu)建一般的公法不當(dāng)?shù)美贫葋韺崿F(xiàn)。

在劉玉秀、沈恒退稅案中，由于劉玉秀將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移給沈恒但尚未辦理房屋權(quán)屬變更登記，因此無論適用國稅函2008438號文還是財稅201132號文都理應(yīng)退還稅款(在不考慮時效問題的前提下)。然而如前文提到的，劉玉秀與沈恒之間債權(quán)債務(wù)關(guān)系發(fā)生的基礎(chǔ)為生效的法律文書而非普通的民事合同，物權(quán)轉(zhuǎn)移隨債務(wù)關(guān)系一同發(fā)生，因此其法律后果同已辦理房屋權(quán)屬變更登記相同。但即使在這樣的情況下，按照基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷對稅收債務(wù)關(guān)系的影響，亦可以產(chǎn)生實體法上之退稅事由。

(3)營業(yè)稅、增值稅

營業(yè)稅以營業(yè)額為征稅對象，基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷后，當(dāng)事人返還據(jù)此獲得的財產(chǎn)，營業(yè)額被返還，課稅對象不復(fù)存在，稅收債務(wù)關(guān)系自然歸于消滅。營改增之后，原先的營業(yè)稅由增值稅替代。增值稅是一種價外稅，用來計算應(yīng)納稅額的銷售額不包含收取的銷項稅額，而買受人向出賣人支付的款項為含稅銷售額，因此增值稅的直接納稅人雖為經(jīng)營者，但最終由消費者負(fù)擔(dān)。從這種角度來看，增值稅實際上反應(yīng)的并非是納稅人的負(fù)稅能力，而是消費者的負(fù)稅能力。在基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷的情況下，出賣人無法完成銷售標(biāo)的的增值，買受人的負(fù)稅能力也無法得以體現(xiàn)，增值稅的課稅要件不再滿足，因此稅收債務(wù)關(guān)系也一并歸于消滅。此時出賣人需要向買受人返還含稅的銷售款項，若不支持出賣人的退稅請求權(quán)則會對其造成損失。

(4)印花稅

需要注意的是，有些稅種課稅對象的產(chǎn)生并非以基礎(chǔ)民事法律關(guān)系為前提，也就意味著基礎(chǔ)民事法律關(guān)系消滅不會導(dǎo)致其稅收債務(wù)關(guān)系歸于消滅。例如印花稅，印花稅是一種典型的行為稅，其課稅對象為在經(jīng)濟(jì)活動中書立、使用、領(lǐng)受具有法律效力憑證的行為。該課稅要件并不與基礎(chǔ)民事法律關(guān)系本身相連結(jié)，而是與履行該法律關(guān)系過程中的某一特定行為相連結(jié)，也就是說是否應(yīng)當(dāng)繳納印花稅與法律行為的效力無關(guān)，只要發(fā)生訂立憑證的行為就需要繳納印花稅，而基礎(chǔ)民事法律關(guān)系的消滅并不會影響該種“行為”曾經(jīng)發(fā)生的事實，稅收債務(wù)關(guān)系也不會因此而歸于消滅。

綜上，對于課稅要件與基礎(chǔ)民事法律行為相連結(jié)的稅種來說，基礎(chǔ)民事法律關(guān)系的成立與存續(xù)是稅收債務(wù)關(guān)系成立的前提，民事法律關(guān)系基礎(chǔ)喪失之后，課稅對象滅失，經(jīng)濟(jì)效果不復(fù)存在，稅收債務(wù)關(guān)系也歸于消滅。然而實體法意義下稅收債務(wù)關(guān)系的消滅只意味著納稅人產(chǎn)生退稅請求權(quán)，該退稅請求權(quán)如何行使，時效限制為何則需要程序法進(jìn)行規(guī)制，因此稅務(wù)機關(guān)可否退稅離不開《稅收征管法》第51條適用問題之探討。

三、稅收債務(wù)關(guān)系消滅與退稅制度的銜接

基礎(chǔ)民事法律關(guān)系撤銷之后，稅收債務(wù)關(guān)系因欠缺實體法上的原因而歸于消滅，產(chǎn)生與法規(guī)不相符合之財產(chǎn)狀態(tài)。但目前我國稅收程序法中并沒有用來調(diào)整這種財產(chǎn)狀態(tài)的相應(yīng)法規(guī)。在《稅收征管法》第51條存在法律漏洞的情況下，司法機關(guān)可以合理行使自由裁量權(quán)彌補法律漏洞，實現(xiàn)納稅人之退稅請求權(quán)。

(一)《稅收征管法》第51條之評析

《稅收征管法》第51條退稅情形不完善、退稅啟動方式存在歧義、時效起算點不夠靈活等問題使得納稅人之退稅請求權(quán)難以實現(xiàn)。

1.退稅情形不完善

納稅人獲得對稅務(wù)機關(guān)之債權(quán)的情形有三種。一是“超納金”，即稅收債務(wù)確定的稅額過大，例如因計算錯誤或適用法律錯誤而導(dǎo)致超額繳納的稅款。二是“誤納金”，即從繳納之時就缺乏法律依據(jù)的稅款。課稅要件全部或部分消失的情況下，稅收債務(wù)關(guān)系溯及消滅，此時也屬于自始無法律依據(jù)的稅款。三是“還付金”，即繳納時合法，但事后國家喪失征收該稅款的當(dāng)理由而應(yīng)當(dāng)向納稅人還付的稅款。例如所得稅預(yù)繳稅額超過確定申報稅額的情形。但《稅收征管法》第51條僅規(guī)定了“超過應(yīng)納稅額繳納稅款”，即超納金的情形，對誤納金則沒有規(guī)定，而第3條又規(guī)定退稅只能依法進(jìn)行，任何主體不得擅自作出退稅決定。造成了基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷，實體法上稅收債務(wù)關(guān)系已然歸于消滅，但程序法上卻退稅無據(jù)的現(xiàn)象，使得納稅人的財產(chǎn)權(quán)無法得到保護(hù)。

2.退稅啟動方式易引發(fā)歧義

《稅收征管法》第51條按照“發(fā)現(xiàn)”主體的不同將退稅啟動方式分為兩種，一種是“稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)”，此時稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)立即退還，沒有期限限制。另一種是“納稅人發(fā)現(xiàn)”，此時納稅人之退稅請求權(quán)受三年時效限制，只能在結(jié)繳稅款之日起三年內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)要求退還。由此可見，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)還是納稅人自行發(fā)現(xiàn)會影響到退稅時效長短，而時效之適用可能會對納稅人退稅請求權(quán)之實現(xiàn)產(chǎn)生決定性影響，劉玉秀、沈恒退稅案中一個重要的爭議焦點即為是否應(yīng)該適用《稅收征管法》第51條中的三年時效。然而“發(fā)現(xiàn)”一詞在實踐中極易引發(fā)爭議，若納稅人發(fā)現(xiàn)后提出退稅申請，稅務(wù)機關(guān)間接發(fā)現(xiàn)是否屬于稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)?若除納稅人和稅務(wù)機關(guān)之外的第三方發(fā)現(xiàn)屬于納稅人發(fā)現(xiàn)還是稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)?這種容易引發(fā)歧義的規(guī)范方式會對納稅人退稅請求權(quán)之實現(xiàn)產(chǎn)生不利影響。

3.時效起算點不盡合理

時效之規(guī)定是為了防止權(quán)利人怠于行使權(quán)利，以訴訟時效為例，民法上訴訟時效起算點大致可分為兩種，一種是請求權(quán)生發(fā)之日(或稱權(quán)利受到損害之日)，另一種是權(quán)利人知道自己權(quán)利受到損害之日，兩種期間任一屆滿，即產(chǎn)生勝訴權(quán)消滅的法律后果。而《稅收征管法》第51條只規(guī)定了一種時效起算點，即納稅人結(jié)繳稅款之日，在基礎(chǔ)民事法律關(guān)系消滅導(dǎo)致退稅的情況下，此時退稅請求權(quán)尚未產(chǎn)生，納稅人更無從“知道”，以此作為時效起算點不盡合理。在劉玉秀、沈恒退稅案中，劉玉秀于2011年9月5日申報繳納稅款，而使基礎(chǔ)民事法律關(guān)系建立的民事調(diào)解書于2012年4月20日被撤銷，因此劉玉秀與沈恒的退稅請求權(quán)產(chǎn)生于2012年4月20日，若以2011年9月5日作為起算點計算時效對納稅人來說顯然不公平。

(二)《稅收征管法》第51條之適用

實體法上稅收債權(quán)消滅，但程序法上卻沒有相關(guān)退稅情形實屬法律漏洞，這對司法行為提出了更高的要求。劉玉秀、沈恒退稅案中法官發(fā)揮自由裁量權(quán)肯定納稅人退稅請求權(quán)的做法值得肯定，但在保障納稅人退稅請求權(quán)的同時也應(yīng)當(dāng)注意對時效限制的合理適用，以尋求權(quán)利的保護(hù)與限制之間的平衡，防止出現(xiàn)權(quán)利濫用的情況。

1.彌補法律漏洞

面對民事法律關(guān)系基礎(chǔ)喪失，而納稅人請求退稅無法可依的情況，學(xué)理上可能的法律漏洞彌補方式有以下三種，然而他們在實踐中的可實施程度不同。

第一種為類推適用《稅收征管法》第51條。我國大陸《稅收征管法》第51條雖未留下“其他情形”之解釋空間，但對于其他實體法上應(yīng)予退稅的情形可以類推適用第51條準(zhǔn)予退稅。這種適用方法在我國司法實踐當(dāng)中是有跡可循的。例如，德發(fā)公司稅案再審判決中，最高人民法院認(rèn)為《稅收征管法》對于核定應(yīng)納稅額的追征期限沒有明確規(guī)定，可以參照適用第52條第1款，適用三年的追征期限。此處法院對于法律漏洞的彌補方式即為一種類推適用。

第二種為類推適用民法不當(dāng)?shù)美颠€制度。有學(xué)者指出，超納金、還付金和誤納金在實體法上均屬于沒有當(dāng)理由的不當(dāng)?shù)美虼藢φ`納金的情形也可以考慮援引民法不當(dāng)?shù)美颠€制度，賦予納稅人不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)。然而，基于稅收法定主義，在稅務(wù)行政審判實踐中類推適用民法規(guī)定并不具有可行性，除非像《稅收征管法》第50條那樣明文規(guī)定可以援引《合同法》，否則稅務(wù)機關(guān)和法院一般不得類推適用民法。

第三種為適用法律原則。行政合法原則要求調(diào)整平衡一項與法規(guī)不相符合之財產(chǎn)狀態(tài)。行政合理性原則要求行政機關(guān)行使自由裁量權(quán)的過程中，不僅應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)，還要符合法的意圖、精神和宗旨。然而一般法律原則在判決中的適用效力也是存在爭議的。在我國，一般法律原則在行政判決中的效力并沒有法律依據(jù)，因此在實務(wù)中利用一般法律原則來彌補法律漏洞的可行性仍有待商榷。

2.適用三年時效

上述法律漏洞填補方法乃納稅人退稅請求權(quán)的法律依據(jù)，但并不意味著其退稅請求權(quán)無時效限制。劉玉秀、沈恒退稅案中，二審法院認(rèn)為該案不屬于“超過應(yīng)納稅額繳納”的情形，因此不應(yīng)當(dāng)適用稅收征管法第51條，自然也不適用其時效限制。該種解釋方法有其合理性，但對法律適用的說理不甚完善，其排除了稅收征管法第51條的適用，但卻并未明確此時應(yīng)當(dāng)適用的法條為何，也是因為法律依據(jù)的缺失導(dǎo)致法院忽視了時效限制。筆者認(rèn)為，可以考慮采用可行性最高的法律漏洞彌補方式，即類推適用稅收征管法第51條來賦予納稅人退稅請求權(quán)，但不能拋棄對該權(quán)利的時效限制，可以參照第51條三年的時效規(guī)定，并將基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷之日作為起算點，三年屆滿后不得再主張退稅。

因此，在天琴公司退稅案中，天琴公司與金數(shù)碼公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2014年3月4日撤銷，天琴公司于2015年7月14日提出退稅申請，未超過三年期限，應(yīng)予退還。而劉玉秀、沈恒退稅案中，劉玉秀與沈恒之間以物抵債的關(guān)系于2012年9月18日二審判決生效之日撤銷，劉玉秀于2016年12月13日申請退稅，已然超過三年時效。法官運用行政合理原則做有利于納稅人之解釋值得肯定，但以當(dāng)事人不知法為由而排除時效規(guī)定的適用亦不符合立法目的。

四、立法完善路徑

實務(wù)中對基礎(chǔ)民事法律關(guān)系消滅能否退稅產(chǎn)生諸多爭議原因有二，一是由于我國沒有一般的公法上不當(dāng)?shù)美贫龋瑢?dǎo)致一些規(guī)范性文件忽視實體法理論，混淆稅收債務(wù)關(guān)系的成立與消滅，否認(rèn)稅收債務(wù)關(guān)系成立后消滅的可能性。二是由于退稅程序性規(guī)定不夠完善。因此，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建一般的公法不當(dāng)?shù)美贫龋瑸榧{稅人退稅請求權(quán)提供公法上的依據(jù)，同時完善退稅制度，保障退稅請求權(quán)有秩序地實現(xiàn)。

(一)構(gòu)建公法不當(dāng)?shù)美贫?/p>

公法上的不當(dāng)?shù)美c民法不當(dāng)?shù)美幕驹硐嗤鶠檎{(diào)整不合理的財產(chǎn)變動之法律制度，但該種不當(dāng)?shù)美l(fā)生在公法領(lǐng)域，因此所調(diào)整的主體不同。我國目前尚未有一般的公法上不當(dāng)?shù)美贫龋錁?gòu)建可以考慮從以下兩方面入手。

首先，在稅收征管法中增加體現(xiàn)公法不當(dāng)?shù)美话惴ɡ淼臈l款。可以借鑒德國租稅通則第37條的立法方式，引入公法不當(dāng)?shù)美幕疽槍Χ悇?wù)機關(guān)無法律上原因受領(lǐng)給付的情形，賦予納稅人返還請求權(quán)。這種一般式規(guī)定相比于羅列式更能防止法律漏洞的出現(xiàn)，充分保障納稅人權(quán)利。

再者，除稅法領(lǐng)域外，可以考慮在行政訴訟法受案范圍中增加因行政機關(guān)不當(dāng)?shù)美l(fā)的給付之訴。公法上的不當(dāng)?shù)美⒉粌H僅發(fā)生在稅法領(lǐng)域，若不建立相關(guān)的訴訟救濟(jì)機制，行政相對人的不當(dāng)?shù)美埱髾?quán)則難以保障。

(二)完善退稅制度

公法不當(dāng)?shù)美贫鹊臉?gòu)建是為了給納稅人的退稅請求權(quán)提供法律依據(jù)，而退稅請求權(quán)如何實現(xiàn)等程序性問題尚需要退稅制度來解決。

1.完善依法退稅的情形

完善依法退稅的情形可與上文稅收征管法中公法不當(dāng)?shù)美贫鹊臉?gòu)建銜接起來，在稅收征管法第51條中新增公法不當(dāng)?shù)美?guī)定作為最后一款，規(guī)定無法律原因而繳納稅款，或法律上原因嗣后消滅時，給付人可根據(jù)公法不當(dāng)?shù)美颠€請求權(quán)向稅務(wù)機關(guān)主張退還稅款。同時在稅收征管法實施細(xì)則(簡稱實施細(xì)則)中進(jìn)一步明確，無法律上原因繳納稅款是指自繳納或征收之時即為稅務(wù)機關(guān)無當(dāng)理由的利得，例如因計算錯誤、法律適用錯誤等原因超額繳納稅款。法律原因嗣后不存在是指雖依法繳納稅款，但事后喪失納稅的當(dāng)理由，例如稅收債權(quán)因法律關(guān)系變動而自始不存在等情形。

2.明確退稅啟動方式

納稅人發(fā)現(xiàn)和稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)的退稅啟動分類方式容易引發(fā)歧義，于是2015年稅收征管法修訂草案(征求意見稿)第85條對此進(jìn)行了修訂，然而其修訂方式為直接取消分類，規(guī)定納稅人超額納稅無論何種情形均需在五年內(nèi)提出退稅申請。雖然將三年時效延長為五年是保護(hù)納稅人權(quán)利的一種進(jìn)步，但相比于現(xiàn)行《稅收征管法》第51條稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)時不受時效限制的規(guī)定，征求意見稿的此種修訂方式甚至是一種倒退。

退稅啟動方式的分類是為了區(qū)分適用時效之長短，而時效長短的適用應(yīng)當(dāng)看退稅情形的發(fā)生歸責(zé)于何方，而非由誰發(fā)現(xiàn)。對我國大陸《稅收征管法》第51條的修訂也可參考此種立法模式，在第2款中規(guī)定，非因稅務(wù)機關(guān)過錯導(dǎo)致不當(dāng)?shù)美樾伟l(fā)生的，納稅人可在不當(dāng)?shù)美埱髾?quán)產(chǎn)生之日起五年內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息;因稅務(wù)機關(guān)自身責(zé)任致使其獲得不當(dāng)利益的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)自知道錯誤之日起兩年內(nèi)查明并退還不當(dāng)獲取的稅款并加算銀行同期存款利息，此時納稅人申請退稅不受五年期限限制。同時在《實施細(xì)則》中明確非因稅務(wù)機關(guān)過錯導(dǎo)致不當(dāng)?shù)美侵讣{稅人計算失誤、適用法律錯誤和稅收債權(quán)嗣后消滅等情形。

3.改變時效起算點之表述

為了適應(yīng)無法律上原因和法律原因嗣后消滅兩種不同的不當(dāng)?shù)美樾危瑫r效起算點之表述也應(yīng)由“納稅人結(jié)算繳納稅款之日”改變?yōu)椤安划?dāng)?shù)美埱髾?quán)產(chǎn)生之日”。同時在《實施細(xì)則》中對“不當(dāng)?shù)美埱髾?quán)產(chǎn)生之日”做進(jìn)一步的解釋，稅務(wù)機關(guān)無法律上原因受領(lǐng)不當(dāng)利益時，納稅人之不當(dāng)?shù)美埱髾?quán)產(chǎn)生于其結(jié)算繳納稅款之日;稅收債權(quán)嗣后消滅導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)不當(dāng)?shù)美麜r，納稅人之不當(dāng)?shù)美埱髾?quán)產(chǎn)生于稅收債權(quán)消滅之日。