設定提存計劃的會計處理：和發放工資計提社會公積金等類似，根據受益原則將應繳存金額在職工為其提供服務的會計期間確認為負債，并計入當期損益或相關資產成本。

計提時

借：管理費用等

貸：應付職工薪酬——養老保險、失業保險

支付時：

借：應付職工薪酬——養老保險、失業保險

貸：銀行存款

設定受益計劃的會計處理

設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。設定提存計劃和設定受益計劃的主要區別是：設定提存計劃下養老風險由職工個人承擔，設定受益計劃下養老風險由企業承擔。企業用人是有代價的。職工的退休金雖然在退休后發放，但一定要在職工提供服務的期間計入成本費用或當期損益，才符合配比原則。設定受益計劃會計處理思路歸納如下：

設定受益計劃會計處理分為四個步驟：(1)確定設定受益義務現值和當期服務成本;(2)確定設定受益計劃凈負債或凈資產;(3)確定應當計入當期損益的金額;(4)確定應當計入其他綜合收益的金額。

確定設定受益義務現值和當期服務成本

企業在確定設定受益計劃義務的現值、當期服務成本以及過去服務成本時，應當根據計劃的福利公式將設定受益計劃產生的福利義務歸屬于職工提供服務的期間，并計入當期損益或相關資產成本。

舉個例子：

假設2020年1月1日，甲公司制定了一項設定受益計劃，并于當日開始實施，計劃內容如下：向公司部分員工提供額外退休金，這些員工在退休后每年可以額外獲得10萬元退休金。員工獲得該額外退休金基于其自計劃開始日起為公司提供的服務，而且必須為公司服務到退休。假定符合計劃的員工為10人，當期平均年齡為51歲，退休年齡為60歲，可以為公司服務10年。假定在退休前無人離職，退休后平均計劃余命為10年。假定適用的折現率為10%，不考慮未來通貨膨脹影響因素、離職因素等。甲公司會計處理如下：

計算在退休日的退休金義務現值

60歲退休后，10人每人支付10萬，每年支付退休金100萬元，10年支付總額1000萬元。已知10年期、折現率為10%的年金現值系數為6.14，故退休金現值=100×6.14=614(萬元)。

計算服務期間每年服務成本、設定受益義務

以60歲退休時點為基準，將退休金現值614萬元除以10年，每年應負擔退休金費用61.4萬元。第1年退休金費用由兩部分組成：將61.4/(1+10%)9=26作為本金計入成本費用;以本金26按照10%計算9年的利息計入每年的財務費用，第1年年末的本26，加上9年復利計算的息就等于第10年末的本利和61.4萬元。

第1年

借：管理費用等 26

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務61.4/(1+10%)926

第2年

借：管理費用等 28.7

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務61.4/(1+10%)828.7

借：財務費用(26×10%)2.6

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務2.6

第3-10年，依次類推處理。

確定設定受益計劃凈負債或凈資產

設定受益計劃存在資產的，企業應當將設定受益計劃義務的現值減去設定受益計劃資產公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產。

設定受益計劃存在盈余的，企業應當以設定受益計劃的盈余和資產上限兩項的孰低者計量設定受益計劃凈資產。其中，資產上限，是指企業可從設定受益計劃退款或減少未來向獨立主體繳存提存金而獲得的經濟利益的現值。

計劃資產包括長期職工福利基金持有的資產、符合條件的保險單等，但不包括企業應付但未付給獨立主體的提存金、由企業發行并由獨立主體持有的任何不可轉換的金融工具。

確定應當計入當期損益的金額

報告期末，企業應當在損益中確認的設定受益計劃產生的職工薪酬成本包括服務成本、設定受益凈負債或凈資產的利息凈額。其中，服務成本包括當期服務成本、過去服務成本和結算利得或損失。設定受益凈負債或凈資產的利息凈額包括計劃資產的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產上限影響的利息。除非其他相關會計準則要求或允許職工福利成本計入資產成本，企業應當將服務成本和設定受益凈負債或凈資產的利息凈額計入當期損益。

確定應當計入其他綜合收益的金額

企業應當將重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動計入其他綜合收益，并且在后續會計期間不允許轉回至損益，但企業可以在權益范圍內轉移這些在其他綜合收益中確認的金額。

重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動包括精算利得或損失以及計劃資產回報等。精算利得或損失，即由于精算假設和經驗調整導致之前所計量的設定受益計劃義務現值的增加或減少。企業未能預計的過高或過低的職工離職率、提前退休率、死亡率、過高或過低的薪酬、福利的增長以及折現率變化等因素，將導致設定受益計劃產生精算利得和損失。精算利得或損失不包括因設立、修改或結算設定受益計劃所導致的設定受益計劃義務的現值變動，或者設定受益計劃下應付福利的變動。這些變動產生了過去服務成本或結算利得或損失。計劃資產回報，扣除包括在設定受益凈負債或凈資產的利息凈額中的金額。計劃資產的回報，指計劃資產產生的利息、股利和其他收入，以及計劃資產已實現和未實現的利得或損失。資產上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額中的余額。

舉個例子：

假定在第2年末重新計量設定受益計劃，由于預期壽命等精算假設和經驗調整導致設定受益計劃義務現值增加，形成精算損失10萬元。

借：其他綜合收益——設定受益計劃凈負債或凈資產重新計量——精算損失10

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 10

劃重點：重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產的變動計入其他綜合收益，在后續會計期間不允許轉回至損益，在原設定受益計劃終止時應當在權益范圍內將原計入其他綜合收益的部分全部結轉至未分配利潤。

辭退福利

辭退福利，是指企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。

企業向職工提供辭退福利的，應當在下列兩者孰早日確認辭退福利產生的職工薪酬負債，并計入管理費用：①企業不能單方面撤回因解除勞動關系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時;②企業確認與涉及支付辭退福利的重組相關的成本或費用時。①對于強制辭退，企業應當根據計劃條款規定擬解除勞動關系的職工數量、每一職位的辭退補償等確認職工薪酬負債;②對于自愿離職，應預計將會接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一職位的辭退補償等確認職工薪酬負債。辭退福利十二個月內完全支付的，應當適用短期薪酬的相關規定;辭退福利十二個月內不能完全支付的，應作為其他長期職工福利，考慮貨幣時間價值。

舉個例子：

甲公司于2020年末由于市場銷售情況不佳，決定辭退沒有家庭負擔的10名員工，每人補償10萬元。則甲公司的賬務處理是：

借：管理費用 100

貸：應付職工薪酬——辭退福利 100

一年內支付時：

借：應付職工薪酬——辭退福利 100

貸：銀行存款 100

其他長期職工福利

其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的其他所有職工福利。其他長期職工福利包括長期帶薪缺勤、其他長期服務福利、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃、長期獎金計劃以及遞延酬勞等。符合設定提存計劃條件的，應當將職工薪酬計入成本費用或當期損益;符合設定受益計劃條件的，企業應當按照設定受益計劃的有關規定，確認和計量其他長期職工福利凈負債或凈資產。在報告期末，企業應當將其他長期職工福利產生的職工薪酬成本確認為下列組成部分：(1)服務成本;(2)其他長期職工福利凈負債或凈資產的利息凈額;(3)重新計量其他長期職工福利凈負債或凈資產。上述項目的總凈額應計入當期損益或相關資產成本。

2011年3月份的解讀——

職工薪酬的會計與稅務處理差異分析 <郭梅 賈旻>

一、“職工薪酬”與“工資薪金”范疇的差異分析

(一)職工薪酬的范疇

職工薪酬準則規定，職工薪酬是指企業為獲得職工所提供的服務，而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。從時間范圍上看，包括企業因職工提供服務的會計期間產生的所有義務。從項目內容上看，包括職工工資、獎金、津貼和補貼;職工福利費;各種保險費，含醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費及各種商業性保險等;住房公積金;工會經費;職工教育經費;非貨幣性福利;辭退福利;其他與職工提供服務的相關支出等。此外，企業對職工的股份支付也屬于職工薪酬的范圍，按照《企業會計準則第11號——股份支付》加以規范。

(二)工資薪金的范疇

稅法中沒有職工薪酬的明確概念，但《企業所得稅法實施條例》第34條對工資薪金進行了界定，規定企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。工資薪金是指企業每一納稅年度支付給本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，如基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函20093號)進一步明確：《企業所得稅法實施條例》第40、41、42條所稱的“工資薪金總額”，是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。

(三)差異分析

職工薪酬的會計與稅務處理差異主要包括：(1)會計準則中的“職工薪酬”要比稅法中的“工資薪金支出”范圍更廣。稅法中的“工資薪金”近乎會計準則中的“職工工資、獎金、津貼和補貼”部分，而會計準則中的“職工薪酬”除上述內容外，還包含了社會保險費、辭退福利、帶薪年假等形式，且增加了股份支付等內容。(2)會計準則對職工范圍的界定比較寬泛，會計上的職工，包括三個層次，一是與企業訂立式勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工;二是未與企業訂立式勞動合同但由企業式任命的人員，如董事、監事會人員;三是指與企業未訂立勞務合同、未被企業任命但為企業提供了類似服務的人員等，都屬于準則所說的職工范疇。而稅法中的“職工”特指有任職或受雇關系的勞動者。

二、非股份支付的職工薪酬會計與稅務處理差異分析

(一)非股份支付的企業職工薪酬的會計處理

1.企業職工薪酬的確認。按會計準則規定，企業職工薪酬根據其支付方式(是否貨幣)并區分國家有無統一規定分別確認。(1)對國家有統一規定的職工薪酬，按國家規定的計提基礎和比例按期計提，如應向社會保險機構繳付的醫療保險費;應向住房公積金管理機構繳付的住房公積金;應向總工會繳付的工會經費;另外還有職工福利費、職工教育經費等。(2)對國家未規定計提基礎和比例的職工薪酬，企業應根據歷史資料，考慮企業當前的實際情況確認，并于每個資產負債表日，根據職工薪酬的實際發生金額對預計金額進行調整。(3)對非貨幣性職工薪酬，以提供非貨幣性資產的形式確認應付職工薪酬;用企業自產產品提供的非貨幣性福利，按產品的公允價值加相關稅費確認職工薪酬;用外購商品提供的非貨幣性福利，按外購商品的公允價值加相關稅費確認為職工薪酬;用企業自有固定資產無償提供給職工使用的非貨幣性福利，按規定計提固定資產折舊費用，確認為職工薪酬;用企業租賃資產(如租賃房屋)無償提供給職工使用的非貨幣性福利，按實際支付的租金數額確認為職工薪酬。

2.企業職工薪酬的計量。企業職工薪酬的計量方法有一般計量方法和特殊計量方法兩種。一般計量方法是指職工薪酬按應付金額或實付金額進行計量的方法，如職工工資、獎金、津補貼等按職工生產的產品數量或勞動工時和工資標準計算的應付金額;職工福利費、住房公積金、工會經費和各種社會保險費，按職工工資和一定比例計算的應付金額;非貨幣性福利，按提供商品或資產的成本加相關稅費計量，或按實際支付的租金金額計量。特殊計量方法是指對特殊的職工薪酬采用例外的計量方法，如辭退福利的計量。對于職工無選擇權的辭退福利，根據辭退計劃的辭退職工人數和每個職位的辭退補償額計算確定;對于職工自愿接受裁減建議的辭退福利，按預計接受裁減建議職工人數和每個職位辭退補償額計算確定;部分款項推遲到1年以后支付的辭退福利，按辭退福利的現值計量。

(二)非股份支付的企業職工薪酬的稅務處理

《企業所得稅法實施條例》對企業職工薪酬的稅務處理有明確規定，即：企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身保險費和國務院財政稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

此外，《企業所得稅法實施條例》第25條規定，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工、用于職工集體福利的，應當視同銷售。

(三)差異分析

非股份支付的職工薪酬會計與稅務處理的差異主要表現在：會計上以實際支出進行處理，按照會計準則的規定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，確認及計量標準與稅法規定不一致的，不得調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額;企業在計算當期應繳納的所得稅額時，納稅人的會計處理與企業所得稅法規定不一致的，按照稅法規定予以調整。

對職工薪酬的稅務處理則主要根據扣除比例進行扣除，即按照實際發生原則處理。一般不以企業提取數，而以實際發生、發放、支出的數據為標準，在稅法允許的扣除標準以內的，計算應納稅所得額時，可以根據實際支出扣除，超過標準的部分，不得扣除。由于企業所得稅政策上的一系列限制規定，企業實際發生的職工薪酬，與允許稅前扣除的金額之間產生的差額，在以后會計期間不允許再稅前扣除，不形成《企業會計準則第18號——所得稅》中所指的暫時性差異，但必須在發生當期進行納稅調整。不論是資本化，還是費用化的職工薪酬，在實際發生的當期均屬于企業所得稅納稅調整的對象。只有符合資本化調減的職工薪酬構成資產的稅務成本，可以在以后期間按稅法的規定，以計提折舊或費用攤銷的方式予以稅前列支。而且，企業發生的合理的工資薪金支出也不是企業發放給職工的全部工資。國稅函20093號規定，屬于國有性質的企業，其工資薪金不得超過政府有關部門給予的限定數額;超過部分不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

但在非貨幣性福利處理上，會計準則和稅務規定原則上已趨于一致，即對作為非貨幣性福利發放給職工的自產產品，均確認會計收入，同時結轉營業成本。

三、股份支付的企業職工薪酬會計與稅務處理差異分析

股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。在股份支付的職工薪酬會計處理中，關鍵是確定授予日、等待期、可行權日和行權日。

(一)股份支付職工薪酬的會計處理

1.以權益結算的股份支付處理。授予后立即可行權換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本和費用，相應增加資本公積。完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。在資產負債表日，后續信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，需進行調整，并在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。企業在可行權日之后不再對已確認的相關費用或成本和所有者權益總額進行調整。在行權日，企業根據實際行權的權益工具數量計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本。

2.以現金結算的股份支付處理。以現金結算的股份支付，按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，在授予日以企業承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債。完成等待期內的服務或達到規定業績條件以后才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。在資產負債表日，后續信息表明企業當期承擔債務的公允價值與以前估計不同的，需進行調整，并在可行權日調整至實際可行權水平。企業要在相關負債結算前的每個資產負債表日以及結算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益。

(二)股份支付職工薪酬的稅務處理

《企業所得稅法》及其實施條例尚未明確規定股份支付職工薪酬的內容。但從企業所得稅原理看，可得出如下結論：

一是企業以權益結算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計算應納稅所得額時確認費用扣除。無論是授予后立即可行權，還是完成等待期內的服務或達到規定業績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，以及以權益結算的股份支付換取其他方服務的，都應進行納稅調整。企業以回購股份方式獎勵本企業職工的，也屬于權益結算的股份支付，在計算應納稅所得額時，相關的成本費用也不能扣除。

二是企業以現金結算的股份支付，屬于增加應付職工薪酬，即實施條例規定的工資、薪金支出，在計算應納稅所得額時允許稅前扣除。

(三)差異分析