來源：財會便202118號 財政部會計司關于企業會計準則高質量實施工作線上培訓第二期的通知

財政部企業會計準則高質量培訓（第二期）文字版.pdf

各位同志，大家好，很高興，企業會計準則高質量實施工作線上培訓和大家見面，上次的線上培訓，我們給大家講解了《企業會計準則》知識，重點針對收入、金融工具、租賃、合并類的企業會計準則，聚焦準則實施中的一些共性問題，對有關企業會計準則的實施提出了技術要求。

財政部監督評價局、證監會會計部、中注協的相關同志分別就企業會計準則實施的監督檢查工作、上市公司實施會計準則、會計師事務所嚴格職業提出了嚴格要求，培訓受到了社會的廣泛關注，取得了良好效果。財政部部領導劉昆部長、程麗副部長對于創新培訓方式，加大培訓力度給予了充分肯定，要求持續推動會計準則線上培訓工作，為了更好地滿足廣大會計人員的培訓需求，推動會計準則高質量實施，財政部會計司主辦本次培訓，證監會會計部，銀保監會財務會計部參加，將聚焦企業會計準則實施中發現的重點問題，市場關注的重點會計問題進行講解培訓，提出明確技術要求，提升準則實施效果。

本次培訓主要突出以下四個方面：

第一方面：切實關注新準則的實施，提升會計準則體系的建設與實施水平。我國會計準則實施國際趨同，前些年，國際會計準則理事會陸續修訂了收錄，金融工具、租賃等重點準則，按照既定的工作路線，我們加強國內會計準則體系建設，近年來新發布的準則，包括2017年發布的新收入準則、新金融工具準則，2018年發布新租賃準則，2020年底發布了保險合同準則。2021年，也是今年將是幾個新準則實施的關鍵之年，新準則的理念、方法與以往準則有了較大的改變，企業新準則的實施效果將直接影響到會計信息質量，需要引起高度重視。新收入準則方面，新收入準則已于2018年起在境內外同時上市企業實施，2020年將在其他境內上市企業實施，今年將在執行企業會計準則的企業中全面實施。收入確認問題直接關系到企業的財務狀況和經營成果，對企業核算的影響比較大。有必要對企業進行新收入準則關注的重點問題，比如時點法和時段法的運用，主要責任人和代理人的區分，合同資產與合同負債相關列報等方面進行專門強調，提示企業嚴格執行。

新金融工具準則方面，新金融工具準則已于2018年起在境內外同時上市企業實施，2019年起在其他境內上市企業實施，今年將在執行企業會計準則的企業中全面實行。為了平穩推進金融工具準則的實施落地，2020年底財政部聯合銀保監會發布了關于進一步貫徹落實新金融工具相關的會計準則的通知，允許部分符合特定條件的企業暫緩執行新金融工具準則。從目前掌握的情況看，大部分銀行將在今年如期實施新金融工具準則。新金融工具準則中預期信用損失模型，在理念和方法上與以前已發生減值模型有著本質的區別。執行企業會計準則的企業需要認真學習理解準則的核心要義，嚴格按照預期信用損失模型進行金融工具減值處理。為此，本次培訓將進行重點強調。

新租賃準則方面，新租賃準則已于2019年起在境內外同時上市公司中實行，今年同樣是第一年在執行企業會計準則的企業中全面實施。新租賃準則，在承租人方面，不再區分經營租賃和融資租賃，需要確認使用權資產和租賃負債。實務中部分企業存在租賃期確定不合理，承租人未確計量使用權資產和租賃負債。對于低價值資產租賃判斷不準確、疫情期間租金減讓會計處理不準確的問題，需要對此進行強調。

第二方面：嚴格執行《企業會計準則》，提高會計信息質量，如實準確地披露會計信息，對于維護市場經濟秩序，促進資本市場平穩發展，保護投資者利益都具有重要的意義。去年以來，資本市場連續發生財務造假與審計失敗案例，中央領導高度關注，多次作出重要指示和批示，要求嚴厲打擊財務造假案件，財政部、證監會等部門及時采取有效措施，對財務造假行為嚴懲重罰，切實加強會計審計工作，努力促進提高會計信息質量。廣大會計工作者要堅持職業操守，堅決不做假賬，嚴格執行會計準則，在會計實務中，我們發現了一些違背準則的行為，此前通過不同的方式予以了提示。本次培訓將再做一些強調，比如控制問題，合并財務報表準則規定，企業合并范圍應當以控制為基礎確定規定看似較為原則，但實際存在的標準紅線不可逾越，否則可能將導致企業利潤操縱，有必要對隨意調整合并范圍的不當行為再次進行強調。

資產減值問題，企業合理計提減值是企業真實、客觀反映資產、收入等重要信息的基礎，部分企業資產減值處理存在計提不充分、不及時等問題，尤其受疫情影響，企業面臨的風險挑戰增多，有必要提醒企業根據具體情況對資產減值進行恰當的職業判斷和會計處理。當然，對于違背準則、一次性過多計提減值、財務大洗澡的行為都要嚴格禁止。

再比如，關聯方判斷問題，企業的關聯方和關聯方交易是企業會計信息的重要部分。實務中，部分企業未能確理解和嚴格執行準則及解釋，對關聯方和關聯方交易的判斷存在偏差，對此也有必要進行強調。

第三個方面，及時講解明確準則實施中的新情況、新問題，提高對會計準則的理解把握能力。從大家反饋的情況與收集的問題來看，實務中的一些方面準則是有規定的，但是由于執行不常見，會計實務處理存在一些疑惑，本次培訓將針對此類問題也做進一步的強調，比如政府補助，與資產相關收益相關的政府補助在實務中容易混淆，特別是因疫情影響，我國各級政府相繼出臺了給予企業的補助政策，企業應當根據交易事項的實質進行判斷，是否屬于政府補助，并進行恰當的分類和會計處理。

再比如，企業合并，實務中，部分企業對購買的資產組是屬于資產購置還是企業合并，存在理解不準確的情況，為此將進一步強調，按照準則及解釋確判斷是否構成業務，并進行相應的會計處理。再比如，部分會計科目的使用和報表的列報項目，實務中部分企業對增值稅減免、殘疾人就業保障金等應計入的會計科目存在理解不一致的情況，部分企業對同利率，匯率，指數等波動掛鉤的結構性存款，按實際利率法計算的利息收入，發行的不能無條件避免支付現金或其他金融資產合同義務的永續債，或其他類似工具的列報存在偏差。為此將對上述業務的會計科目或列報項目進行明確。

第四個方面，加強會計準則實施的部門合作，共同推動會計準則的高質量實施。會計準則的有效實施離不開有關部門的共同努力，按照職責分工，財政部門負責會計準則的制定，解釋和實施工作。證監會，銀保監會推動會計準則相關領域的有效實施。在資本市場方面，會計信息披露是資本市場有效運作的重要基礎，切實提高會計信息質量，去引導資源有效配置，發揮市場配置資源基礎性調節作用的基本保障。當前資本市場中存在部分公司財務信息虛假，比如通過虛增收入，少計成本，從而虛增利潤和資產，濫用會計準則選擇和判斷，選擇性披露或披露不充分等問題，影響資本市場的會計信息質量。

本次培訓將對此類資本市場財務信息披露問題與監管做進一步的強調。在銀行業等金融機構方面，近年來金融工具、租賃等會計準則陸續實施，對銀行，保險機構帶來較大影響，同時也有利于發揮準則在強化風險管理等方面的積極作用。有關部門對銀行業，保險業，金融機構進行會計準則問題高度重視，重點關注預期信用損失法的實施問題，確保準則的有效實施。

在國家部委方面，財政部、國資委、銀保監會和證監會建立了四部委的聯系工作機制，建立了常態化、制度化的交流合作，也請地方的同志們，加強部門的溝通交流合作。

下一步，我們還將就新出臺的準則等有關規定進行培訓，持續給會計準則實施的有關方面提供技術指引，扎實穩妥地推進會計準則的高質量學習的各項工作。

按照培訓基層安排，下面請財政部會計司，證監會會計部，銀保監會財務會計部的有關同志進行具體講解，謝謝各位。

各位同志大家好，我是財政部會計司陳瑜，歡迎大家參加企業會計準則高質量實施工作第二期線上培訓。近年來，財政部加大對會計準則實施指導的工作力度，尤其是去年以來，陸續發布一系列企業會計準則實施應用案例和實施問答，針對社會普遍關注的準則實施問題進行實例說明或加以明確。今年年初，在企業年報編制審計的關鍵時期，針對嚴格執行會計準則，加強企業年報工作，財政部會同國資委，銀保監會、證監會聯合印發2020年年報工作通知，就準則實施重點技術問題，提出明確技術要求并指導實務。為了集中回應社會關注的準則實施有關問題，按照本次培訓的有關安排，我主要就部分重點非金融類會計準則的有關實施問題進行講解提示，下面我分別就新收入準則實施問題、疫情期間相關業務的會計處理、合并報表準則以及其他一些相關會計準則的實施問題進行逐一地說明。

第一部分，我們首先來看新收入準則實施問題，對于企業執行新收入準則關注的重點，比如說時點法和時段法的運用，主要責任人與代理人的區分、可變對價和合同變更的區分，合同資產與合同、負債相關列報等方面有必要進行專門的強調。收入確認直接關系到企業的財務狀況和經營成果，與大多數企業都息息相關。新收入準則自2018年起開始分步實施，境內上市公司自2020年起實行，總體來看過渡平穩。但同時我們也發現，對于新收入準則中一些新理念、新做法，企業在實施中仍需關注。為推動新收入準則的全面實施，會計司先后就有關重點難點問題發布了11項應用案例和四項實施問答，并且在年報通知中加以提示。在去年線上培訓中對新收入準則進行全面講解的基礎上，下面我將結合實施中發現的問題加以強調。

第一個方面的問題是時段確認還是時點確認的判斷。新收入準則下，企業確認收入的原則發生了較大變化，以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準、收入確認時點和方法對企業收入規模有較大影響。新收入準則對于履約義務屬于在某一時點履行還是某一時段履行提供了明確的判斷條件。去年的線上培訓也曾做過全面的講解，通過年報通知，我們再次提示，企業應當在客戶取得相關商品或服務控制權的時點確認收入，根據實際情況判斷采用時點法還是時段法，不得通過隨意調整收入確認方法提早推遲確認收入或者平滑業績。對于采用時段法確認收入的情形，則規定企業應當按照履約進度確認收入，而履約進度則需要企業考慮商品的性質，采用產出法或投入法來恰當的確定。我們發現在準則實施過程中應用產出法時，尤其是里程碑法存在一些理解上的偏差。根據準則，總的原則是企業在評估是否采用產出法確定履約進度時，應當考慮具體事實或情況，并選擇如實反映企業履約進度和向客戶轉移商品控制權的產出指標。也就是說，如果選擇的產出指標無法計量，控制權已轉移給客戶的商品是則不應采用產出法已實施中容易出現偏差的里程碑產出指標為例，企業應當首先分析合同中約定的不同里程為節點是否能恰當地代表履約進度，如果里程碑節點能恰當地代表里約進度，則表明采用以達到的里程碑指標確定履約進度是恰當的。如果企業在合同約定的各個里程碑之間向客戶轉移了重大的商品控制權，則很可能表明采用已達到的里程碑確定履約進度是不恰當的。這個時候企業應當選擇其他的產出指標來確定履約進度，比如實際測量的完工進度、已完工或交付的產品等，或者因為產出法不恰當而選擇投入法等其他方法來確定履約進度。因此，需要強調的是，實務中的里程碑并不必然等于履約進度，部分企業并未認真分析合同中約定的里程碑與履約進度之間的差異，尤其是沿用原準則下用里程碑法確認收入的做法，直接將工程中關鍵的階段節點作為收入確認進度的依據，這個做法不一定符合新收入準則確認履約進度的要求。以房屋建造施工合同為例，舉個小例子，合同中約定，在企業完成地基、墻體、門窗初驗、終驗等多個關鍵節點時，客戶會分別進行付款。在這種情況下，施工企業不能簡單的以這些關鍵時點的付款進度作為收入確認履約進度的確認依據，而應當選擇能夠代表履約進度的產出指標，因為在各個關鍵節點之間，企業也可能轉移了商品或服務的控制權。

此外，為更好指導實務中確判斷或應用時段法和時點法，會計司在官網提供了一些應用案例，大家可以進一步了解。

新收入準則實施中需重點關注的第二方面的問題是主要責任人和代理人的判斷，這直接影響到收入確認是按總額法還是凈額法。企業向客戶銷售商品涉及其他方參與時，主要責任人按照總額法確認收入，代理人按照凈額法確認收入，兩種方法下對利潤基本不會產生影響，但是對企業收入的規模影響較大，主要責任人和代理人的判斷較多出現在百貨公司、電商平臺、勞務派遣、網絡游戲公司、貿易公司、物流配送公司等行業當中。去年準則線上培訓專門對主要責任人和代理人的判斷做了全面講解，年報通知也再次強調和提示。去年會計司以百貨公司為例，發布了有關應用案例，下面我們通過兩個案例來具體講解。

第一個案例的背景是甲公司是一家經營高端品牌的百貨公司，采用與品牌服務供應商合作的經營模式，某高端品牌供應商乙公司在甲公司指定區域設立專賣店，提供商品并委派營業員銷售商品，在商品管理上，乙公司負責專柜里商品保管、出售、調配或下架，承擔丟失和毀損風險，擁有商品的所有權，在銷售環節上以公司負責實際定價銷售。甲公司負責對百貨公司內銷售的商品統一收款、開具發票。在促銷環節上，促銷活動分為甲公司主導的促銷活動和乙公司自行叉車活動，甲公司主導的相關促銷活動費用有些由甲公司自行承擔，有些由甲乙雙方共同承擔。乙公司自行開展的打折活動需要獲得甲公司同意，甲公司會要求其打折的幅度和范圍符合甲公司的定位，比如打折幅度不能過大等等，再退換貨環節上，甲公司可以自行決定為客戶辦理退換或賠償等事項，之后可向乙公司追償。假定客戶丙購買了商品向甲公司支付價款1000元，甲公司扣除100元后支付給乙公司900元。

這個是案例的背景，我們來分析一下這個案例按照準則規定的判斷原則，也就是判斷要點，企業應當根據在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其所從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，在客戶付款購買商品之前，乙公司能夠主導商品的使用，比如出售，調配或下架，并從中獲得幾乎全部的經濟利益，因此擁有對該商品的控制權，乙公司是主要責任人，在客戶丙取得商品控制權時確認收入1000元，也就是總額法，那么甲公司呢?甲公司在商品轉移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此甲公司沒有獲得對該商品的控制權，只是負責協助乙公司進行商品的銷售，是代理人應當在客戶丙取得商品控制權時確認收入100元，也就是采用凈額法，為了便于準則實施，大家會發現準則同時提供了三個跡象來輔助判斷，分別是轉移主要責任、承擔存貨風險、自主決定價格。

以這個案例為例。我們來看一下，如果從三個跡象的角度來分析是什么樣的情況，第一，從客戶角度看，甲公司承擔退換貨和賠償的主要責任，第二，乙公司承擔了該商品的存貨風險。第三，銷售商品價格主要是由供應商以公司來確定的，但甲公司對于商品的定價權也有一定的影響力，可見，從以控制權相關的三個跡象來分析，很難明確區分主要責任人和代理人，這也說明了控制權轉移是我們判斷的核心原則。

上面這個案例是百貨公司是代理人的情形，我們再來看一個百貨公司是主要責任人的情形，案例的背景是百貨公司甲采用自主選擇品牌直營模式，甲公司根據品牌的定位挑選了某高端品牌，乙公司作為其供應商之一，乙公司提供約定品牌的商品，并與其他品牌同類商品統一擺放在甲公司的指定位置，甲公司委派營業員銷售該品牌的商品，并負責專柜內的商品保管、出售、調配、下架，承擔丟失或毀損風險，擁有未售商品的所有權。甲公司對百貨公司內的商品統一定價、統一收款，如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨賠償等事項，如果屬于商品質量問題，可以向乙公司追償。在這個案例中，按照控制權轉移這一核心判斷原則，在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導商品的使用，例如出售、調配或者下架，并且從中獲得幾乎全部的經濟利益，擁有對該商品的控制權。因此，在這個案例中，甲公司是主要責任人，在客戶丙取得商品控制權的時候確認收入1000元。

綜合上述兩個案例，在主要責任人和代理人判斷方面，需要在此特別提示控制權轉移和三個跡象之間的關系，這些相關事實和情況的三個跡象僅僅是支持對控制權的評估，不能取代對控制權的評估，也不能凌駕于控制權的評估之上，更不是單獨或者額外的評估。

控制權的轉移始終是我們判斷的核心原則，會計司官網上對主要責任人和代理人還有其他的應用案例，大家可以進一步的了解。

新收入準則實施第三方面的問題是可變對價和合同變更的判斷。準則對可變對價或合同變更提供了專門的指引，彌補了原收入準則的空白，也體現了會計核算謹慎性原則的要求，使得企業提供的會計信息更加合理可靠。根據準則的規定，可變對價通常包括折扣、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金等等。企業在銷售商品時給予客戶的現金折扣應當按照可變對價的相關規定進行會計處理。那么合同變更是指經合同各方批準，對原合同范圍或價格作出的變更，理解可變對價、合同變更，以及對二者進行分析，是新收入準則實施的難點之一，需要涉及較多的會計估計和職業判斷。二者的核心區別在于，可變對價是企業確定交易價格時需要估計的，而合同變更則是在合同批準之后才發生的變化。

為了使企業更好地理解和區分可變對價或合同變更，會計司推出了相關的三個應用案例，我們通過其中的一個案例進行講解說明。

案例的背景是甲公司與客戶、乙公司簽訂合同，在一年內以固定單價100元向乙公司交付120件標準配件，無折扣、折讓等金額可變條款，并且根據甲公司以公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導致對價金額可變的安排。甲公司向乙公司交付60件配件，市場新出現一款競爭性產品，單價為每件65元。為了維系客戶關系，甲公司與乙公司達成協議，將剩余的60件配件的價格降為每件60元，假定不考慮虧損合同等其他因素。在這個案例中，由于合同無折扣、折讓等金額可變條款，并且根據甲公司以公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導致對價金額可變的安排。該價格折讓是市場條件的變化所引發的，是合同各方達成協議批準對原合同價格作出的變更。這種變化是甲公司在合同開始日根據其所獲得的相關信息無法合理預期的，因此不屬于合并對價，應作為合同變更進行會計處理。那么，如果上述案例中的條件發生變化，改為根據甲公司以公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關事實和情況表明，甲公司可能會提供價格折讓等可能導致對價金額可變的安排，那么給予的折扣應當作為可變對價進行會計處理。

收入準則第四方面的問題需要強調一下合同資產和合同負債的相關科目應用，去年的線上培訓曾做過全面講解，會計司也專門通過實施問答進行明確，再次提示兩點，第一點要提示的是合同資產和應收賬款的風險是不同的，應收款項僅僅承擔信用風險，而合同資產除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。因此，合同資產發生減值的，企業應當按照減計的金額，借記資產減值損失科目，貸記合同資產減值準備科目，轉回已計提的資產減值準備是做相反的會計科目，第二點需要強調的是，企業因轉讓商品收到的預收款適用新收入準則進行會計處理時，使用合同負債科目，不再使用預收賬款及遞延收益科目，尚未向客戶履行轉讓商品的義務而已收或應收客戶對價中的增值稅部分因為不符合合同負債的定義，不應確認為合同負債。也就是說，合同負債不包含增值稅，而原準則下的預收款項很可能包含增值稅。在新收入準則新舊轉換過程中，對于預收賬款重分類為合同負債時，要特別注意其中的增值稅部分。

新收入準則的新舊銜接，我們也最后也提示一下，包括上市公司在內的部分企業實施新金融工具準則的時間早于新收入準則，企業對首次執行新收入準則時產生的應收賬款或合同資產，應當按照新金融工具準則確認預期信用損失。但對于該預期信用損失是否追溯調整，有些企業存在一些困惑。會計司通過實施問答年報通知再次明確，由于上述預期信用損失產生于新收入準則的首次執行，應當執行新收入準則的銜接規定，也就是采用新收入準則的簡化追溯調整方法，相應的預期信用損失應當調整期初留存收益，對可比期間的信息不予調整。

下面第二部分讓我們來看一下新冠肺炎疫情期間的一些相關業務的會計處理，2020年全球遭受新冠肺炎疫情的影響，疫情對企業經營的沖擊也會體現在企業財務狀況和經營成果上，會計信息旨在真實反映經濟業務實質，對于因疫情可能受影響的業務，企業在執行會計準則時應當保持政策的一貫性。對于實務中反映的一些普遍關注的問題，我們通過年報通知等方式對企業在疫情期間一些業務的會計處理進行了明確，避免大家存在模糊認識，在此也加以提示。

第一方面是資產減值準備的計提，受疫情影響，企業生產運營活動和經營業績可能受到較大影響，這種未來經營的不利影響可能導致預計未來現金流量的結果發生變化，進而影響到相關資產的減值評估。在這種情況下，企業應當嚴格按照準則的規定，根據疫情期間的具體情況，對存貨跌價準備包括商譽在內的長期資產減值準備等等進行職業判斷和會計處理，合理確定關鍵參數，充分及時披露與減值相關的重要信息。此外，特別提示有某些特定行業或屬于海外業務而受到疫情較大影響的企業，在進行資產減值測試時，應當予以特別的關注。

第二方面提示的是長期資產的折舊攤銷，疫情期間，很多企業受到重大沖擊，導致停工停產，當年的財務業績受到負面影響，部分企業對會計準則理解不恰當，有的試圖尋求少提或緩提折舊來緩解年報披露壓力。需要提示的是，疫情期間的固定資產折舊和無形資產攤銷應當嚴格執行相關準則，準確計提不得因為疫情影響而少提或緩提，并且有關折舊和攤銷應當按照準則的規定，根據用途計入相關資產的成本或當期損益。

第三方面需要提示的是政府補助，因疫情對企業經營的影響，我國各級政府相繼出臺了直接給予企業補助等紓困惠企政策，企業因新冠疫情而取得來自政府的無償性資源，應當按照政府補助準則的規定，根據交易事實的實質來判斷是否屬于政府補助。如果屬于政府補助，應當將其劃分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助，并進行相應的會計處理。其中，與資產相關的政府補助通常是用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助，受益期較長。但是與收益相關的政府補助主要是用于補償企業已發生或即將發生的相關成本費用或損失，受益期相對較短。這兩類政府補助給企業帶來經濟利益或者彌補相關成本或費用的形式不同，從而在會計處理上存在差別，例如承租人因為疫情停業原因受到政府發放的用于補償其停業期間發生損失的租賃費補貼，應當屬于以收益相關的政府補助。由于在新租賃準則下，承租人確認了使用權資產，部分企業誤以此將該補貼分為與資產相關的政府補助，在使用權資產剩余折舊年限內攤銷，計入各期損益，但究其實質，該補貼的目的是為了補償企業的停業損失及補償企業已發生或即將發生的損失，屬于與收益相關的類別，應當在確認相關損失的期間計入當期損益或沖減相關成本，這是第三方面需要提示的。

下面我們來看第三部分，第三部分是合并報表，企業合并等相關準則的實施問題，主要提示三方面的問題，第一方面仍然是關于控制的判斷，準則對合并報表范圍控制的判斷原則有明確的規定，并對需要考慮的因素提供了參考指引。隨著企業并購重組交易，股權結構的日益復雜，對控制的判斷理解不到位，執行有偏差仍時有發生。去年的線上培訓對如何判斷控制進行了全面講解，年報通知也對此再次進行強調和提示，在此向大家提示以下幾點。

第一，合并報表的范圍應當以控制為基礎確定，且應當嚴格按照控制定義的三項要素來判斷是否控制被投資方;

第二，控制時，應當綜合考慮所有的相關事實和情況，結合被投資方的法律形式，投資合同，章程，董事會設置等方面綜合考慮。

第三，企業不應當僅僅以子公司破產一致行動協議或者修改《公司章程》等個別事實為依據來做判斷，隨意將子公司出表并表，改變合并報表范圍甚至調節利潤。

第四，對控制的評估是持續的，當環境或情況發生變化時，投資方需要評估控制的三項要素中的一項或多項是否發生了變化，是否影響了投資方對被投資方控制的判斷。

第二方面要提示的是合并財務報表的編制原則，準則對如何編制合并報表進行了明確規定，應用指南也以示例說明了主要抵消分錄的編制，同時考慮到準則無法窮盡企業發生的各類交易或事項。對于準則或指南中未列舉的業務，年報通知再次強調了編制合并財務報表的主要原則，也就是母公司應當將整個企業集團視為一個會計主體，也就是站在企業集團的角度來確抵消內部交易的影響，反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量。第三方面需要提示的是，企業合并中業務的判斷，在企業會計準則第20號企業合并的基礎上，財政部于2019年發布了企業會計準則解釋第13號，自2020年起生效實施，解釋13號重新界定了業務的定義，構成業務的要素和判斷條件，并針對非同一控制下的企業合并引入了集中度測試的簡化判斷，企業應當按照解釋13號的規定判斷企業合并中取得的經營活動或資產的組合是否構成業務，如果構成業務，則應當按照企業合并準則確區分同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并進行相應會計處理，如果不構成業務，則按照購買資產進行會計處理。此外，國際會計準則理事會也在對國際合并報表等準則開展實施后審議，并發布同一控制下企業合并討論稿，公開征求意見，有關單位和人員可以結合我國的實際情況，提出您的寶貴意見，向我們反饋。

第四部分，需要提示的是其他一些準則的實施問題。除上述問題外，針對其他準則實施中發現的具有普遍性，代表性的實施問題，我們通過解釋、實時問答等多種方式進行明確或者提供指引，便于準則的有效實施。今天重點向大家說明以下四個問題。

第一個問題是關于關聯方關系的判斷，在企業會計準則第36號關聯方披露的基礎上，2020年起生效的準則解釋第13號，還對關聯方關系的判斷進行了強調和補充，一方面需要強調兩點，第一點，同受一方重大影響的兩方或多方不構成關聯方。第二點，關聯方準則中所指的聯營企業包括聯營企業，也包括聯營企業的子公司;合營企業包括合營企業，也包括合營企業的子公司，這是需要強調的兩點。另一方面，解釋13號補充了兩類關聯方關系，除關聯方準則第四條規定外，下列兩種情形的各方也構成關聯方關系，第一種企業與其所屬企業集團的其他成員單位，包括母公司和子公司的合營企業或者聯營企業是構成關聯方的。第二種情形，企業的合營企業與該企業的其他合營企業或者企業的合營企業，以該企業的聯營企業也構成關聯方。大家也需要注意，且應當按照關聯方披露準則解釋13號確判斷關聯方關系，并進行相應的披露。

第二個問題是關于增值稅減免的有關會計科目。為實現經濟高質量發展和促進經濟復蘇，我國相繼出臺了增值稅稅率下調并檔、放寬小微企業標準并加大優惠力度等一系列減稅降費政策。為支持國家的減稅降費政策，在《增值稅會計處理規定》的基礎上，我們進一步明確了有關會計處理的會計科目。具體來說，對企業當期直接減免的增值稅，應當根據《增值稅會計處理規定》進行會計處理，借記應交稅金，應交增值稅減免稅款科目，貸記其他收益科目。類似的，對于小微企業達到增值稅制度規定的免征增值稅條件是，企業也應當將有關應交增值稅轉入其他收益科目。此外，此前已經明確生產生活性服務業納稅人加計抵減的進項稅金額也計入其他收益科目。大家需要注意。

第三個問題是，關于殘疾人就業保障金有關賬務處理。殘疾人就業保障金征收使用管理辦法實行以來，近期不少企業來詢問殘疾人就業保障金的賬務處理應計入什么會計科目，為此，我們通過實時問答對不同情形下的賬務處理加以明確，且根據《殘疾人就業保障金征收使用管理辦法》的規定，應繳納的殘疾人就業保障金應當計入管理費用科目，主要考慮是殘疾人就業保障金雖然是需要向稅務部門進行申報和繳納，但并不列入稅收收入口徑，也不以各類稅金為基數計算得出，因此不計入稅金及附加科目，企業超比例安排殘疾人就業或者為安排殘疾人就業作出顯著貢獻，按規定收到的獎勵應當計入其他收益科目，企業未按規定繳納殘疾人就業保障金，按規定繳納的滯納金額應當計入營業外支出科目。

第四個需要提示的問題是關于借款費用資本化的會計處理實務中，企業在取得的土地上建造房屋建筑物，由于建造成本較高，通常需要通過借款來完成建造。在確定借款費用資本化的金額過程中，相關的土地使用權是否屬于符合資本化條件的資產，有時成為實務中困惑的問題。企業會計準則第17號-借款費用對符合資本化條件的資產已經有明確的界定，是指需要經過相當長時間的購建或生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。企業在開發建造房屋建筑物的過程中，對取得的土地使用權按照無形資產準則區別以下兩種不同情況分別處理，相應的確定借款費用資本化金額時的基礎也有所差異，第一種情形，對于自行開發建造廠房等建筑物，土地使用權與建筑物應當分別進行會計處理，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，仍然作為無形資產進行核算。在該情形下，土地使用權在取得時通常已達到預定使用狀態，不滿足借款費用準則規定的符合資本化條件的資產定義。因此，根據借款費用準則，企業應當以建造之初為基礎，而不是以土地使用權支出為基礎去確定應予資本化的借款費用金額。當然，這里的建造支出包括了土地使用權在房屋建造期間計入在建工程的攤銷金額，第二種情形，對于房地產開發企業取得的土地使用權，用于建造對外出售的房屋建筑物相關的土地使用權，應當計入或轉入所建造的房屋建筑物成本，在這種情況下建造的房屋建筑物滿足借款費用準則規定的符合資本化條件的資產定義。因此，根據借款費用準則，企業應當以包括土地使用權支出的建造成本為基礎確定應予資本化的借款費用金額。

會計司對于上述這些問題，先后都出臺了準則的實施問答，并且在網站上予以發布，大家可以進一步關注。