原因何在呢?其實，我們早就指出了我國非居民個人所得稅的征管制度的規則中可能存在理解上的歧義，我們的征管制度的設計不能因為便捷性考慮而違背個人所得稅的大法。但是，這個問題在平時可能暴露得不明顯，這次新冠疫情影響把這個問題就徹底暴露出來了。

根據《個人所得稅法實施條例》和《財政部 稅務總局關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2020年第3號)的規定，我們對于工資、薪金所得的境內、外劃分原則是這樣定的：因任職、受雇、履約等在中國境內提供勞務取得的所得屬于來源于境內的所得(個人所得稅法實施條例)。則同樣，因任職、受雇、履約等在中國境外提供勞務取得的所得屬于來源于境外的所得(因任職、受雇、履約等在中國境內提供勞務取得的所得屬于來源于境內的所得)。

很明顯，我們對于個人所得稅中的工資、薪金所得的境內、外來源劃分標準既不是根據工資的發放地、也不是根據受雇企業所在地，而是根據實際工作地來劃分的。不管非居民個人受雇于哪國公司，只要是其在中國境內提供勞務取得的，就屬于來源于境內的所得。同樣，非居民個人雖然受雇于中國境內公司，工資也是中國境內公司直接發放的，但是由于新冠疫情的原因，這些非居民個人完全在境外為中國境內企業提供服務，他取得的這些所得肯定屬于來源于境外的所得。根據《個人所得稅法》及其實施條例的規定，即使不考慮稅收協定，對于非居民個人來源于中國境外的所得由境內企業支付(負擔)的，也只有在這些非居民個人在一個納稅年度內在停留累計達到183天后，中國稅務機關才有征稅權。

但是，我們在《財政部 稅務總局關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第35號 )設計具體的征管機制來落地《個人所得稅法》規定時，在考慮征管便捷性的情況下做了有些變通。我們把非居民個人按照其受雇狀態分為三類：

1、僅受雇于中國境內公司;

2、僅受雇于中國境外公司;

3、同時受雇于中國境內、外公司

35號公告規定：無住所個人在境內、境外單位同時擔任職務或者僅在境外單位任職，且當期同時在境內、境外工作的，按照工資薪金所屬境內、境外工作天數占當期公歷天數的比例計算確定來源于境內、境外工資薪金所得的收入額。

這就是說，我們對于無住所個人，只有在其同時受雇于境內、外公司或僅受雇于境外公司且當期同時在境內、外工作的，我們才按工作天數劃分境內、外所得分別征稅。而如果無住所個人僅受雇于境內公司且當期同時在境內、外工作的，就不再按照境內、外工作天數劃分來源于境內、外所得，而直接全部認定為來源于境內所得征稅了，這是考慮到了征管便捷性。

但是，新冠疫情的影響就把這個問題徹底暴露出來了。假設一個非居民個人僅受雇于中國境內公司，在2020年的1-9月都在中國境外為境內企業工作，10月份后才來，他肯定在一個納稅年度內在中國境內停留不超過183天。這種情況下，中國境內企業為其發放了1-9月份工資并代扣的個人所得稅能否給予退稅呢?

按照《個人所得稅法》規定，該非居民個人1-9月取得的中國境內企業支付的工資屬于來源于境外的所得境內支付，由于他在一個納稅年度內在中國停留不超過183天，中國稅務機關沒有征稅權，應該給予退稅。但是，部分稅務機關認為，按照財政部 稅務總局公告2019年第35號規定，只有非居民個人通過受雇于境內、外或僅受雇于境外，他在境內、外同時工作時，我們才按照境內、外工作天數劃分所得。如果該非居民個人僅受雇于境內公司，我就不劃分境內外所得，全部在中國境內征稅，因此不給予退稅。

我們認為，這個理解是有瑕疵的，也是完全違背了《個人所得稅法》的規定的。不能以征管的便捷性去對抗合法性。其實，對于35號公告的這句話，我們認為應該在考慮征管便捷性時這樣考慮。35號公告說了“無住所個人在境內、境外單位同時擔任職務或者僅在境外單位任職，且當期同時在境內、境外工作的”，這里實際是兩個條件：

1、無住所個人在境內、境外單位同時擔任職務或者僅在境外單位任職(任職狀態)

2、且當期同時在境內、境外工作的(工作狀態)

我們認為，如果非居民個人僅受雇于中國境內公司，在一個月中如果同時在境內、外工作的，可以從征管便捷性角度入手，不考慮用工作天數劃分來源于境內外所得。而如果非居民個人在一個月內完全在境外工作，應該考慮用工作天數劃分整月所得屬于來源于境外所得。這樣才把征管便捷性和遵循《個人所得稅法》的合法性有機結合。