最近，一個有關(guān)以房抵稅的破產(chǎn)案件引起筆者的關(guān)注和思考。

根據(jù)規(guī)定，欠稅人破產(chǎn)時，稅務(wù)機關(guān)以稅收債權(quán)人身份參加破產(chǎn)程序，依照破產(chǎn)法規(guī)定的程序行使債權(quán)人權(quán)利，并應(yīng)當服從人民法院作出的裁定。在這起破產(chǎn)案件中，某區(qū)人民法院裁定認可的《破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案》中，稅款債權(quán)約400萬元，以商鋪折抵，全額清償。實際工作中，面對上述破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案，稅務(wù)機關(guān)往往會陷入兩難的境地：接受這一方案，只有當商鋪變現(xiàn)后，才能實現(xiàn)真的稅收債權(quán)全額清償;不接受這個方案，難以獲取其他用于清償稅收債權(quán)的貨幣資金。并且，抵稅商鋪即使變現(xiàn)，也不一定與人民法院裁定清償?shù)亩愂諅鶛?quán)金額一致。

如何避免稅務(wù)機關(guān)因上述情況而面臨的執(zhí)法風險?筆者認為，在破產(chǎn)程序中，人民法院、破產(chǎn)管理人應(yīng)當注意稅收債權(quán)與其他債權(quán)的區(qū)別，不能完全套用其他債權(quán)的處理方式;稅務(wù)機關(guān)遇到以房抵稅的情形，可以根據(jù)民法典的有關(guān)規(guī)定，嘗試用以下思路與人民法院和破產(chǎn)管理人溝通，使問題得到妥善解決。

對以房抵稅法律屬性的不同認識

稅收為公法之債，以房抵稅源自以物抵債。從民法角度看，債是一種給付與受領(lǐng)給付的關(guān)系。民法典第五百一十四條提到的“以支付金錢為內(nèi)容的債”，是我們生活中最常見的債。債也有其他內(nèi)容的給付，比如給付不動產(chǎn)、給付動產(chǎn)、給付勞動成果、給付股權(quán)等。司法實踐中，以物抵債指的是用“給付不動產(chǎn)”代替了“給付金錢”。

破產(chǎn)法規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)的分配應(yīng)當以貨幣分配方式進行。但是，債權(quán)人會議另有決議的除外。也就是說，債權(quán)人會議通過多數(shù)表決，可以作出以物納稅的決議。

目前，對于以房抵稅主要存在兩種認識：一種理解是，以房抵稅就是以物抵債的一種，以不動產(chǎn)給付代替金錢給付，履行納稅義務(wù)。根據(jù)人民法院認可的分配方案的裁定，稅務(wù)機關(guān)(代表國家)直接取得抵稅不動產(chǎn)的所有權(quán)，稅收債權(quán)按分配方案中的抵稅金額消滅。另一種理解是，根據(jù)自2005年7月1日起施行的《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》(國家稅務(wù)總局令第12號)第二條第一款規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)拍賣、變賣抵稅財物，以拍賣、變賣所得抵繳稅款、滯納金的行為，適用本辦法”，所謂以房抵稅，是指稅務(wù)機關(guān)拍賣、變賣抵稅財產(chǎn)，以所得實現(xiàn)稅收債權(quán)，稅務(wù)機關(guān)并不取得抵稅財物的所有權(quán)，稅收債權(quán)按照變現(xiàn)所得消滅，這種操作并沒有改變稅收為金錢之債的本質(zhì)。

多角度審視以房抵稅的合法性

針對以房抵稅的第一種認識，有人給出的理由是，稅法并未明確禁止貨幣納稅之外的納稅方式，以房產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)抵償稅收公債是合法的。筆者認為，此說法值得商榷。

預算法第五十六條規(guī)定，政府的全部收入應(yīng)當上繳國家金庫。第十九條規(guī)定，預算收入和預算支出以人民幣元為計算單位。國家金庫條例第十六條明確，國庫收納庫款以人民幣為限。以金銀、外幣等繳款，應(yīng)當向當?shù)劂y行兌換成人民幣后繳納。預算法第九十五條又規(guī)定，“違反法律、法規(guī)的規(guī)定，改變預算收入上繳方式的”要承擔法律責任。可見，稅收債權(quán)是法定的金錢之債，金錢給付不允許被其他性質(zhì)的給付替代。

民法典第一百三十四條規(guī)定，“民事法律行為可以基于雙方或者多方的意思表示一致成立，也可以基于單方的意思表示成立。法人、非法人組織依照法律或者章程規(guī)定的議事方式和表決程序作出決議的，該決議行為成立。”破產(chǎn)程序中，債權(quán)人會議表決通過破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案，其表決行為屬于民事法律行為。但同時民法典第一百四十三條指出，民事法律行為有效的要件包括“不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定”。據(jù)此，人民法院應(yīng)對債權(quán)人會議表決通過的破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案進行合法性審查。

筆者認為，按照前述第一種對以房抵稅的理解，債權(quán)人的表決體現(xiàn)了以物納稅的意思表示，不符合上述法律、行政法規(guī)，這樣的決議人民法院不應(yīng)予以認可。落實稅收法定原則，不只是稅務(wù)機關(guān)之責，也不僅限于狹義的稅法，人民法院、破產(chǎn)管理人應(yīng)當從多角度分析以房抵稅的合法性。

從社會分工角度權(quán)衡以房抵稅的合理性

按前述第二種理解，以房抵稅是讓稅務(wù)機關(guān)將不動產(chǎn)變現(xiàn)后用所得繳納稅款。根據(jù)《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》第二條第四款有關(guān)“抵稅財物，是指被稅務(wù)機關(guān)依法實施稅收強制執(zhí)行而扣押、查封或者按照規(guī)定應(yīng)強制執(zhí)行的已設(shè)置納稅擔保物權(quán)的商品、貨物、其他財產(chǎn)或者財產(chǎn)權(quán)利”的規(guī)定，以及第三十一條第二款有關(guān)“對抵稅財物經(jīng)拍賣、變賣程序而無法完成拍賣、變賣實現(xiàn)變價抵稅的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當將抵稅財物返還被執(zhí)行人”的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對查封、扣押的抵稅財物無法實現(xiàn)變價的，應(yīng)當將抵稅財物返還被執(zhí)行人。那分配給稅務(wù)機關(guān)的抵稅財物如果不能變現(xiàn)，要不要返還?需要返還，返還給誰?不需要返還，如何管理?預算法規(guī)定“不得截留、占用或者挪用預算收入”，當破產(chǎn)管理人將房屋等非貨幣財產(chǎn)分配給稅務(wù)機關(guān)抵稅時，稅務(wù)機關(guān)其實面臨許多實際問題，甚至執(zhí)法風險。

由此，筆者以為，基于第二種理解的以房抵稅，雖然合法，但有違常情。從社會分工理論的視角看，現(xiàn)代化的國家治理體系和治理能力應(yīng)當能夠適應(yīng)和促進社會分工不斷深化，專業(yè)的事由專業(yè)的人去做。破產(chǎn)過程的審計、評估和拍賣等事務(wù)專業(yè)性較強，各地法院對相關(guān)專業(yè)從業(yè)機構(gòu)，實行入冊統(tǒng)一管理。破產(chǎn)管理人就是在法院的指導和監(jiān)督之下，全面接管破產(chǎn)財產(chǎn)并負責對其進行保管、清理、估價、處理和分配的。如果將專業(yè)機構(gòu)都無法組織變現(xiàn)的財產(chǎn)，交由稅務(wù)機關(guān)處置變現(xiàn)，這對稅務(wù)機關(guān)來說挑戰(zhàn)巨大。可見，這種方案很可能減少財產(chǎn)流轉(zhuǎn)機會，增加稅務(wù)機關(guān)的行政成本，不利于實現(xiàn)破產(chǎn)財產(chǎn)價值最大化，背離破產(chǎn)法的本意。

嘗試將以房抵稅變抵押擔保

綜上所述，筆者認為，無論哪種理解下的以房抵稅，合法性、合理性都值得商榷。在破產(chǎn)程序中，對稅務(wù)機關(guān)來說，由于實物資產(chǎn)變現(xiàn)后才能用于抵稅，只關(guān)注抵稅財物的變現(xiàn)價值即可，并不需要取得其所有權(quán)。鑒于此，在無法變現(xiàn)的情況下，讓稅務(wù)機關(guān)取得擔保物權(quán)(比如不動產(chǎn)抵押權(quán))而不是所有權(quán)，或許是更合適的方案。

對于抵押財產(chǎn)處分，民法典在第四百零六條作出了新規(guī)定，為破解以房抵稅難題提供了新思路。該條款指出，“抵押期間，抵押人可以轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)。當事人另有約定的，按照其約定。抵押財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，抵押權(quán)不受影響。”這意味著，抵押人不經(jīng)抵押權(quán)人同意就能轉(zhuǎn)讓抵押財產(chǎn)，無疑將大大提高抵押財產(chǎn)的變現(xiàn)機會。

因此，筆者認為，在破產(chǎn)程序中，稅務(wù)機關(guān)再遇到要以房抵稅的情況時，可以放棄抵稅不動產(chǎn)的所有權(quán)，但要求在該不動產(chǎn)上為稅收債權(quán)設(shè)定抵押權(quán)，不動產(chǎn)所有權(quán)由清償順序在后的其他債權(quán)人取得。同時，在分配方案中將“可變現(xiàn)”作為稅務(wù)機關(guān)實現(xiàn)抵押權(quán)的條件。其他債權(quán)人取得抵稅不動產(chǎn)的所有權(quán)后，同時成為有關(guān)稅收債權(quán)的抵押人，以該不動產(chǎn)承擔擔保責任。

《最高人民法院關(guān)于適用〈中人民共和國民法典〉有關(guān)擔保制度的解釋》第二十三條第三款指出，“債權(quán)人在債務(wù)人破產(chǎn)程序中未獲全部清償，請求擔保人繼續(xù)承擔擔保責任的，人民法院應(yīng)予支持”。由于破產(chǎn)程序中稅收債權(quán)未獲清償，稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)此規(guī)定向抵押人(取得抵稅不動產(chǎn)所有權(quán)的債權(quán)人)主張抵押權(quán)，當有關(guān)抵押不動產(chǎn)具備變現(xiàn)條件時，就可以實現(xiàn)稅收債權(quán)。

根據(jù)民法典第四百零六條對抵押財產(chǎn)處分的規(guī)定，其他債權(quán)人取得抵稅的抵押不動產(chǎn)所有權(quán)后，可自行再次轉(zhuǎn)讓，能變現(xiàn)時稅務(wù)機關(guān)行使抵押權(quán)。即使有關(guān)不動產(chǎn)再次以非現(xiàn)金交易方式轉(zhuǎn)讓，稅務(wù)機關(guān)的抵押權(quán)也不受影響。

變現(xiàn)條件不具備時，取得有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的債權(quán)人可以自用該不動產(chǎn)，最大限度實現(xiàn)物的使用價值。若其將有關(guān)抵押不動產(chǎn)對外出租，稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)民法典第四百一十二條的規(guī)定，收取該不動產(chǎn)的租金。其再次轉(zhuǎn)讓、出租該不動產(chǎn)，新生稅費作為實現(xiàn)抵押權(quán)的費用從所得價款中優(yōu)先扣除，不會給有關(guān)所有權(quán)人增加負擔。