來源：財(cái)會(huì)便202118號(hào) 財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量實(shí)施工作線上培訓(xùn)第二期的通知

財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量培訓(xùn)（第二期）文字版.pdf

各位同志，大家好，很高興，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量實(shí)施工作線上培訓(xùn)和大家見面，上次的線上培訓(xùn)，我們給大家講解了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》知識(shí)，重點(diǎn)針對(duì)收入、金融工具、租賃、合并類的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，聚焦準(zhǔn)則實(shí)施中的一些共性問題，對(duì)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施提出了技術(shù)要求。

財(cái)政部監(jiān)督評(píng)價(jià)局、證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部、中注協(xié)的相關(guān)同志分別就企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的監(jiān)督檢查工作、上市公司實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格職業(yè)提出了嚴(yán)格要求，培訓(xùn)受到了社會(huì)的廣泛關(guān)注，取得了良好效果。財(cái)政部部領(lǐng)導(dǎo)劉昆部長(zhǎng)、程麗副部長(zhǎng)對(duì)于創(chuàng)新培訓(xùn)方式，加大培訓(xùn)力度給予了充分肯定，要求持續(xù)推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則線上培訓(xùn)工作，為了更好地滿足廣大會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)需求，推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量實(shí)施，財(cái)政部會(huì)計(jì)司主辦本次培訓(xùn)，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部，銀保監(jiān)會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部參加，將聚焦企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)問題，市場(chǎng)關(guān)注的重點(diǎn)會(huì)計(jì)問題進(jìn)行講解培訓(xùn)，提出明確技術(shù)要求，提升準(zhǔn)則實(shí)施效果。

本次培訓(xùn)主要突出以下四個(gè)方面：

第一方面：切實(shí)關(guān)注新準(zhǔn)則的實(shí)施，提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)與實(shí)施水平。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施國(guó)際趨同，前些年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)陸續(xù)修訂了收錄，金融工具、租賃等重點(diǎn)準(zhǔn)則，按照既定的工作路線，我們加強(qiáng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，近年來新發(fā)布的準(zhǔn)則，包括2017年發(fā)布的新收入準(zhǔn)則、新金融工具準(zhǔn)則，2018年發(fā)布新租賃準(zhǔn)則，2020年底發(fā)布了保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則。2021年，也是今年將是幾個(gè)新準(zhǔn)則實(shí)施的關(guān)鍵之年，新準(zhǔn)則的理念、方法與以往準(zhǔn)則有了較大的改變，企業(yè)新準(zhǔn)則的實(shí)施效果將直接影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，需要引起高度重視。新收入準(zhǔn)則方面，新收入準(zhǔn)則已于2018年起在境內(nèi)外同時(shí)上市企業(yè)實(shí)施，2020年將在其他境內(nèi)上市企業(yè)實(shí)施，今年將在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)中全面實(shí)施。收入確認(rèn)問題直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，對(duì)企業(yè)核算的影響比較大。有必要對(duì)企業(yè)進(jìn)行新收入準(zhǔn)則關(guān)注的重點(diǎn)問題，比如時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法的運(yùn)用，主要責(zé)任人和代理人的區(qū)分，合同資產(chǎn)與合同負(fù)債相關(guān)列報(bào)等方面進(jìn)行專門強(qiáng)調(diào)，提示企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行。

新金融工具準(zhǔn)則方面，新金融工具準(zhǔn)則已于2018年起在境內(nèi)外同時(shí)上市企業(yè)實(shí)施，2019年起在其他境內(nèi)上市企業(yè)實(shí)施，今年將在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)中全面實(shí)行。為了平穩(wěn)推進(jìn)金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施落地，2020年底財(cái)政部聯(lián)合銀保監(jiān)會(huì)發(fā)布了關(guān)于進(jìn)一步貫徹落實(shí)新金融工具相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的通知，允許部分符合特定條件的企業(yè)暫緩執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。從目前掌握的情況看，大部分銀行將在今年如期實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則。新金融工具準(zhǔn)則中預(yù)期信用損失模型，在理念和方法上與以前已發(fā)生減值模型有著本質(zhì)的區(qū)別。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)需要認(rèn)真學(xué)習(xí)理解準(zhǔn)則的核心要義，嚴(yán)格按照預(yù)期信用損失模型進(jìn)行金融工具減值處理。為此，本次培訓(xùn)將進(jìn)行重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)。

新租賃準(zhǔn)則方面，新租賃準(zhǔn)則已于2019年起在境內(nèi)外同時(shí)上市公司中實(shí)行，今年同樣是第一年在執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)中全面實(shí)施。新租賃準(zhǔn)則，在承租人方面，不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。實(shí)務(wù)中部分企業(yè)存在租賃期確定不合理，承租人未確計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。對(duì)于低價(jià)值資產(chǎn)租賃判斷不準(zhǔn)確、疫情期間租金減讓會(huì)計(jì)處理不準(zhǔn)確的問題，需要對(duì)此進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。

第二方面：嚴(yán)格執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，如實(shí)準(zhǔn)確地披露會(huì)計(jì)信息，對(duì)于維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)資本市場(chǎng)平穩(wěn)發(fā)展，保護(hù)投資者利益都具有重要的意義。去年以來，資本市場(chǎng)連續(xù)發(fā)生財(cái)務(wù)造假與審計(jì)失敗案例，中央領(lǐng)導(dǎo)高度關(guān)注，多次作出重要指示和批示，要求嚴(yán)厲打擊財(cái)務(wù)造假案件，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等部門及時(shí)采取有效措施，對(duì)財(cái)務(wù)造假行為嚴(yán)懲重罰，切實(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)工作，努力促進(jìn)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。廣大會(huì)計(jì)工作者要堅(jiān)持職業(yè)操守，堅(jiān)決不做假賬，嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)了一些違背準(zhǔn)則的行為，此前通過不同的方式予以了提示。本次培訓(xùn)將再做一些強(qiáng)調(diào)，比如控制問題，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)確定規(guī)定看似較為原則，但實(shí)際存在的標(biāo)準(zhǔn)紅線不可逾越，否則可能將導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)操縱，有必要對(duì)隨意調(diào)整合并范圍的不當(dāng)行為再次進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。

資產(chǎn)減值問題，企業(yè)合理計(jì)提減值是企業(yè)真實(shí)、客觀反映資產(chǎn)、收入等重要信息的基礎(chǔ)，部分企業(yè)資產(chǎn)減值處理存在計(jì)提不充分、不及時(shí)等問題，尤其受疫情影響，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)增多，有必要提醒企業(yè)根據(jù)具體情況對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷和會(huì)計(jì)處理。當(dāng)然，對(duì)于違背準(zhǔn)則、一次性過多計(jì)提減值、財(cái)務(wù)大洗澡的行為都要嚴(yán)格禁止。

再比如，關(guān)聯(lián)方判斷問題，企業(yè)的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要部分。實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)未能確理解和嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則及解釋，對(duì)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的判斷存在偏差，對(duì)此也有必要進(jìn)行強(qiáng)調(diào)。

第三個(gè)方面，及時(shí)講解明確準(zhǔn)則實(shí)施中的新情況、新問題，提高對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解把握能力。從大家反饋的情況與收集的問題來看，實(shí)務(wù)中的一些方面準(zhǔn)則是有規(guī)定的，但是由于執(zhí)行不常見，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理存在一些疑惑，本次培訓(xùn)將針對(duì)此類問題也做進(jìn)一步的強(qiáng)調(diào)，比如政府補(bǔ)助，與資產(chǎn)相關(guān)收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在實(shí)務(wù)中容易混淆，特別是因疫情影響，我國(guó)各級(jí)政府相繼出臺(tái)了給予企業(yè)的補(bǔ)助政策，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，是否屬于政府補(bǔ)助，并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸惡蜁?huì)計(jì)處理。

再比如，企業(yè)合并，實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)對(duì)購買的資產(chǎn)組是屬于資產(chǎn)購置還是企業(yè)合并，存在理解不準(zhǔn)確的情況，為此將進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，按照準(zhǔn)則及解釋確判斷是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。再比如，部分會(huì)計(jì)科目的使用和報(bào)表的列報(bào)項(xiàng)目，實(shí)務(wù)中部分企業(yè)對(duì)增值稅減免、殘疾人就業(yè)保障金等應(yīng)計(jì)入的會(huì)計(jì)科目存在理解不一致的情況，部分企業(yè)對(duì)同利率，匯率，指數(shù)等波動(dòng)掛鉤的結(jié)構(gòu)性存款，按實(shí)際利率法計(jì)算的利息收入，發(fā)行的不能無條件避免支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)合同義務(wù)的永續(xù)債，或其他類似工具的列報(bào)存在偏差。為此將對(duì)上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目或列報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行明確。

第四個(gè)方面，加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的部門合作，共同推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量實(shí)施。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施離不開有關(guān)部門的共同努力，按照職責(zé)分工，財(cái)政部門負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，解釋和實(shí)施工作。證監(jiān)會(huì)，銀保監(jiān)會(huì)推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)領(lǐng)域的有效實(shí)施。在資本市場(chǎng)方面，會(huì)計(jì)信息披露是資本市場(chǎng)有效運(yùn)作的重要基礎(chǔ)，切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，去引導(dǎo)資源有效配置，發(fā)揮市場(chǎng)配置資源基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)作用的基本保障。當(dāng)前資本市場(chǎng)中存在部分公司財(cái)務(wù)信息虛假，比如通過虛增收入，少計(jì)成本，從而虛增利潤(rùn)和資產(chǎn)，濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇和判斷，選擇性披露或披露不充分等問題，影響資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

本次培訓(xùn)將對(duì)此類資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)信息披露問題與監(jiān)管做進(jìn)一步的強(qiáng)調(diào)。在銀行業(yè)等金融機(jī)構(gòu)方面，近年來金融工具、租賃等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)實(shí)施，對(duì)銀行，保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)帶來較大影響，同時(shí)也有利于發(fā)揮準(zhǔn)則在強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的積極作用。有關(guān)部門對(duì)銀行業(yè)，保險(xiǎn)業(yè)，金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題高度重視，重點(diǎn)關(guān)注預(yù)期信用損失法的實(shí)施問題，確保準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

在國(guó)家部委方面，財(cái)政部、國(guó)資委、銀保監(jiān)會(huì)和證監(jiān)會(huì)建立了四部委的聯(lián)系工作機(jī)制，建立了常態(tài)化、制度化的交流合作，也請(qǐng)地方的同志們，加強(qiáng)部門的溝通交流合作。

下一步，我們還將就新出臺(tái)的準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定進(jìn)行培訓(xùn)，持續(xù)給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有關(guān)方面提供技術(shù)指引，扎實(shí)穩(wěn)妥地推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量學(xué)習(xí)的各項(xiàng)工作。

按照培訓(xùn)基層安排，下面請(qǐng)財(cái)政部會(huì)計(jì)司，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部，銀保監(jiān)會(huì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部的有關(guān)同志進(jìn)行具體講解，謝謝各位。

各位同志大家好，我是財(cái)政部會(huì)計(jì)司陳瑜，歡迎大家參加企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量實(shí)施工作第二期線上培訓(xùn)。近年來，財(cái)政部加大對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施指導(dǎo)的工作力度，尤其是去年以來，陸續(xù)發(fā)布一系列企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施應(yīng)用案例和實(shí)施問答，針對(duì)社會(huì)普遍關(guān)注的準(zhǔn)則實(shí)施問題進(jìn)行實(shí)例說明或加以明確。今年年初，在企業(yè)年報(bào)編制審計(jì)的關(guān)鍵時(shí)期，針對(duì)嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)企業(yè)年報(bào)工作，財(cái)政部會(huì)同國(guó)資委，銀保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合印發(fā)2020年年報(bào)工作通知，就準(zhǔn)則實(shí)施重點(diǎn)技術(shù)問題，提出明確技術(shù)要求并指導(dǎo)實(shí)務(wù)。為了集中回應(yīng)社會(huì)關(guān)注的準(zhǔn)則實(shí)施有關(guān)問題，按照本次培訓(xùn)的有關(guān)安排，我主要就部分重點(diǎn)非金融類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)實(shí)施問題進(jìn)行講解提示，下面我分別就新收入準(zhǔn)則實(shí)施問題、疫情期間相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理、合并報(bào)表準(zhǔn)則以及其他一些相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施問題進(jìn)行逐一地說明。

第一部分，我們首先來看新收入準(zhǔn)則實(shí)施問題，對(duì)于企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則關(guān)注的重點(diǎn)，比如說時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法的運(yùn)用，主要責(zé)任人與代理人的區(qū)分、可變對(duì)價(jià)和合同變更的區(qū)分，合同資產(chǎn)與合同、負(fù)債相關(guān)列報(bào)等方面有必要進(jìn)行專門的強(qiáng)調(diào)。收入確認(rèn)直接關(guān)系到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，與大多數(shù)企業(yè)都息息相關(guān)。新收入準(zhǔn)則自2018年起開始分步實(shí)施，境內(nèi)上市公司自2020年起實(shí)行，總體來看過渡平穩(wěn)。但同時(shí)我們也發(fā)現(xiàn)，對(duì)于新收入準(zhǔn)則中一些新理念、新做法，企業(yè)在實(shí)施中仍需關(guān)注。為推動(dòng)新收入準(zhǔn)則的全面實(shí)施，會(huì)計(jì)司先后就有關(guān)重點(diǎn)難點(diǎn)問題發(fā)布了11項(xiàng)應(yīng)用案例和四項(xiàng)實(shí)施問答，并且在年報(bào)通知中加以提示。在去年線上培訓(xùn)中對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行全面講解的基礎(chǔ)上，下面我將結(jié)合實(shí)施中發(fā)現(xiàn)的問題加以強(qiáng)調(diào)。

第一個(gè)方面的問題是時(shí)段確認(rèn)還是時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的判斷。新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)確認(rèn)收入的原則發(fā)生了較大變化，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和方法對(duì)企業(yè)收入規(guī)模有較大影響。新收入準(zhǔn)則對(duì)于履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行還是某一時(shí)段履行提供了明確的判斷條件。去年的線上培訓(xùn)也曾做過全面的講解，通過年報(bào)通知，我們?cè)俅翁崾荆髽I(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，根據(jù)實(shí)際情況判斷采用時(shí)點(diǎn)法還是時(shí)段法，不得通過隨意調(diào)整收入確認(rèn)方法提早推遲確認(rèn)收入或者平滑業(yè)績(jī)。對(duì)于采用時(shí)段法確認(rèn)收入的情形，則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，而履約進(jìn)度則需要企業(yè)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法來恰當(dāng)?shù)拇_定。我們發(fā)現(xiàn)在準(zhǔn)則實(shí)施過程中應(yīng)用產(chǎn)出法時(shí)，尤其是里程碑法存在一些理解上的偏差。根據(jù)準(zhǔn)則，總的原則是企業(yè)在評(píng)估是否采用產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具體事實(shí)或情況，并選擇如實(shí)反映企業(yè)履約進(jìn)度和向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的產(chǎn)出指標(biāo)。也就是說，如果選擇的產(chǎn)出指標(biāo)無法計(jì)量，控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品是則不應(yīng)采用產(chǎn)出法已實(shí)施中容易出現(xiàn)偏差的里程碑產(chǎn)出指標(biāo)為例，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先分析合同中約定的不同里程為節(jié)點(diǎn)是否能恰當(dāng)?shù)卮砺募s進(jìn)度，如果里程碑節(jié)點(diǎn)能恰當(dāng)?shù)卮砝锛s進(jìn)度，則表明采用以達(dá)到的里程碑指標(biāo)確定履約進(jìn)度是恰當(dāng)?shù)摹Ｈ绻髽I(yè)在合同約定的各個(gè)里程碑之間向客戶轉(zhuǎn)移了重大的商品控制權(quán)，則很可能表明采用已達(dá)到的里程碑確定履約進(jìn)度是不恰當(dāng)?shù)摹＿@個(gè)時(shí)候企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇其他的產(chǎn)出指標(biāo)來確定履約進(jìn)度，比如實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等，或者因?yàn)楫a(chǎn)出法不恰當(dāng)而選擇投入法等其他方法來確定履約進(jìn)度。因此，需要強(qiáng)調(diào)的是，實(shí)務(wù)中的里程碑并不必然等于履約進(jìn)度，部分企業(yè)并未認(rèn)真分析合同中約定的里程碑與履約進(jìn)度之間的差異，尤其是沿用原準(zhǔn)則下用里程碑法確認(rèn)收入的做法，直接將工程中關(guān)鍵的階段節(jié)點(diǎn)作為收入確認(rèn)進(jìn)度的依據(jù)，這個(gè)做法不一定符合新收入準(zhǔn)則確認(rèn)履約進(jìn)度的要求。以房屋建造施工合同為例，舉個(gè)小例子，合同中約定，在企業(yè)完成地基、墻體、門窗初驗(yàn)、終驗(yàn)等多個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)時(shí)，客戶會(huì)分別進(jìn)行付款。在這種情況下，施工企業(yè)不能簡(jiǎn)單的以這些關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)的付款進(jìn)度作為收入確認(rèn)履約進(jìn)度的確認(rèn)依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)選擇能夠代表履約進(jìn)度的產(chǎn)出指標(biāo)，因?yàn)樵诟鱾€(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)之間，企業(yè)也可能轉(zhuǎn)移了商品或服務(wù)的控制權(quán)。

此外，為更好指導(dǎo)實(shí)務(wù)中確判斷或應(yīng)用時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法，會(huì)計(jì)司在官網(wǎng)提供了一些應(yīng)用案例，大家可以進(jìn)一步了解。

新收入準(zhǔn)則實(shí)施中需重點(diǎn)關(guān)注的第二方面的問題是主要責(zé)任人和代理人的判斷，這直接影響到收入確認(rèn)是按總額法還是凈額法。企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與時(shí)，主要責(zé)任人按照總額法確認(rèn)收入，代理人按照凈額法確認(rèn)收入，兩種方法下對(duì)利潤(rùn)基本不會(huì)產(chǎn)生影響，但是對(duì)企業(yè)收入的規(guī)模影響較大，主要責(zé)任人和代理人的判斷較多出現(xiàn)在百貨公司、電商平臺(tái)、勞務(wù)派遣、網(wǎng)絡(luò)游戲公司、貿(mào)易公司、物流配送公司等行業(yè)當(dāng)中。去年準(zhǔn)則線上培訓(xùn)專門對(duì)主要責(zé)任人和代理人的判斷做了全面講解，年報(bào)通知也再次強(qiáng)調(diào)和提示。去年會(huì)計(jì)司以百貨公司為例，發(fā)布了有關(guān)應(yīng)用案例，下面我們通過兩個(gè)案例來具體講解。

第一個(gè)案例的背景是甲公司是一家經(jīng)營(yíng)高端品牌的百貨公司，采用與品牌服務(wù)供應(yīng)商合作的經(jīng)營(yíng)模式，某高端品牌供應(yīng)商乙公司在甲公司指定區(qū)域設(shè)立專賣店，提供商品并委派營(yíng)業(yè)員銷售商品，在商品管理上，乙公司負(fù)責(zé)專柜里商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔(dān)丟失和毀損風(fēng)險(xiǎn)，擁有商品的所有權(quán)，在銷售環(huán)節(jié)上以公司負(fù)責(zé)實(shí)際定價(jià)銷售。甲公司負(fù)責(zé)對(duì)百貨公司內(nèi)銷售的商品統(tǒng)一收款、開具發(fā)票。在促銷環(huán)節(jié)上，促銷活動(dòng)分為甲公司主導(dǎo)的促銷活動(dòng)和乙公司自行叉車活動(dòng)，甲公司主導(dǎo)的相關(guān)促銷活動(dòng)費(fèi)用有些由甲公司自行承擔(dān)，有些由甲乙雙方共同承擔(dān)。乙公司自行開展的打折活動(dòng)需要獲得甲公司同意，甲公司會(huì)要求其打折的幅度和范圍符合甲公司的定位，比如打折幅度不能過大等等，再退換貨環(huán)節(jié)上，甲公司可以自行決定為客戶辦理退換或賠償?shù)仁马?xiàng)，之后可向乙公司追償。假定客戶丙購買了商品向甲公司支付價(jià)款1000元，甲公司扣除100元后支付給乙公司900元。

這個(gè)是案例的背景，我們來分析一下這個(gè)案例按照準(zhǔn)則規(guī)定的判斷原則，也就是判斷要點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其所從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，在客戶付款購買商品之前，乙公司能夠主導(dǎo)商品的使用，比如出售，調(diào)配或下架，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，乙公司是主要責(zé)任人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入1000元，也就是總額法，那么甲公司呢?甲公司在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此甲公司沒有獲得對(duì)該商品的控制權(quán)，只是負(fù)責(zé)協(xié)助乙公司進(jìn)行商品的銷售，是代理人應(yīng)當(dāng)在客戶丙取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入100元，也就是采用凈額法，為了便于準(zhǔn)則實(shí)施，大家會(huì)發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則同時(shí)提供了三個(gè)跡象來輔助判斷，分別是轉(zhuǎn)移主要責(zé)任、承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)、自主決定價(jià)格。

以這個(gè)案例為例。我們來看一下，如果從三個(gè)跡象的角度來分析是什么樣的情況，第一，從客戶角度看，甲公司承擔(dān)退換貨和賠償?shù)闹饕?zé)任，第二，乙公司承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。第三，銷售商品價(jià)格主要是由供應(yīng)商以公司來確定的，但甲公司對(duì)于商品的定價(jià)權(quán)也有一定的影響力，可見，從以控制權(quán)相關(guān)的三個(gè)跡象來分析，很難明確區(qū)分主要責(zé)任人和代理人，這也說明了控制權(quán)轉(zhuǎn)移是我們判斷的核心原則。

上面這個(gè)案例是百貨公司是代理人的情形，我們?cè)賮砜匆粋€(gè)百貨公司是主要責(zé)任人的情形，案例的背景是百貨公司甲采用自主選擇品牌直營(yíng)模式，甲公司根據(jù)品牌的定位挑選了某高端品牌，乙公司作為其供應(yīng)商之一，乙公司提供約定品牌的商品，并與其他品牌同類商品統(tǒng)一擺放在甲公司的指定位置，甲公司委派營(yíng)業(yè)員銷售該品牌的商品，并負(fù)責(zé)專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配、下架，承擔(dān)丟失或毀損風(fēng)險(xiǎn)，擁有未售商品的所有權(quán)。甲公司對(duì)百貨公司內(nèi)的商品統(tǒng)一定價(jià)、統(tǒng)一收款，如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨賠償?shù)仁马?xiàng)，如果屬于商品質(zhì)量問題，可以向乙公司追償。在這個(gè)案例中，按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移這一核心判斷原則，在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或者下架，并且從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，擁有對(duì)該商品的控制權(quán)。因此，在這個(gè)案例中，甲公司是主要責(zé)任人，在客戶丙取得商品控制權(quán)的時(shí)候確認(rèn)收入1000元。

綜合上述兩個(gè)案例，在主要責(zé)任人和代理人判斷方面，需要在此特別提示控制權(quán)轉(zhuǎn)移和三個(gè)跡象之間的關(guān)系，這些相關(guān)事實(shí)和情況的三個(gè)跡象僅僅是支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不能取代對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)的評(píng)估之上，更不是單獨(dú)或者額外的評(píng)估。

控制權(quán)的轉(zhuǎn)移始終是我們判斷的核心原則，會(huì)計(jì)司官網(wǎng)上對(duì)主要責(zé)任人和代理人還有其他的應(yīng)用案例，大家可以進(jìn)一步的了解。

新收入準(zhǔn)則實(shí)施第三方面的問題是可變對(duì)價(jià)和合同變更的判斷。準(zhǔn)則對(duì)可變對(duì)價(jià)或合同變更提供了專門的指引，彌補(bǔ)了原收入準(zhǔn)則的空白，也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則的要求，使得企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加合理可靠。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，可變對(duì)價(jià)通常包括折扣、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金等等。企業(yè)在銷售商品時(shí)給予客戶的現(xiàn)金折扣應(yīng)當(dāng)按照可變對(duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。那么合同變更是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)，對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更，理解可變對(duì)價(jià)、合同變更，以及對(duì)二者進(jìn)行分析，是新收入準(zhǔn)則實(shí)施的難點(diǎn)之一，需要涉及較多的會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷。二者的核心區(qū)別在于，可變對(duì)價(jià)是企業(yè)確定交易價(jià)格時(shí)需要估計(jì)的，而合同變更則是在合同批準(zhǔn)之后才發(fā)生的變化。

為了使企業(yè)更好地理解和區(qū)分可變對(duì)價(jià)或合同變更，會(huì)計(jì)司推出了相關(guān)的三個(gè)應(yīng)用案例，我們通過其中的一個(gè)案例進(jìn)行講解說明。

案例的背景是甲公司與客戶、乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固定單價(jià)100元向乙公司交付120件標(biāo)準(zhǔn)配件，無折扣、折讓等金額可變條款，并且根據(jù)甲公司以公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司不會(huì)提供價(jià)格折讓等可能導(dǎo)致對(duì)價(jià)金額可變的安排。甲公司向乙公司交付60件配件，市場(chǎng)新出現(xiàn)一款競(jìng)爭(zhēng)性產(chǎn)品，單價(jià)為每件65元。為了維系客戶關(guān)系，甲公司與乙公司達(dá)成協(xié)議，將剩余的60件配件的價(jià)格降為每件60元，假定不考慮虧損合同等其他因素。在這個(gè)案例中，由于合同無折扣、折讓等金額可變條款，并且根據(jù)甲公司以公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司不會(huì)提供價(jià)格折讓等可能導(dǎo)致對(duì)價(jià)金額可變的安排。該價(jià)格折讓是市場(chǎng)條件的變化所引發(fā)的，是合同各方達(dá)成協(xié)議批準(zhǔn)對(duì)原合同價(jià)格作出的變更。這種變化是甲公司在合同開始日根據(jù)其所獲得的相關(guān)信息無法合理預(yù)期的，因此不屬于合并對(duì)價(jià)，應(yīng)作為合同變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。那么，如果上述案例中的條件發(fā)生變化，改為根據(jù)甲公司以公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習(xí)慣做法等相關(guān)事實(shí)和情況表明，甲公司可能會(huì)提供價(jià)格折讓等可能導(dǎo)致對(duì)價(jià)金額可變的安排，那么給予的折扣應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

收入準(zhǔn)則第四方面的問題需要強(qiáng)調(diào)一下合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的相關(guān)科目應(yīng)用，去年的線上培訓(xùn)曾做過全面講解，會(huì)計(jì)司也專門通過實(shí)施問答進(jìn)行明確，再次提示兩點(diǎn)，第一點(diǎn)要提示的是合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)是不同的，應(yīng)收款項(xiàng)僅僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等。因此，合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照減計(jì)的金額，借記資產(chǎn)減值損失科目，貸記合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是做相反的會(huì)計(jì)科目，第二點(diǎn)需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，使用合同負(fù)債科目，不再使用預(yù)收賬款及遞延收益科目，尚未向客戶履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)中的增值稅部分因?yàn)椴环虾贤?fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。也就是說，合同負(fù)債不包含增值稅，而原準(zhǔn)則下的預(yù)收款項(xiàng)很可能包含增值稅。在新收入準(zhǔn)則新舊轉(zhuǎn)換過程中，對(duì)于預(yù)收賬款重分類為合同負(fù)債時(shí)，要特別注意其中的增值稅部分。

新收入準(zhǔn)則的新舊銜接，我們也最后也提示一下，包括上市公司在內(nèi)的部分企業(yè)實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則的時(shí)間早于新收入準(zhǔn)則，企業(yè)對(duì)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照新金融工具準(zhǔn)則確認(rèn)預(yù)期信用損失。但對(duì)于該預(yù)期信用損失是否追溯調(diào)整，有些企業(yè)存在一些困惑。會(huì)計(jì)司通過實(shí)施問答年報(bào)通知再次明確，由于上述預(yù)期信用損失產(chǎn)生于新收入準(zhǔn)則的首次執(zhí)行，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的銜接規(guī)定，也就是采用新收入準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化追溯調(diào)整方法，相應(yīng)的預(yù)期信用損失應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，對(duì)可比期間的信息不予調(diào)整。

下面第二部分讓我們來看一下新冠肺炎疫情期間的一些相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，2020年全球遭受新冠肺炎疫情的影響，疫情對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的沖擊也會(huì)體現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果上，會(huì)計(jì)信息旨在真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，對(duì)于因疫情可能受影響的業(yè)務(wù)，企業(yè)在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)保持政策的一貫性。對(duì)于實(shí)務(wù)中反映的一些普遍關(guān)注的問題，我們通過年報(bào)通知等方式對(duì)企業(yè)在疫情期間一些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確，避免大家存在模糊認(rèn)識(shí)，在此也加以提示。

第一方面是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，受疫情影響，企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可能受到較大影響，這種未來經(jīng)營(yíng)的不利影響可能導(dǎo)致預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的結(jié)果發(fā)生變化，進(jìn)而影響到相關(guān)資產(chǎn)的減值評(píng)估。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)疫情期間的具體情況，對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備包括商譽(yù)在內(nèi)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等等進(jìn)行職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)處理，合理確定關(guān)鍵參數(shù)，充分及時(shí)披露與減值相關(guān)的重要信息。此外，特別提示有某些特定行業(yè)或?qū)儆诤Ｍ鈽I(yè)務(wù)而受到疫情較大影響的企業(yè)，在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以特別的關(guān)注。

第二方面提示的是長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊攤銷，疫情期間，很多企業(yè)受到重大沖擊，導(dǎo)致停工停產(chǎn)，當(dāng)年的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)受到負(fù)面影響，部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解不恰當(dāng)，有的試圖尋求少提或緩提折舊來緩解年報(bào)披露壓力。需要提示的是，疫情期間的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)準(zhǔn)則，準(zhǔn)確計(jì)提不得因?yàn)橐咔橛绊懚偬峄蚓徧幔⑶矣嘘P(guān)折舊和攤銷應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。

第三方面需要提示的是政府補(bǔ)助，因疫情對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響，我國(guó)各級(jí)政府相繼出臺(tái)了直接給予企業(yè)補(bǔ)助等紓困惠企政策，企業(yè)因新冠疫情而取得來自政府的無償性資源，應(yīng)當(dāng)按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)交易事實(shí)的實(shí)質(zhì)來判斷是否屬于政府補(bǔ)助。如果屬于政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)將其劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助通常是用于購建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助，受益期較長(zhǎng)。但是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助主要是用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失，受益期相對(duì)較短。這兩類政府補(bǔ)助給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者彌補(bǔ)相關(guān)成本或費(fèi)用的形式不同，從而在會(huì)計(jì)處理上存在差別，例如承租人因?yàn)橐咔橥I(yè)原因受到政府發(fā)放的用于補(bǔ)償其停業(yè)期間發(fā)生損失的租賃費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)屬于以收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。由于在新租賃準(zhǔn)則下，承租人確認(rèn)了使用權(quán)資產(chǎn)，部分企業(yè)誤以此將該補(bǔ)貼分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在使用權(quán)資產(chǎn)剩余折舊年限內(nèi)攤銷，計(jì)入各期損益，但究其實(shí)質(zhì)，該補(bǔ)貼的目的是為了補(bǔ)償企業(yè)的停業(yè)損失及補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生的損失，屬于與收益相關(guān)的類別，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)損失的期間計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本，這是第三方面需要提示的。

下面我們來看第三部分，第三部分是合并報(bào)表，企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施問題，主要提示三方面的問題，第一方面仍然是關(guān)于控制的判斷，準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍控制的判斷原則有明確的規(guī)定，并對(duì)需要考慮的因素提供了參考指引。隨著企業(yè)并購重組交易，股權(quán)結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，對(duì)控制的判斷理解不到位，執(zhí)行有偏差仍時(shí)有發(fā)生。去年的線上培訓(xùn)對(duì)如何判斷控制進(jìn)行了全面講解，年報(bào)通知也對(duì)此再次進(jìn)行強(qiáng)調(diào)和提示，在此向大家提示以下幾點(diǎn)。

第一，合并報(bào)表的范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)確定，且應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照控制定義的三項(xiàng)要素來判斷是否控制被投資方;

第二，控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有的相關(guān)事實(shí)和情況，結(jié)合被投資方的法律形式，投資合同，章程，董事會(huì)設(shè)置等方面綜合考慮。

第三，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)僅僅以子公司破產(chǎn)一致行動(dòng)協(xié)議或者修改《公司章程》等個(gè)別事實(shí)為依據(jù)來做判斷，隨意將子公司出表并表，改變合并報(bào)表范圍甚至調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

第四，對(duì)控制的評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制的三項(xiàng)要素中的一項(xiàng)或多項(xiàng)是否發(fā)生了變化，是否影響了投資方對(duì)被投資方控制的判斷。

第二方面要提示的是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則，準(zhǔn)則對(duì)如何編制合并報(bào)表進(jìn)行了明確規(guī)定，應(yīng)用指南也以示例說明了主要抵消分錄的編制，同時(shí)考慮到準(zhǔn)則無法窮盡企業(yè)發(fā)生的各類交易或事項(xiàng)。對(duì)于準(zhǔn)則或指南中未列舉的業(yè)務(wù)，年報(bào)通知再次強(qiáng)調(diào)了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要原則，也就是母公司應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，也就是站在企業(yè)集團(tuán)的角度來確抵消內(nèi)部交易的影響，反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。第三方面需要提示的是，企業(yè)合并中業(yè)務(wù)的判斷，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的基礎(chǔ)上，財(cái)政部于2019年發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第13號(hào)，自2020年起生效實(shí)施，解釋13號(hào)重新界定了業(yè)務(wù)的定義，構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素和判斷條件，并針對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并引入了集中度測(cè)試的簡(jiǎn)化判斷，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照解釋13號(hào)的規(guī)定判斷企業(yè)合并中取得的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，如果構(gòu)成業(yè)務(wù)，則應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則確區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，如果不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則按照購買資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也在對(duì)國(guó)際合并報(bào)表等準(zhǔn)則開展實(shí)施后審議，并發(fā)布同一控制下企業(yè)合并討論稿，公開征求意見，有關(guān)單位和人員可以結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，提出您的寶貴意見，向我們反饋。

第四部分，需要提示的是其他一些準(zhǔn)則的實(shí)施問題。除上述問題外，針對(duì)其他準(zhǔn)則實(shí)施中發(fā)現(xiàn)的具有普遍性，代表性的實(shí)施問題，我們通過解釋、實(shí)時(shí)問答等多種方式進(jìn)行明確或者提供指引，便于準(zhǔn)則的有效實(shí)施。今天重點(diǎn)向大家說明以下四個(gè)問題。

第一個(gè)問題是關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)關(guān)聯(lián)方披露的基礎(chǔ)上，2020年起生效的準(zhǔn)則解釋第13號(hào)，還對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)和補(bǔ)充，一方面需要強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)，第一點(diǎn)，同受一方重大影響的兩方或多方不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。第二點(diǎn)，關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則中所指的聯(lián)營(yíng)企業(yè)包括聯(lián)營(yíng)企業(yè)，也包括聯(lián)營(yíng)企業(yè)的子公司;合營(yíng)企業(yè)包括合營(yíng)企業(yè)，也包括合營(yíng)企業(yè)的子公司，這是需要強(qiáng)調(diào)的兩點(diǎn)。另一方面，解釋13號(hào)補(bǔ)充了兩類關(guān)聯(lián)方關(guān)系，除關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則第四條規(guī)定外，下列兩種情形的各方也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系，第一種企業(yè)與其所屬企業(yè)集團(tuán)的其他成員單位，包括母公司和子公司的合營(yíng)企業(yè)或者聯(lián)營(yíng)企業(yè)是構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的。第二種情形，企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)與該企業(yè)的其他合營(yíng)企業(yè)或者企業(yè)的合營(yíng)企業(yè)，以該企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。大家也需要注意，且應(yīng)當(dāng)按照關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則解釋13號(hào)確判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并進(jìn)行相應(yīng)的披露。

第二個(gè)問題是關(guān)于增值稅減免的有關(guān)會(huì)計(jì)科目。為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，我國(guó)相繼出臺(tái)了增值稅稅率下調(diào)并檔、放寬小微企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并加大優(yōu)惠力度等一系列減稅降費(fèi)政策。為支持國(guó)家的減稅降費(fèi)政策，在《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的基礎(chǔ)上，我們進(jìn)一步明確了有關(guān)會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)科目。具體來說，對(duì)企業(yè)當(dāng)期直接減免的增值稅，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，借記應(yīng)交稅金，應(yīng)交增值稅減免稅款科目，貸記其他收益科目。類似的，對(duì)于小微企業(yè)達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件是，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入其他收益科目。此外，此前已經(jīng)明確生產(chǎn)生活性服務(wù)業(yè)納稅人加計(jì)抵減的進(jìn)項(xiàng)稅金額也計(jì)入其他收益科目。大家需要注意。

第三個(gè)問題是，關(guān)于殘疾人就業(yè)保障金有關(guān)賬務(wù)處理。殘疾人就業(yè)保障金征收使用管理辦法實(shí)行以來，近期不少企業(yè)來詢問殘疾人就業(yè)保障金的賬務(wù)處理應(yīng)計(jì)入什么會(huì)計(jì)科目，為此，我們通過實(shí)時(shí)問答對(duì)不同情形下的賬務(wù)處理加以明確，且根據(jù)《殘疾人就業(yè)保障金征收使用管理辦法》的規(guī)定，應(yīng)繳納的殘疾人就業(yè)保障金應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用科目，主要考慮是殘疾人就業(yè)保障金雖然是需要向稅務(wù)部門進(jìn)行申報(bào)和繳納，但并不列入稅收收入口徑，也不以各類稅金為基數(shù)計(jì)算得出，因此不計(jì)入稅金及附加科目，企業(yè)超比例安排殘疾人就業(yè)或者為安排殘疾人就業(yè)作出顯著貢獻(xiàn)，按規(guī)定收到的獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他收益科目，企業(yè)未按規(guī)定繳納殘疾人就業(yè)保障金，按規(guī)定繳納的滯納金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出科目。

第四個(gè)需要提示的問題是關(guān)于借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中，企業(yè)在取得的土地上建造房屋建筑物，由于建造成本較高，通常需要通過借款來完成建造。在確定借款費(fèi)用資本化的金額過程中，相關(guān)的土地使用權(quán)是否屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，有時(shí)成為實(shí)務(wù)中困惑的問題。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-借款費(fèi)用對(duì)符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)有明確的界定，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。企業(yè)在開發(fā)建造房屋建筑物的過程中，對(duì)取得的土地使用權(quán)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則區(qū)別以下兩種不同情況分別處理，相應(yīng)的確定借款費(fèi)用資本化金額時(shí)的基礎(chǔ)也有所差異，第一種情形，對(duì)于自行開發(fā)建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，仍然作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。在該情形下，土地使用權(quán)在取得時(shí)通常已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，不滿足借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的符合資本化條件的資產(chǎn)定義。因此，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以建造之初為基礎(chǔ)，而不是以土地使用權(quán)支出為基礎(chǔ)去確定應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。當(dāng)然，這里的建造支出包括了土地使用權(quán)在房屋建造期間計(jì)入在建工程的攤銷金額，第二種情形，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)，用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物相關(guān)的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入或轉(zhuǎn)入所建造的房屋建筑物成本，在這種情況下建造的房屋建筑物滿足借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的符合資本化條件的資產(chǎn)定義。因此，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以包括土地使用權(quán)支出的建造成本為基礎(chǔ)確定應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。

會(huì)計(jì)司對(duì)于上述這些問題，先后都出臺(tái)了準(zhǔn)則的實(shí)施問答，并且在網(wǎng)站上予以發(fā)布，大家可以進(jìn)一步關(guān)注。