隨著2018年8月份開始四部委聯合開展打虛打騙專項行動，累計查處涉嫌虛開騙稅企業32.23萬戶，挽回損失850.15億元。其中，受票企業涉及善意取得虛開發票是否適用5年追溯期補稅的問題，一直處于爭議之中，稅務系統內外專家學者均有不同的聲音。經歸納，主要是兩種觀點，一是從實體法角度，以保障國家稅收安全為目的，無論如何，增值稅進項轉出即補繳稅款是必須的，讓納稅人自行申報，也回避了《稅收征管法》中關于3年或者5年追征期的問題;二是，從程度法角度，即，無論是虛開發票還是其他涉稅行為，只要未被定性為偷、騙、抗，就應當適用《稅收征管法》中關于3年或者5年的追征期。

今天，筆者從稅收法定原則、合作信賴主義原則、善意取得定性規則、程序法與實體法之間關系等四個緯度，跟各位朋友們分享稅海竟帆的獨家觀點，有觀點就自然難免有不周祥之處，敬請朋友們批評!

一、稅收法定原則

稅收法定原則，是稅法至為重要的基本原則，是稅法的最高法律原則，它是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。因為如此，各國憲法一般對其加以肯定，且都是從征稅主體的征稅權和納稅主體的納稅義務這兩方面予以規范，并尤其強調征稅權的行使必須限定在法律規定的范圍內，確定征納雙方的權利義務必須以法律規定為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。中國憲法既未對財政稅收制度作專門的規定，也未對稅收立法權作專門的規定，僅是在“公民的基本義務”一節規定“公民有依照法律納稅的義務”，故而稅收法定主義在憲法上未得到明確的肯定。因為該規定僅能說明公民的納稅義務要依照法律產生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應依照法律的規定征稅。為了彌補這一立法上的缺失，《稅收征管法》特別規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律、行政法規的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。這一規定使得稅收法律主義只是在法律上而不是在憲法上得到了確立，盡管其積極意義也是應當肯定的，但是由于位階低，其效力、效益深受局限。有鑒于此，應當通過憲法修改案的方式增補體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善，稅收法治更為健全。而這點恰恰跟今天討論的話題有內存的聯系。那么，稅收法定原則的內容，一般由以下三項具體原則組成：

一是稅收要素法定原則，稅收要素法定原則要求征稅主體、納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率、稅收優惠等稅收要素必須且只能由立法機關在法律中加以規定，即只能由狹義上的法律來規定稅收的構成要件，并依此確定納稅主體納稅義務的有無及大小。在稅收立法方面，立法機關根據憲法的授權而保留專屬自己的立法權力，除非它愿意就一些具體而微的問題授權其他機關立法，任何主體均不得與其分享立法權力。行政機關不得在行政法規中對稅收要素做出規定，至于部委規章、法院判決、習慣等更不得越雷池半步。立法機關之所以嚴格保留稅收要素的立法權，是因為稅法同刑法一樣，均關系到相關主體的自由和財產權利的限制或剝奪。稅收法定原則同刑法上的罪刑法定主義的法理是一致的，凡涉及可能不利于國民或加重其負擔的規定，均應嚴格由人民選舉出來的立法機關制定，而不應由政府決定。

二是稅收要素明確原則，依據稅收法定原則的要求，稅收要素、征稅程序等不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義，給權力的恣意濫用留下空間。所以，有關稅收要素的法律規定不應是模糊的一般條款，否則便會形成過大的行政自由裁量權。當然，稅收要素的絕對明確也是很難做到的。為了實現稅法上的公平義，在一定的條件下和范圍內使用一些不確定的概念也是允許的，如“在必要時”，“基于當的理由”等。但是，不確定概念的使用，應該做到根據法律的宗旨和具體的事實可以明確其意義。

三是征稅合法性原則，在稅收要素及與其密切相關的、涉及納稅人權利義務的程序法要素均由形式意義上的法律明確規定的前提下，征稅機關必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定稅收要素和法定征收程序，這就是征稅合法性原則。據此，沒有法律依據，征稅機關無權開征、停征、減免、退補稅收。依法征稅既是其職權，也是其職責，征稅機關無權超越法律決定是否征稅及何時征稅，不允許征納雙方之間達成變更稅收要素或征稅程序的稅收協議。只不過，為了保障公平義，該原則的適用在如下幾種特殊情況下應當受到限制：(1)對于納稅人有利的減免稅的行政先例法成立時應適用該先例法;(2)征稅機關已通常廣泛地作出的有利于納稅人的解釋，在相同情況下對每個特定的納稅人均應適用;(3)在稅法上亦應承認誠實信用原則和禁止反悔的法理，以進行個別救濟，因而在個別情況下，誠信原則應優先適用。

以上長篇大論，其實可以理解為一句話，任何實體法，還是要在《稅收征管法》框架內運行。

二、稅收合作信賴主義

稅收合作信賴主義，也稱公眾信任原則，它在很大程度上汲取了民法“誠實信用”原則的合理思想，認為稅收征納雙方的關系就其主流來看是相互信賴、相互合作的，而不是對抗性的。一方面，納稅人應按照稅務機關的決定及時繳納稅款，稅務機關有責任向納稅人提供完整的稅收信息資料，征納雙方應建立起密切的稅收信息聯系和溝通渠道。稅務機關用行政處罰手段強制征稅也是基于雙方合作關系，目的是提醒納稅人與稅務機關合作自覺納稅。另一方面，沒有充足的依據，稅務機關不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑，納稅人有權利要求稅務機關予以信任，納稅人也應信賴稅務機關的決定是公和準確的，稅務機關作出的法律解釋和事先裁定，可以作為納稅人繳稅的根據，當這種解釋或裁定存在錯誤時，納稅人并不承擔法律責任，甚至納稅人因此而少繳的稅款也不必再補繳。

稅收合作信賴主義與稅收法律主義存在一定的沖突，因此，許多國家稅法在適用這一原則時都作了一定的限制。第一，稅務機關的合作信賴表示應是式的，納稅人不能根據稅務人員個人私下作出的表示，而認為是稅務機關的決定，要求引用稅收合作信賴主義少繳稅。第二，對納稅人的信賴必須是值得保護的。如果稅務機關的錯誤表示是基于納稅人方面隱瞞事實或報告虛假作出的，則對納稅人的信賴不值得保護。第三，納稅人必須信賴稅務機關的錯誤表示并據此已作出某種納稅行為。也就是說，納稅人已經構成對稅務機關表示的信賴，但沒有據此作出某種納稅行為，或者這種信賴與其納稅行為沒有因果關系，也不能引用稅收合作信賴主義。

具體在善意取得發票案例中，我們認為引用合作信賴主義依法維護納稅人合法權益，適用追征期較為恰當。也即，當稅務機關沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得，或者購買方有足夠的證據表明取得發票載明的交易是真實的。就要相信納稅人是不具有取得發票偷稅行為的主觀故意，而純粹的取得虛開發票沒有少繳稅款故意，在真實交易中幾乎是不存在的，不去抵扣增值稅或者進成本進行企業(個人)所得稅稅前扣除，發票就是一張紙而已。

三、善意取得增值稅專用發票

“善意取得增值稅專用發票”是增值稅政策中的概念，民法意義上的善意取得是指對動產所有權外觀(占有)的合理信賴，法律應當保護善意第三人的合法權益。總局借鑒民法善意第三人的理念，出臺了《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發【2000】187號)文件，該文第一款規定：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票，專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅;購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。”也即，企業被認定為善意取得增值稅專用發票，應符合以下四個要件：

一是購貨方與銷售方存在真實的交易;對本條的理解有兩類，一類是購貨方與銷售方二者之間直接有真實的交易，顯然，這個理解是狹隘的，也不符合文件的本意，因為只要購貨方與銷售方二者之間直接有真實的交易，就談不上虛開發票的問題了。第二類理解是，購貨方與銷售方雙方勻存在真實的交易，即銷售方有貨物(勞務)銷售，但真實的購買方不是案件涉及的購貨方，同樣，購貨方真實發生了采購業務，但未必是從其取得發票上載明的銷售方購進的貨物(勞務)。

二是銷售方使用的是其所在省的專用發票;

三是專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符;

四是沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得。關于此條，我們建議增加“或者購買方有足夠的證據表明取得發票載明的交易是真實的”這一條文，既可以還責于納稅人，也可以在稅收管理過程中，真切地體現稅企雙方之間信賴合作。

那么，既然稅務機關認定發票屬于善意取得，間接上也就是認定企業取得發票沒有主觀惡意，只是由于失誤而造成的。那么對超過三或者五年的進項稅額進行追溯，與《稅收征收管理法》第五十二條規定的原則還是有沖突的。

四、關于程序與實體的辯證關系

我國的稅收征管法，兼具程序與實體的內容。一般情況下稅收程序法與實體法的關系是這樣的。

一、稅收執法程序的啟動以稅收實體法的實現為目的，而程序的啟動、運作是有成本的，程序僅僅是過程、環節、方式、步驟，因此，程序運作的目的只能是涵于程序之外，即為了實現實體法而啟動程序。

二，程序運作的終點是實體法目標之最大限度的實現行政目標的實現是行政程序的終點;違法分子受到懲罰，無辜的人免于追究。

三，評價程序運作狀況的標準實體義在多大程度上得到實現以及其實現的代價大小，是評價程序運作狀況的標準。

當然，有例外情況下的關系。

一，無相應實體法適用于個案時，程序法的規則是判定結果是否合乎義的標準。即在這種情況下，“法律解釋”也不是漫無邊際的，實體法的基本原則仍然是不可逾越的界限。

二，實體法目標與程序法目標在個案中沖突時，有時犧牲實體義而追求程序義。但我們難道能由此而得出程序義優于實體義的結論，并導出程序法優于實體法的命題?不并能。因為實體義是法的最高要求，法律程序是達到實體義這一目標的手段。

如果我們允許在個案中為追求實體義而犧牲程序義，將會有人為了不違反某一種法律，而犯下另一種錯誤。遵守法定程序所追求的實體義才是可靠的實體義。

因此，無論是一般還是例外，《稅收征管法》作為稅收執法的基本法，總局【2000】187號文的措辭關于`應依法追繳`表述還是非常嚴謹的，而這個法，也不應當排除《稅收征管法》。

結語

綜合以上四部分內容，關于善意取得發票，我們認為，無論是增值稅還是其他任何稅種的追征，都應當在《稅收征管法》的框架內運行。只不過，當前《稅收征管法》關于稅款追征期的立法表述是這樣的，即“因稅務機關責任或者因納稅人、扣繳義務人計算等失誤，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的……?！耙虼?，善意取得發票適用條件與該條款無法直接關聯。由此，我們建議立法層面在無法窮盡的情況下就需要寬泛的表述。例如，現行法律規定偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征期不受期限限制。也即推導，可以表述為，除偷稅、抗稅、騙稅之外的情形，均應適用追征期。這樣，就減少類似善意取得發票稅款是否適用追征期的爭議。

以上贅述，敬請批評指!

來源：稅海競帆作者：稅海競帆

2016年2月的解讀——

未繳少繳稅款的追征期如何計算？三個關鍵問題

近日，c市地稅稽查局的一個案例，引起了大家激烈的爭論。該局2014年9月對一企業（以下簡稱甲企業）實施了稅務檢查，《稅務檢查通知書》中明確的檢查期間為2004年到2013年，但是案件直到2016年1月才結束檢查。檢查確認，納稅人部分年度存在未繳少繳的稅款，且不屬于偷稅行為，但是由于年度跨度大，大家對該筆稅款的稅款追征期如何計算提出了不同的意見。

一種意見認為：甲企業稅款追征期應從稽查局進場稽查時間（稅務檢查通知書送達日期）往前追溯5年確定，從本案來看，就是對納稅人2009年9月以后的未繳少繳稅款予以追征，對2009年9月以前的未繳少繳稅款不予追征。另一種意見認為，對于甲企業稅款追征期，應從稅務檢查結果時間，即《稅務處理決定書》送達時間起，向前追溯5年確定，如果是2016年1月的某日送達《稅務處理決定書》的，即對甲企業2011年1月以后的未繳少繳稅款予以追征。

其實，弄清楚稅款追征的問題，說難也不難，你只需要弄清楚三個關鍵問題。

要點之一：未繳少繳稅款的責任主體是誰？

不同責任主體、原因造成的未繳少繳稅款，其追征期限的規定是不一致的。責任主體是稅務機關。那么因稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法等責任造成納稅人、扣繳義務人未繳少繳稅款的，追征期限僅為3年，即稅務機關只能在3年內要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，還不得加收滯納金。責任主體是納稅人、扣繳義務人。那么因納稅人、扣繳義務人非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤等等失誤造成的，累計金額在10萬元以下的，稅務機關在3年內予以追征稅款、滯納金；累計金額超過10萬元的，稅務機關在5年內予以追征稅款、滯納金。

要點之二：未繳少繳稅款追征期限的起算時點如何確定？

追征稅款的期限，應當自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或少繳稅款的法定繳納期限到期的次日起計算。在稅收實體法律體系中，不同的稅種納稅期限存在著較大的差異，未繳少繳稅款追征期限的起算時點也存在著較大的差異。

以甲企業2013年應納稅款為例，不同的稅種的追征期起算要按照未繳少繳稅款的納稅期限確定：

對于營業稅、增值稅等。一般以“月”度為納稅期限，其未繳少繳稅款應當按月確定，并以應繳未繳或少繳稅款當月的納稅限期確定追征期限的起算時點。如實行按月申報的營業稅，納稅人2013年存在未繳少繳的營業稅款，其未繳少繳稅款應按月分計到不同的月份，對2013年1月未繳少繳營業稅xx萬元，稅款繳納期限為2013年2月15日（不考慮節假日順延，下同），2013年5月未繳少繳營業稅xx萬元，稅款繳納期限為2013年6月15日。不能簡單地將稅按年統算成“甲企業2013年1～12月未繳少繳營業稅xx萬元，稅款繳納期限為2015年1月15日”。

對于房產稅、土地使用稅等實行“按年征收、分期預繳”的財產行為稅。其未繳少繳稅款申報期限應按年計算，并以年度最后一次預繳稅款的納稅限期確定追征期限的起算時點。如甲企業2013年房產稅實行按季預繳，預繳期限為2013年4月、7月、10月和2014年1月，甲企業當年未繳少繳房產稅10萬元，其應納稅款限繳期為2014年1月15日。

對于“按年計算、分期預繳、匯算清繳”的企業所得稅。其未繳少繳稅款應按年計算，并以年度最后一次預繳限期（次年1月15日）確定未繳少繳稅款的追征期限的起算時點，不能以匯算清繳的納稅限期（次年5月31日）為追征期限的起算時點。

對于實行混合稅制的個人所得稅。分別按照個人所得稅收入來源，確定稅款繳納期限，如個體工商戶生產、經營所得個人所得稅，實行“按年計算，分月預繳”，由納稅義務人在次月十五日內預繳，其年度未繳少繳的稅款，其追征期的起算點應為次年1月15日；工資、薪金個人所得稅，實行“按月計征”，其追征期的起算點為次月15日；代扣代繳的個人所得稅和自行申報的個人所得稅，其追征期的起算點為代扣次月15日。

要點之三：未繳少繳稅款追征期的計時終點如何確定？