為提高稅收征管效率、降低小規(guī)模納稅人的稅收遵從成本和稅收負(fù)擔(dān)，大部分國(guó)家(地區(qū))對(duì)小規(guī)模納稅人區(qū)別對(duì)待、分類(lèi)管理，實(shí)行簡(jiǎn)易征稅辦法。小規(guī)模納稅人的增值稅優(yōu)惠政策分為兩大類(lèi)：一是設(shè)置起征點(diǎn)，對(duì)未達(dá)到起征點(diǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者免稅;二是對(duì)達(dá)到起征點(diǎn)的小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易征稅辦法。因此，與小規(guī)模納稅人增值稅制度密切相關(guān)的稅制要素有起征點(diǎn)、簡(jiǎn)易征稅模式和征收率。本文從這三個(gè)方面探討小規(guī)模納稅人增值稅制度的設(shè)計(jì)與優(yōu)化。

一、起征點(diǎn)設(shè)置的國(guó)際比較

各國(guó)對(duì)增值稅納稅人的劃分有四類(lèi)不同標(biāo)準(zhǔn)：一是銷(xiāo)售額;二是會(huì)計(jì)核算;三是企業(yè)規(guī)模;四是經(jīng)營(yíng)范圍、企業(yè)性質(zhì)。大多數(shù)國(guó)家(地區(qū))按銷(xiāo)售額大小劃分增值稅納稅人，通過(guò)設(shè)置起征點(diǎn)的方式，對(duì)未達(dá)到起征點(diǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者免稅。

起征點(diǎn)是指稅法規(guī)定的對(duì)課稅對(duì)象開(kāi)始征稅的數(shù)量界限。當(dāng)銷(xiāo)售額達(dá)不到起征點(diǎn)時(shí)，不需繳納增值稅;當(dāng)銷(xiāo)售額高于起征點(diǎn)時(shí)，需要就全部銷(xiāo)售額繳納增值稅。根據(jù)銷(xiāo)售額未達(dá)起征點(diǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者是否需要辦理稅務(wù)登記，又分為兩種情況：一是未達(dá)起征點(diǎn)不需辦理稅務(wù)登記;二是未達(dá)起征點(diǎn)仍需辦理稅務(wù)登記，但不繳納稅款。

根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(oecd)《2020年消費(fèi)稅發(fā)展趨勢(shì)》和安永事務(wù)所《2021年世界各國(guó)增值稅、貨勞稅和銷(xiāo)售稅指南》，134個(gè)開(kāi)征增值稅的國(guó)家(地區(qū))中，有106個(gè)設(shè)置了起征點(diǎn)，占比近80%。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在較大差異，各國(guó)(地區(qū))起征點(diǎn)不具有直接可比性。因此，本文采用起征點(diǎn)(年銷(xiāo)售額)與該國(guó)(地區(qū))人均gdp的比值進(jìn)行比較。

首先，發(fā)達(dá)國(guó)家(地區(qū))增值稅起征點(diǎn)與人均gdp的比值相對(duì)較低。如2020年英國(guó)增值稅起征點(diǎn)為85 000英鎊，與人均gdp之比為2.50;德國(guó)增值稅起征點(diǎn)為22 000歐元，與人均gdp之比為0.54;日本、韓國(guó)的增值稅起征點(diǎn)分別為1 000萬(wàn)日元和3 000萬(wàn)韓元，與人均gdp之比分別為2.36和0.80。2020年，發(fā)達(dá)國(guó)家(地區(qū))增值稅起征點(diǎn)與人均gdp之比的平均值為1.49。

其次，發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))增值稅起征點(diǎn)與人均gdp的比值相對(duì)較高。如2020年南非增值稅起征點(diǎn)為100萬(wàn)蘭特，與人均gdp之比為10.91;泰國(guó)、菲律賓的增值稅起征點(diǎn)分別為180萬(wàn)泰銖和300萬(wàn)比索，與人均gdp之比分別為7.33和15.70。2020年，發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))增值稅起征點(diǎn)與人均gdp之比的平均值為16.92。

最后，少數(shù)國(guó)家根據(jù)不同應(yīng)稅行為分設(shè)多重起征點(diǎn)。如法國(guó)銷(xiāo)售貨物起征點(diǎn)為85 800歐元，提供服務(wù)起征點(diǎn)為34 400歐元;印度銷(xiāo)售貨物起征點(diǎn)為400萬(wàn)盧比，提供服務(wù)起征點(diǎn)為200萬(wàn)盧比。

綜上可知，目前國(guó)際上關(guān)于增值稅起征點(diǎn)的設(shè)置有兩個(gè)特點(diǎn)：(1)發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))起征點(diǎn)相對(duì)較高，發(fā)達(dá)國(guó)家(地區(qū))起征點(diǎn)相對(duì)較低，發(fā)達(dá)國(guó)家(地區(qū))起征點(diǎn)與人均gdp之比的均值(1.49)遠(yuǎn)小于發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))的均值(16.92);(2)在對(duì)貨物和服務(wù)分設(shè)起征點(diǎn)的國(guó)家，貨物的起征點(diǎn)高于服務(wù)的起征點(diǎn)。

設(shè)置起征點(diǎn)的優(yōu)點(diǎn)是：通過(guò)對(duì)符合條件的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者免稅，有利于減輕其稅收負(fù)擔(dān)、增加就業(yè)和改善收入分配。當(dāng)然，起征點(diǎn)并非越高越好，設(shè)置起征點(diǎn)也存在如下弊端：(1)由于對(duì)未達(dá)起征點(diǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者免稅，破壞了增值稅抵扣鏈條;(2)一旦達(dá)到起征點(diǎn)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者需要就全部銷(xiāo)售額納稅，造成起征點(diǎn)附近稅負(fù)突變。增值稅起征點(diǎn)越高，則免稅范圍越廣，對(duì)增值稅抵扣鏈條的破壞性越大，同時(shí)起征點(diǎn)附近稅負(fù)的波動(dòng)幅度越大、造成稅負(fù)不公的程度也越深。因此，上述弊端與起征點(diǎn)的高低成比，這可能也是發(fā)達(dá)國(guó)家(地區(qū))起征點(diǎn)普遍較低的原因。

二、小規(guī)模納稅人征稅模式的國(guó)際比較

小規(guī)模納稅人是指年銷(xiāo)售額在起征點(diǎn)以上、規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下的增值稅納稅人，是介于無(wú)納稅資格主體和一般納稅人之間的特殊納稅主體，通常對(duì)其采取簡(jiǎn)易征稅辦法。

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，增值稅起征點(diǎn)和小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅辦法的設(shè)置組合分為四種情形：情形一，既設(shè)置了起征點(diǎn)，又設(shè)置了小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅辦法;情形二，設(shè)置了起征點(diǎn)，但未設(shè)置小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅辦法;情形三，設(shè)置了小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅辦法，但未設(shè)置起征點(diǎn);情形四，起征點(diǎn)和小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅辦法均未設(shè)置。大多數(shù)國(guó)家(地區(qū))屬于第二種情形，少數(shù)國(guó)家(地區(qū))屬于第一、第四種情形，個(gè)別國(guó)家(地區(qū))屬于第三種情形。這意味著，設(shè)置增值稅起征點(diǎn)的國(guó)家(地區(qū))相對(duì)較多，而設(shè)置增值稅小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅辦法的國(guó)家(地區(qū))則相對(duì)較少。

在設(shè)置了小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅辦法的國(guó)家(地區(qū))中，簡(jiǎn)易征稅辦法大致分為兩類(lèi)模式。

模式一，常計(jì)算應(yīng)納稅款，但簡(jiǎn)化小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)核算或納稅申報(bào)。具體分為收付實(shí)現(xiàn)制和按年申報(bào)制兩種方式。收付實(shí)現(xiàn)制允許小規(guī)模納稅人按收付實(shí)現(xiàn)制核算收支，將確認(rèn)銷(xiāo)售收入的時(shí)間推遲至收到貨款，給納稅人以納稅遞延。按年申報(bào)制指小規(guī)模納稅人無(wú)須像一般納稅人按月(季)申報(bào)納稅而是按年申報(bào)納稅，以降低申報(bào)頻次，減輕申報(bào)負(fù)擔(dān)。大部分歐洲國(guó)家采納這類(lèi)簡(jiǎn)易征稅模式。模式一的優(yōu)點(diǎn)是：制度設(shè)計(jì)簡(jiǎn)單，沒(méi)有小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間稅款計(jì)算規(guī)則的雙軌制，不會(huì)形成不同納稅人之間稅負(fù)不公，也不會(huì)破壞增值稅抵扣鏈條;國(guó)家損失的只是稅款的貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)稅收收入的不利影響較小。模式一的缺點(diǎn)是：對(duì)納稅人會(huì)計(jì)核算水平要求較高，稅收優(yōu)惠的力度相對(duì)較小。

模式二，簡(jiǎn)化小規(guī)模納稅人的稅款計(jì)算方法。對(duì)小規(guī)模納稅人單獨(dú)設(shè)計(jì)一套簡(jiǎn)化的稅款計(jì)算規(guī)則，直接將其銷(xiāo)售額按一個(gè)固定征收率計(jì)算應(yīng)納增值稅，同時(shí)不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。模式二的優(yōu)點(diǎn)是：大大簡(jiǎn)化了小規(guī)模納稅人的稅款計(jì)算，對(duì)會(huì)計(jì)核算水平要求較低，降低了遵循成本;同時(shí)由于征收率的設(shè)計(jì)往往偏低，有利于降低小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。模式二的缺點(diǎn)是：制度設(shè)計(jì)較復(fù)雜，破壞了增值稅抵扣鏈條，有違稅收中性;易于形成小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的稅負(fù)差異，誘發(fā)避稅動(dòng)機(jī)，有違稅收公平。

依據(jù)可獲得資料對(duì)國(guó)際小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)(年銷(xiāo)售收入不超過(guò)一定數(shù)額)及其簡(jiǎn)易征稅方式進(jìn)行比較，具體如表1(略)所示。

由表1(略)可知：采用模式一的國(guó)家相對(duì)較多，而采用模式二的國(guó)家相對(duì)較少;大部分國(guó)家對(duì)小規(guī)模納稅人采取一種簡(jiǎn)易征稅方式，少數(shù)國(guó)家同時(shí)采用兩種甚至三種簡(jiǎn)易征稅方式。之所以采用模式一的國(guó)家相對(duì)較多，而采用模式二的國(guó)家相對(duì)較少，主要有以下兩個(gè)方面的原因。(1)模式一既可以有效維護(hù)增值稅的稅款抵扣機(jī)制，不損害稅收中性和稅收公平，又能一定程度降低稅收征納成本，兼顧了征管效率，總體優(yōu)于模式二。(2)模式二對(duì)稅收公平的損害較大，故認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較模式一嚴(yán)格得多。如同時(shí)采用兩類(lèi)簡(jiǎn)易征稅模式的英國(guó)，收付實(shí)現(xiàn)制或按年申報(bào)制的標(biāo)準(zhǔn)均為年銷(xiāo)售額135萬(wàn)英鎊，而固定征收率的標(biāo)準(zhǔn)為15萬(wàn)英鎊。從表1(略)還可以發(fā)現(xiàn)，實(shí)行模式二的國(guó)家的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)普遍較低，不超過(guò)人均gdp的12倍。降低小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)有助于將大部分納稅人納入增值稅常征管機(jī)制，盡可能降低稅款計(jì)算雙軌制帶來(lái)的負(fù)面影響。當(dāng)然，降低小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)必須具備會(huì)計(jì)核算健全的社會(huì)基礎(chǔ)。

三、征收率設(shè)置的國(guó)際比較

在固定征收率的簡(jiǎn)易征稅方式下，由于不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅制設(shè)計(jì)的核心問(wèn)題是征收率的確定。它直接決定了小規(guī)模納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)。

首先，設(shè)置征收率的基本原則。判斷征收率適當(dāng)與否，不是看小規(guī)模納稅人稅負(fù)是否低于一般納稅人，而應(yīng)著眼于保證兩類(lèi)納稅人之間稅負(fù)大體平衡。對(duì)小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅的首要目的不是減稅，而是簡(jiǎn)化小規(guī)模納稅人的納稅手續(xù)，降低小規(guī)模納稅人的納稅成本，因此，不應(yīng)在征收率設(shè)計(jì)上人為制造稅負(fù)差異，形成稅負(fù)不公。

其次，設(shè)置差異化征收率的標(biāo)準(zhǔn)。征收率可以全行業(yè)統(tǒng)一，也可以行業(yè)差異化設(shè)置。有觀點(diǎn)建議根據(jù)各行業(yè)利潤(rùn)率的高低設(shè)置征收率。這種觀點(diǎn)混淆了增值稅和所得稅的本質(zhì)區(qū)別，具有誤導(dǎo)性。增值稅作為允許抵扣的流轉(zhuǎn)稅，其本意是對(duì)每個(gè)流通環(huán)節(jié)的新增價(jià)值(含勞動(dòng)者薪酬)課稅，所以，如果實(shí)行差異化征收率，其依據(jù)只能是各行業(yè)的增值率。增值率和利潤(rùn)率的區(qū)別在于，增值率只考慮可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額成本項(xiàng)目的扣減，而利潤(rùn)率需要考慮所有成本項(xiàng)目的扣減(包括人工成本及其他不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的成本項(xiàng)目)，增值稅意義上的增值率大大高于會(huì)計(jì)核算意義上的利潤(rùn)率，特別是對(duì)于人力成本較高的服務(wù)性行業(yè)。

按照各行業(yè)增值率高低設(shè)置征收率的典范是英國(guó)。英國(guó)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為20%，對(duì)年銷(xiāo)售額不超過(guò)15萬(wàn)英鎊的小規(guī)模納稅人，根據(jù)各行業(yè)購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目比例不同，從4%～16.5%共設(shè)置了11檔征收率。如零售食品、報(bào)紙行業(yè)購(gòu)貨成本比重很高、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較多，征收率僅為4%;而會(huì)計(jì)或法律咨詢服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額非常少，征收率高達(dá)14.5%。2017年4月1日起，英國(guó)還增設(shè)了有限成本項(xiàng)目，適用16.5%的最高征收率。有限成本項(xiàng)目指可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額非常少(購(gòu)貨金額低于銷(xiāo)售額的2%)或幾乎沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣(不超過(guò)1 000英鎊/年)的活動(dòng)。引入這一項(xiàng)目的目的就是防止納稅人借簡(jiǎn)易征稅避稅。英國(guó)差異化征收率的設(shè)置充分考慮了兩類(lèi)納稅人之間的稅負(fù)平衡，不會(huì)扭曲納稅人的身份選擇。韓國(guó)、日本和印度對(duì)行業(yè)征收率的設(shè)計(jì)也體現(xiàn)了相同原理，服務(wù)業(yè)的征收率均高于制造業(yè)和批發(fā)、零售業(yè)。

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，實(shí)行差異化征收率的國(guó)家多于實(shí)行單一征收率的國(guó)家。如日本、韓國(guó)均設(shè)置了5檔征收率，印度設(shè)置了3檔征收率，加拿大的征收率變化范圍從0到12%。

四、我國(guó)小規(guī)模納稅人增值稅制度存在的問(wèn)題

(一)法定起征點(diǎn)與實(shí)際執(zhí)行起征點(diǎn)不一致

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，我國(guó)增值稅起征點(diǎn)為：(1)銷(xiāo)售貨物的，為月銷(xiāo)售額5 000～20 000元;(2)銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷(xiāo)售額5 000～20 000元;(3)按次納稅的，為每次(日)銷(xiāo)售額300～500元。為鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)，我國(guó)自2013年8月1日起，對(duì)月銷(xiāo)售額不超過(guò)2萬(wàn)元的小規(guī)模納稅人，暫免征收增值稅。此后，在減稅降費(fèi)背景下，這一免稅標(biāo)準(zhǔn)不斷上調(diào)。2014年10月1日起，提高至月銷(xiāo)售額3萬(wàn)元;2019年1月1日起，提高至月銷(xiāo)售額10萬(wàn)元。2021年4月1日起，提高至月銷(xiāo)售額15萬(wàn)元。這意味著，年銷(xiāo)售額不超過(guò)180萬(wàn)元的小規(guī)模納稅人實(shí)際都無(wú)須繳納增值稅，法定起征點(diǎn)與實(shí)際執(zhí)行起征點(diǎn)存在較大差距。

首先，與發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))經(jīng)驗(yàn)對(duì)比，我國(guó)法定起征點(diǎn)偏低。2020年我國(guó)人均gdp為72 447元，法定起征點(diǎn)的上限年銷(xiāo)售額24萬(wàn)元與人均gdp的比值為3.31，大大低于發(fā)展中國(guó)家(地區(qū))平均值16.92。雖然為了彌補(bǔ)這一缺陷，財(cái)政部和稅務(wù)總局多次上調(diào)增值稅的起征點(diǎn)，但這些文件并不涉及法定起征點(diǎn)的調(diào)整，只是在一定期限內(nèi)對(duì)納稅人的臨時(shí)性優(yōu)惠。如對(duì)月銷(xiāo)售額不超過(guò)15萬(wàn)元的小規(guī)模納稅人暫免征收增值稅的政策，有效期截至2022年12月31日。

其次，增值稅起征點(diǎn)的臨時(shí)優(yōu)惠在減輕小規(guī)模納稅人稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，放大了起征點(diǎn)的固有缺陷。當(dāng)起征點(diǎn)為月銷(xiāo)售額2萬(wàn)元，按現(xiàn)行3%征收率計(jì)算，起征點(diǎn)上下稅負(fù)的波動(dòng)幅度為600元;而當(dāng)起征點(diǎn)上調(diào)至月銷(xiāo)售額15萬(wàn)元，起征點(diǎn)上下稅負(fù)波動(dòng)幅度提高到4 500元。這種稅負(fù)變化幅度的陡然擴(kuò)大，必然強(qiáng)化納稅人的逃稅動(dòng)機(jī)，同時(shí)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收難度。

(二)小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)偏高

我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行固定征收率的簡(jiǎn)易征稅模式。1994年工商稅制改革之初，小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人(以下簡(jiǎn)稱“工業(yè)企業(yè)”)，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額100萬(wàn)元;從事貨物批發(fā)或零售的納稅人(以下簡(jiǎn)稱“商業(yè)企業(yè)”)，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額180萬(wàn)元。2009年1月1日起，小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為：工業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額50萬(wàn)元，商業(yè)企業(yè)年應(yīng)稅銷(xiāo)售額80萬(wàn)元。2012年?duì)I改增之后，試點(diǎn)行業(yè)的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)稅銷(xiāo)售額500萬(wàn)元。2018年5月1日起，將所有行業(yè)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為500萬(wàn)元。可見(jiàn)，我國(guó)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)歷了逐步放寬的演變。

營(yíng)改增之前，50萬(wàn)元和80萬(wàn)元的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)分別約為2020年人均gdp的7倍和11倍，與其他實(shí)行固定征收率的國(guó)家相比適中。營(yíng)改增之后，為確保試點(diǎn)行業(yè)的稅負(fù)只減不增，小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)大幅提升至500萬(wàn)元，約為2020年人均gdp的69倍，大大高于實(shí)行固定征收率的其他國(guó)家。小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)偏高造成我國(guó)小規(guī)模納稅人比重偏高。據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒》統(tǒng)計(jì)，我國(guó)所有登記注冊(cè)增值稅納稅人中，小規(guī)模納稅人占比高達(dá)80%～90%，部分地區(qū)甚至高達(dá)90%以上。小規(guī)模納稅人比重偏高的事實(shí)帶來(lái)以下兩大弊端。

一是破壞了增值稅的抵扣鏈條，違背了增值稅中性原則。增值稅最大的特點(diǎn)和優(yōu)點(diǎn)是通過(guò)稅額抵扣，避免重復(fù)征稅，實(shí)現(xiàn)稅收中性。但小規(guī)模納稅人由于自身不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，也無(wú)法給客戶開(kāi)出可抵扣稅款的專(zhuān)用發(fā)票，造成稅款抵扣鏈條中斷，不能體現(xiàn)增值稅的制度優(yōu)越性。且小規(guī)模納稅人比重越高，稅款抵扣鏈條的斷點(diǎn)就越多，對(duì)抵扣機(jī)制產(chǎn)生的負(fù)面影響就越大。大量小規(guī)模納稅人占據(jù)納稅主體的客觀事實(shí)，把我國(guó)增值稅分成兩個(gè)高度分化的板塊，一個(gè)是環(huán)環(huán)抵扣的規(guī)范增值稅板塊，另一個(gè)則是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的非規(guī)范增值稅板塊，背離了稅收中性原則。因此，基于稅制的規(guī)范化，增值稅的改革方向是下調(diào)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)、降低小規(guī)模納稅人比重，力爭(zhēng)將大部分納稅人納入規(guī)范增值稅板塊。

二是加劇了稅負(fù)不公，助長(zhǎng)了稅款流失。一方面，由于小規(guī)模納稅人可以不建賬，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確掌握其銷(xiāo)售收入，偷逃稅概率更大。另一方面，小規(guī)模納稅人之間的交易，因不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，大多不開(kāi)具發(fā)票，在以票控稅的條件下更容易隱瞞銷(xiāo)售收入，稅收監(jiān)控難度更大。因此小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)往往低于一般納稅人，造成不同身份納稅人之間稅負(fù)不公。同時(shí)，因?yàn)榇嬖诖罅坎恍枰l(fā)票的小規(guī)模納稅人，也給上游銷(xiāo)售方制造了不開(kāi)票、少開(kāi)票或給第三方虛開(kāi)富余票的機(jī)會(huì)，增大了稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)。部分企業(yè)從實(shí)際稅負(fù)出發(fā)，想方設(shè)法通過(guò)機(jī)構(gòu)拆分、以個(gè)人名義到稅務(wù)部門(mén)代開(kāi)發(fā)票避免成為一般納稅人(范偉紅等，2015)，進(jìn)一步加劇了小規(guī)模納稅人比重過(guò)大的現(xiàn)象，助長(zhǎng)了稅款流失。毋庸置疑，小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)越高，上述操作的機(jī)會(huì)和空間就越大，對(duì)稅收公平和征管秩序的危害也越大。

因?yàn)橐陨显颍瑥脑鲋刀惏l(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)看，降低小規(guī)模納稅人比重在被發(fā)達(dá)國(guó)家(地區(qū))踐行。部分國(guó)家在采取措施控制和降低小規(guī)模納稅人比重。如日本1989年小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為5億日元，1991年下調(diào)至4億日元，1997年下調(diào)至2億日元，2004年下調(diào)至5 000萬(wàn)日元，并一直保持到2020年。韓國(guó)小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)自2000年到2020年一直保持不變，使小規(guī)模納稅人比重從2000年的49.2%，分別降至2005年的38.9%、2009年的36.4%、2013年的28%(龐鳳喜，2013)。法國(guó)通過(guò)設(shè)置較低的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，使其在所有納稅人中占比僅30%左右(楊曉蘭等，2010)。

(三)征收率設(shè)置沒(méi)有體現(xiàn)稅負(fù)公平

1994年我國(guó)對(duì)所有行業(yè)的增值稅小規(guī)模納稅人統(tǒng)一實(shí)行6%的征收率。1998年1月1日起，商業(yè)企業(yè)征收率下調(diào)至4%。2009年1月1日起，兩檔征收率統(tǒng)一為3%。營(yíng)改增之后，試點(diǎn)行業(yè)基本沿用3%的征收率(銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等少數(shù)業(yè)務(wù)采用5%的征收率)。受新冠肺炎疫情影響，2020年3月1日至2021年12月31日，我國(guó)將征收率暫時(shí)下調(diào)至1%。

征收率的設(shè)置會(huì)從以下兩個(gè)方面影響稅負(fù)公平。

一方面，征收率的高低會(huì)影響一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間的稅負(fù)公平。有研究認(rèn)為小規(guī)模納稅人的稅負(fù)高于一般納稅人，因此建議降低征收率(王建平，2009;李暉，2019)，但事實(shí)恰恰相反。這些研究均是將一般納稅人的實(shí)際稅負(fù)和小規(guī)模納稅人的名義征收率進(jìn)行比較。從征管實(shí)踐看，小規(guī)模納稅人往往利用其不建賬、不開(kāi)票的機(jī)會(huì)隱瞞收入，使其實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)低于名義征收率。但從我國(guó)增值稅稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整看，適當(dāng)下調(diào)征收率也有一定理由。營(yíng)改增之前，增值稅基本稅率為17%，征收率為3%，征收率占基本稅率的17.65%。營(yíng)改增之后，基本稅率降至13%，而征收率保持3%不變，占基本稅率的比重升至23.08%。從相對(duì)稅負(fù)看，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)沒(méi)有和一般納稅人同時(shí)下調(diào)，存在一定下調(diào)空間。至于提出日本、韓國(guó)征收率更低的理由(王建平，2009)，筆者認(rèn)為，由于不同國(guó)家增值稅稅率結(jié)構(gòu)不同，沒(méi)有可比性。

另一方面，是否實(shí)行差異化征收率會(huì)影響不同行業(yè)小規(guī)模納稅人之間的稅負(fù)公平。由于不同行業(yè)的特性和增值率不同，對(duì)所有行業(yè)按照統(tǒng)一征收率征稅，必然導(dǎo)致不同行業(yè)之間實(shí)際稅負(fù)的差異。營(yíng)改增之前，增值稅主要對(duì)制造業(yè)征收，行業(yè)增值率差異相對(duì)較小;而營(yíng)改增之后，隨著增值稅征收范圍擴(kuò)大，行業(yè)間增值率差異顯著加大，加劇了統(tǒng)一征收率帶來(lái)的行業(yè)稅負(fù)不公問(wèn)題。此外，現(xiàn)行增值稅稅率分為13%、9%、6%三檔，而征收率卻只有一檔，顯然也是不合適的。

差異化征收率的優(yōu)點(diǎn)是，可以照顧到行業(yè)間增值率差異情況，因而稅負(fù)更加公平，可最大限度縮小不同納稅人之間的稅負(fù)差。差異化征收率的缺點(diǎn)是，行業(yè)細(xì)分使稅制設(shè)計(jì)復(fù)雜化，立法、執(zhí)法和守法成本較高，且存在尋租機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)。征收率是否需要統(tǒng)一，核心問(wèn)題是稅收公平和征管效率之間的權(quán)衡。如果有一個(gè)合理、清晰的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)行業(yè)進(jìn)行劃分，配合嚴(yán)密、高效的稅收征管，可以選擇差異化征收率。

五、優(yōu)化我國(guó)小規(guī)模納稅人增值稅制度的建議

(一)完善增值稅起征點(diǎn)

首先，提高法定起征點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)稅收法定。現(xiàn)行2萬(wàn)元的法定起征點(diǎn)明顯偏低。順應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展提高法定起征點(diǎn)，建議將近年來(lái)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局推出的臨時(shí)免稅優(yōu)惠以法定起征點(diǎn)的形式明確下來(lái)。提高普惠性免稅優(yōu)惠的法律級(jí)次，有利于進(jìn)一步激發(fā)市場(chǎng)微觀主體經(jīng)濟(jì)活力。

其次，改進(jìn)起征點(diǎn)的操作規(guī)則。在經(jīng)濟(jì)下行壓力和新冠肺炎疫情沖擊下，提高起征點(diǎn)體現(xiàn)了稅收調(diào)控的靈活性，具有現(xiàn)實(shí)合理性。為了緩解因上調(diào)起征點(diǎn)而加劇的稅負(fù)不公和征管矛盾，可考慮將起征點(diǎn)改為免征額，并實(shí)行免征額退坡機(jī)制(phase-out)，即當(dāng)納稅人銷(xiāo)售額超過(guò)免征額時(shí)，不是立即全額征稅，而是給出一個(gè)免征額的退坡范圍，在此范圍內(nèi)，隨著納稅人銷(xiāo)售額增加，免征額逐漸減少，直至消失。假設(shè)免征額為10萬(wàn)元，退坡率為50%，即當(dāng)銷(xiāo)售收入超過(guò)10萬(wàn)元時(shí)，銷(xiāo)售收入每超過(guò)10萬(wàn)元1元，免征額減少0.5元，納稅人實(shí)際可享受的免征額=10萬(wàn)元-(銷(xiāo)售收入-10萬(wàn)元)×50%。如銷(xiāo)售收入為12萬(wàn)元時(shí)，實(shí)際可享受的免征額減為9萬(wàn)元，則超過(guò)部分(3萬(wàn)元)銷(xiāo)售收入要繳納增值稅。以此類(lèi)推，隨著銷(xiāo)售收入的增加，可享受的免征額越來(lái)越少，直到銷(xiāo)售收入達(dá)到30萬(wàn)元時(shí)，可享受的免征額減為0，30萬(wàn)元以上的銷(xiāo)售收入就要全額征稅。這樣，銷(xiāo)售收入在10萬(wàn)元到30萬(wàn)元之間的納稅人，根據(jù)收入的多少，不同程度地享受了一部分免征額，但免征額隨著收入增加逐漸減少，從而克服起征點(diǎn)附近稅負(fù)不公問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)平穩(wěn)過(guò)渡。

(二)優(yōu)化小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅辦法

首先，緩步下調(diào)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。增值稅的征管成本在實(shí)行增值稅初期相對(duì)較高，所以在營(yíng)改增初期設(shè)置較高的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)具有改革過(guò)渡期的合理性。但隨著稅制改革的平穩(wěn)過(guò)渡，長(zhǎng)期看，基于稅制的規(guī)范化，建議將我國(guó)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)與小規(guī)模納稅人占比掛鉤，設(shè)定將小規(guī)模納稅人比重逐步降至50%左右的改革目標(biāo)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下調(diào)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，并保持政策調(diào)整的適度性和可預(yù)見(jiàn)性。

其次，優(yōu)化小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易征稅模式。與固定征收率征稅模式相比，收付實(shí)現(xiàn)制和按年申報(bào)制具有不中斷增值稅抵扣鏈條、體現(xiàn)稅收中性、兼顧稅收公平與效率的優(yōu)點(diǎn)，是世界各國(guó)簡(jiǎn)易征稅的主流選擇，我國(guó)可嘗試引入。

最后，對(duì)小規(guī)模納稅人的行業(yè)范圍進(jìn)行限制。如韓國(guó)規(guī)定礦業(yè)、制造業(yè)、批發(fā)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等特定行業(yè)企業(yè)不能作為小規(guī)模納稅人，且這些行業(yè)的范圍呈逐年擴(kuò)大趨勢(shì)。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》也規(guī)定，金融企業(yè)、經(jīng)濟(jì)鑒證類(lèi)中介機(jī)構(gòu)、專(zhuān)門(mén)從事股權(quán)業(yè)務(wù)的企業(yè)不適用核定征收。既然這些行業(yè)必須建賬，那么，可以規(guī)定相關(guān)行業(yè)企業(yè)必須登記為增值稅一般納稅人，從而縮小簡(jiǎn)易征稅的范圍，維護(hù)稅收中性。

(三)設(shè)置差異化征收率

首先，明確設(shè)置征收率的基本原則。設(shè)置征收率的首要目的，不是刻意減輕小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，而是總體上實(shí)現(xiàn)小規(guī)模納稅人和一般納稅人之間的稅負(fù)平衡，更好地兼顧稅收公平和征管效率。

其次，明確設(shè)置行業(yè)差異征收率的標(biāo)準(zhǔn)。一方面，在對(duì)各行業(yè)增值率進(jìn)行測(cè)算的基礎(chǔ)上，按照征收率與行業(yè)增值率成比的原則設(shè)置行業(yè)差異化征收率。購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目較多的批發(fā)零售業(yè)應(yīng)適用較低征收率，而購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目較少的服務(wù)業(yè)應(yīng)該適用較高征收率。另一方面，基于征管效率考慮，征收率檔次不宜過(guò)多，以3～5檔為宜。建議除特殊行業(yè)外，征收率主要分批發(fā)零售、制造業(yè)和服務(wù)業(yè)三大類(lèi)，且依次遞增。