單位：萬元

項目 年份 成本

建造服務（每年） 2×21年-2×22年 4 000

運營服務（每年） 2×23年-2×30年 80

甲公司從事該ppp項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為6.7%。假設市場類似建造服務的合理毛利率為5%;甲公司 2×23年和 2×24年根據實際車流量收取的通行費用均為1600萬元(以后年度略);合同期間各年的現金流均在年末發生。假定不考慮其他因素和相關稅費。

分析：本例中，甲公司(shui5)向政府方提供建造高速公路的服務，并獲得在合同約定的運營期內運營該高速公路的權利。雖然甲公司在運營期間有權向通行車輛收取高速公路通行費，但是其金額不確定，取決于通行車輛的類型、數量以及通行距離等，因此該權利不構成一項無條件收取現金的權利，應當適用《企業會計準則解釋第14號》(財會〔2021〕1號)第一部分相關會計處理第4條的無形資產模式進行會計處理。甲公司通過向政府方提供建造服務取得高速公路運營權，屬于非現金對價安排，甲公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)的相關規定，通常按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格，確認建造服務的收入。(稅屋)由于該無形資產的公允價值不能合理估計，甲公司(稅屋、shui5)采用成本加成法確定建造服務的單獨售價，從而確定交易價格。考慮市場情況、行業平均毛利水平等因素之后，估計建造服務的合理毛利率為5%。甲公司預計其提供建造服務的成本和收入如下：

單位：萬元

項目 年份 成本 收入

建造服務（每年） 2×21年-2×22年 4 000 4 200（=4 000×（1+5%））

甲公司在建造期間每年確認建造服務收入 4 200萬元，同時確認合同資產，在項目資產達到預定可使用狀態時，將合同資產結轉為無形資產，并按照《企業會計準則第6號——無形資產》(財會〔2006〕3號)的規定進行會計處理。在運營期間，甲公司將收到的通行費確認為運營服務收入。甲公司承擔的路面翻修義務，是由于在運營期對高速公路的使用和磨損導致的，不構成單項履約義務，應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》(財會〔2006〕3號)的相關規定，(稅屋)按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數確認一項預計負債，并考慮貨幣時間價值(本例假定折現率為6%)。因為甲公司(稅屋)預計在運營期間對道路的磨損是平均發生的，則在進行道路翻修前的6年運營期間內平均每年的金額約為167萬元(即1000/6，考慮折現影響前)，路面翻修義務預計負債按下表計算確定：

單位：萬元

年份 當期確認的預計負債 當期確認的利息費用 預計負債余額

① ②=期初③×6% ③=期初③+①+②

2×23年 125* — 125

2×24年 132 8 265

2×25年 140 16 421

2×26年 149 25 595

2×27年 158 36 789

2×28年 167 44** 1 000

合計 871 129

*125=167/(1+6%)5，，以此類推。**做尾數調整：44=1000-789-167甲公司在合同期間各年的賬務處理如下(單位：萬元)：

1.2×21年的賬務處理：

確認建造服務收入和成本.

借：合同資產 4 200

貸：主營業務收入 4 200

借：合同履約成本 4 000

貸：原材料、應付職工薪酬等 4 000

借：主營業務成本 4 000

貸：合同履約成本 4 000

注：由于現金流在年末發生，因此第一年沒有借款費用資本化的影響。

2.2×22年的賬務處理：

(1)確認建造服務收入和成本(與2×21年相同)。

(2)確認資本化的借款費用。

借：ppp借款支出268(=4 000×6.7%)

貸：短期借款/長期借款268

(3)在ppp項目資產達到預定可使用狀態時，將合同資產及ppp借款支出結轉為無形資產。

借：無形資產 8 668(=8400+268)

貸：合同資產 8 400ppp 借款支出 268

3.2×23年的賬務處理：

(1)確認運營服務收入和成本。

借：銀行存款 1 600

貸：主營業務收入 1 600

借：合同履約成本 80

貸：原材料、應付職工薪酬等 80

借：主營業務成本 80

貸：合同履約成本 80

(2)對無形資產進行攤銷。

借：主營業務成本 1 084(=8668/8)

貸：無形資產——累計攤銷 1 084

(3)確認路面翻修義務預計負債。

借：主營業務成本 125

貸：預計負債 125

4.2×24年的賬務處理：

(1)確認運營服務收入和成本(與2×23年相同)。

(2)對無形資產進行攤銷(與2×23年相同)。

(3)確認路面翻修義務預計負債。

借：主營業務成本 132

財務費用 8

貸：預計負債 140

5.2×25年及以后賬務處理略.