對于征求意見稿，普永道在第一時間進行了研讀，并對其與現行增值稅政策（以下簡稱“現行政策”）有所區別之處進行初步分析，希望有助于企業進一步理解和掌握征求意見稿的內容。同時我們將在此基礎上廣泛收集企業反饋提煉立法建議，并上報國家層面，為增值稅立法做出應有的貢獻。

在最受關注的稅率方面，征求意見稿承襲了現行增值稅政策下的三檔稅率。考慮到近兩年減稅降費的大環境以及國務院對于稅率簡并給出的“三檔并兩檔”的方向指引，我們認為需要密切留意增值稅法草案在最終提交全國人大以及人大審議過程中是否會涉及稅率的調整及簡并。

與現行政策相比，征求意見稿的主要變化如下：

一、修改起征點規定

在征求意見稿中，規定增值稅起征點為季銷售額三十萬元。銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，不是本法規定的納稅人；銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，可以自愿選擇依照本法規定繳納增值稅。

在該條款中，起征點的金額與原小規模納稅人的免征額一致，但規定了“銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，不是本法規定的納稅人”，和現行政策相比需進一步明確的問題包括現行一般納稅人是否可以適用起征點政策，對于“不是本法規定的納稅人”如何管理，境外單位和個人是否可以適用起征點政策。

二、明確購買方為扣繳義務人

在現行政策中，境外的單位或者個人在境內銷售勞務或發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，或沒有代理人的，以購買方為扣繳義務人。在征求意見稿中修改為境外單位和個人在境內發生應稅交易，以購買方為扣繳義務人。

此處修改明確了購買方的扣繳義務，購買方不需要去判斷境外單位或個人在境內是否有經營機構或代理人，權利義務更加明晰，也更便于操作。

三、整合征稅范圍

征求意見稿將“加工、修理修配勞務”并入“服務”，將“銷售金融商品”在“服務”中單列，以更加符合交易實質。由于對應的稅率并未發生變化，可能與現行政策沒有實質性差異。

需要注意的是，目前境內區外企業向海關特殊監管區域內企業提供加工、修理修配勞務是有入區退稅政策的，但是向海關特殊監管區域內企業提供服務不能入區退稅，相關的具體政策和操作可能需要進一步明確。

四、整合“境內”發生應稅交易的概念

征求意見稿將現行的“服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內”改為“銷售服務、無形資產（自然資源使用權除外）的，銷售方為境內單位和個人，或者服務、無形資產在境內消費”，刪除了“購買方在境內”的表述。

對于境外單位或者個人向其他境外單位或者個人銷售在境內消費的服務或者無形資產，需要注意與現行政策的差異。

五、縮小視同銷售范圍

征求意見稿中的視同應稅交易，其范圍未包括現行政策中的代銷、機構間移送、投資、對股東或投資者的分配以及無償提供服務。

關于代銷和機構間移送貨物的視同銷售，隨著我國物流業的高速發展，目前已經很少適用。關于投資和對股東或投資者的分配，由于現行政策中對于將全部或者部分資產整體轉讓不征增值稅，對于關聯方的轉讓比較容易達到整體轉讓不征增值稅要求；同時，即使轉讓方繳納增值稅，受讓方取得增值稅專用發票進項抵扣或留抵退稅，對于關聯方來說意義不大。

關于無償提供服務，由于服務的無形性，對于服務的視同銷售在實際操作中較少適用，且是否無償提供了服務在稅收監管中也難以判定。以上視同銷售內容的取消均存在合理性，且在實際操作中對于稅收的影響不大。

征求意見稿中的視同應稅交易，將用于公益事業的情況除外，符合鼓勵企業和個人為公益事業做貢獻的基本導向，也覆蓋了目前的部分免稅政策。同時，征求意見稿取消了“以社會公眾為對象”的除外事項，原因可能在于該事項的內涵難以明確界定。

六、整合不征收增值稅范圍

和現行政策相比，征求意見稿中的不征稅政策刪除了“單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務”，“根據國家指令無償提供的鐵路運輸服務、航空運輸服務”，“被保險人獲得的保險賠付”，“房地產主管部門或者其指定機構、公積金管理中心、開發企業以及物業管理單位代收的住宅專項維修資金”等事項。另外刪除了在資產重組過程中，整體資產轉讓中涉及的貨物、不動產、土地使用權，該政策實質上可在上一條取消視同銷售政策的范圍中實現。

七、進項稅額引入相關性概念

征求意見稿中，對于進項稅額的概念，加入了“與應稅交易相關”的表述。在實務操作中，判斷是否與應稅交易相關的問題存在難度和不確定性。同時，征求意見稿對于進項稅額加入了購進金融商品支付或負擔的增值稅額，現行轉讓金融商品的銷售額扣除政策有可能轉變為進項抵扣政策。

八、明確留抵退稅政策

在現行增量留抵退稅政策的基礎上，征求意見稿中明確，當期進項稅額大于當期銷項稅額的，差額部分可以結轉下期繼續抵扣，或者予以退還。在法律上建立期末留抵退稅制度，并授權國務院財政、稅務主管部門制定具體辦法。

留抵退稅制度可以有效節約企業資金成本。中國在2018年首次進行大規模留抵退稅的試點，惠及裝備制造等先進制造業、研發等現代服務業等18類行業及電網企業。2019年4月1日進一步對全行業實行增量留抵退稅制度。

此次增值稅立法中如果能夠將留抵退稅的原則予以明確，必然會有助于逐步推進留抵退稅制度的落實，改善企業現金流，提升企業的獲得感。

九、完善不得抵扣進項稅額的安排

在現行政策中，餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務對應的進項稅額全部不得抵扣；在征求意見稿中，加上了“購進并直接用于消費”的相關條件，這可能意味著購買餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務形成企業的最終產品的情況下，購買這部分服務對應的進項稅額有可能可以抵扣，對于餐飲平臺企業、旅游業企業、會展業企業等可能形成重大利好。另外征求意見稿中購進貸款服務仍不能抵扣進項。

十、完善進口貨物組成計稅價格

征求意見稿將進口貨物的組成計稅價格中，現行的“關稅完稅價格”改成“關稅計稅價格”，并明確關稅計稅價格中不包括服務貿易相關的對價。

由于目前海關對特許權使用費、保修費等并入貨物的計稅基礎或單獨征收關稅，也以這一部分金額作為計稅基礎征收進口增值稅。同時，稅務機關對于這些境外提供的服務或勞務按規定要求境內購買方代扣代繳增值稅，存在對于同一標的兩次征收增值稅的問題。

征求意見稿的修改消除了這一重復征稅的問題。另外，在目前實際操作中，雖然增值稅存在兩次征收的問題，但一般情況下稅局也允許企業兩次抵扣。

十一、延續一項交易從主征收理念

征求意見稿延續了現行政策中的“兼營”和“混合銷售”理念，規定了“一項應稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率。”

在該規定下，如何界定交易屬于“一項交易”還是兼營的“多項交易”存在難點。同時，在企業多種經營的情況下，“為主”指企業按照整體銷售額劃分的主業，還是僅考慮該項交易涉及的不同品目，計算涉及品目對應的銷售額比例并以孰高作為“從主”的依據，以及銷售額對應的期間等問題均需要具體明確。

十二、擴大教育服務免稅范圍

在現行政策中，僅對從事學歷教育的學校提供的教育服務免稅；以及一般納稅人提供非學歷教育服務，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%征收率計算應納稅額。在征求意見稿中，將免稅范圍擴大到“學校和其他教育機構提供的教育服務”，對于除學校外的其他符合資格要求的教育機構可能形成利好。

十三、延長納稅期限

征求意見稿中取消了“1日、3日和5日”三個計稅期間，新增“半年”的計稅期間，該規定將進一步減少納稅人辦稅頻次，減輕納稅人申報負擔。需要注意的是以半年為計稅期間的規定不適用于按照一般計稅方法計稅的納稅人。

十四、明確信息共享

征求意見稿中明確提出，海關應當將受托代征增值稅的信息和貨物出口報關的信息共享給稅務機關；稅務機關和銀行、海關、外匯管理、市場監管等部門應當建立增值稅信息共享和工作配合機制，為進一步強化增值稅征管提供了保障。

十五、提出繳存增值稅額機制

征求意見稿中提出納稅人應當依照規定繳存增值稅額，可能會借鑒國際經驗，在交易發生時直接拆分增值稅額進入企業的增值稅繳稅賬戶，以完善增值稅管理，遏制虛開發票的行為。

（上述來源：普永道）

畢馬威總結出的征求意見稿一些與目前規定相比的主要變化：

目前增值稅規定 主要變化

小規模納稅人 根據現行的增值稅法規,年應稅銷售額未超過一般納稅人規定標準的為小規模納稅人,適用簡易計稅方法按照3%征收率計算繳納增值稅(除非符合要求并向主管稅務機關辦理一般納稅人資格登記),且不可抵扣進項稅額。 增值稅法征求意見稿中沒有對小規模納稅人進行規定,但是在“稅率和征收率”一章中仍規定了3%的增值稅征收率。這意味著,未來3%征收率仍將適用,5%征收率被取消。

應稅行為 根據現行增值稅法規規定,應稅行為包括銷售貨物或者加工、修理修配勞務,銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物。銷售金融商品屬于銷售服務,而非單獨的一項應稅行為。 增值稅法征求意見稿規定,應稅交易,是指銷售貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品(在境內發生以上應稅交易應當繳納增值稅)。

銷售金融商品,當銷售方為境內單位和個人,或者金融商品在境內發行時屬于在境內發生應稅交易并應當繳納增值稅。

對于外國投資者而言,如何確定金融商品交易應稅范圍這一問題一直是具有不確定性并且有爭議的,增值稅法征求意見稿中的這一規定在這一問題上取得了很大的進步

確定稅收管轄 根據財稅201636號文的規定,當服務銷售方或者購買方在境內時,銷售服務的單位和個人為增值稅納稅人,應當繳納增值稅。同時,規定了完全在境外發生的例外情形。如何確定服務完全在境外“發生”具有爭議以及不確定性。 根據增值稅法征求意見稿的規定,銷售服務,銷售方為境內單位和個人,或者服務在境內消費時,屬于在境內發生應稅交易,應當繳納增值稅。

這與36號文的規定相比發生了巨大的變化。目前增值稅法征求意見稿中的規定更好的釆納了經合組織國際增值稅/貨勞稅指引中的原則。特別是,對于境外單位向境內單位提供服務,只有當服務在境內消費,才需要繳納增值稅(通過代扣代繳方式)。僅僅因為服務接受方位于境內即判定其屬于在境內發生應稅交易并需要繳納增值稅,是不恰當的。

視同銷售 根據現行中國增值稅法規,發生視同銷售行為需要繳納增值稅。具體而言,根據中人民共和國增值稅暫行條例實施細則和財稅201636號文,單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供任何貨物和服務將會被視同銷售貨物和服務。 視同銷售的范圍一直不甚明確并且在實操中也是納稅人和稅務機關之間爭論的焦點。不過，增值稅法征求意見稿試圖界定視同應稅交易出現的情形,具體包括:(1)單位和個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(2)單位和個體工商戶無償贈送貨物,但用于公益事業的除外;(3)單位和個人無償贈送無形資產、不動產或者金融商品,但用于公益事業的除外;(4)國務院財政稅務主管部門規定的其他情形。看起來提供服務將不會被認定為視同應稅交易。

混合銷售 根據現行增值稅法規規定,一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物,為混合銷售,應按照其主業繳納增值稅。 增值稅法征求意見稿取消了混合銷售必須符合同一銷售行為既涉及服務又步及貨物的要求。只要一項應稅交易涉及2個以上稅率或征收率(如適用不同稅率的服務),都可適用混合銷售規則。

期末留抵退稅 在中國通常無法獲得留抵稅額退稅(除了出口商和一些特定類型的企業)。然而，財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號規定,自2019年4月1日起,試行增值稅期末留抵稅額退稅制度,在一定程度上大范圍地允許中國企業申請退還增量留抵稅額。之前的增值稅暫行條例和財稅201636號文均未對這一期末留抵稅額退稅制度有任何明確規定。 根據增值稅法征求意見稿，在增值稅立法時會將目前試行的增值稅期未留抵稅額退稅制度式確立下來。實際上,根據增值稅法征求意見稿,當期進項稅額大于當期銷項稅額的,差額部分可以結轉下期繼續抵扣;或者予以退還,包含退稅的情況和條件的具體辦法將由國務院財政、稅務主管部門單獨制定。

納稅期限 根據現行增值稅法規,增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人適用的具體納稅期限通常取決于納稅人的類型(一般納稅人或小規模納稅人)以及納稅人的業務性質。 與現行的增值稅法規相比,增值稅法征求意見稿通過取消1日、3日和5日的納稅期限減少了納稅期限的數量。實際上,盡管現在貌似多了半年的納稅期限的選擇,但預期大多數納稅人仍然會被要求采用月度或季度的納稅期限。什么情況下可以選擇適用半年的納稅期限尚未明確,但可以明確的是以半年為計稅期間的規定不適用于按照一般計稅方法計稅的納稅人。

合并納稅 根據財稅201636號文的規定,兩個或兩個以上的納稅人,經財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。但是這一規定,已被財稅201758號文廢止。 增值稅法征求意見稿重新引入增值稅合并納稅的原則。合并納稅可以有效減少增值稅納稅人的遵從成本,并有效解決合并納稅成員不同納稅人之間的稅負差異,因此這一政策將受到納稅人的歡迎。具體的合并納稅范圍與條件,預計將通過實施細則進行規定。

德勤對《增值稅法（征求意見稿）》的解讀：

財政部、國家稅務總局于2019年11月27日公布《中人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），向社會公開征求意見，截止日期為2019年12月26日。

為落實稅收法定原則，本次《征求意見稿》相關的立法工作擬將1993年出臺的《中人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）上升為法律，即通過法律形式確定增值稅的征收范圍、計稅依據、減免稅優惠、納稅義務發生時間、納稅期限、申報納稅地點、征收管理等稅收要素，從而提高增值稅立法的層級。與目前的《暫行條例》相比，《征求意見稿》將一部分通過規范性文件予以明確的內容充實其中，同時也根據實際情況修改及增加了一些條款。本期稅務評論將關注《征求意見稿》對現行政策作出的重要調整，并解讀相關影響。

《征求意見稿》要點概述：

1.納稅人和扣繳義務人

將“起征點”概念引入納稅人定義

《征求意見稿》規定：

“在境內發生應稅交易且銷售額達到增值稅起征點的單位和個人，以及進口貨物的收貨人，為增值稅的納稅人。增值稅起征點為季銷售額三十萬元。

銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，不是本法規定的納稅人；銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，可以自愿選擇依照本法規定繳納增值稅。”

根據《暫行條例》，在境內發生增值稅應稅行為的單位和個人均為增值稅納稅人；然而，《征求意見稿》對增值稅納稅人的定義增設了“（應稅交易）銷售額達到起征點（季銷售額30萬元）”的條件。因此，從字面含義來看，《征求意見稿》對增值稅納稅人的范圍界定更窄。但由于目前的增值稅規定允許季銷售額不超過30萬元的小規模納稅人享受增值稅免稅政策，所以《征求意見稿》對增值稅納稅人的定義調整可能不會引起增值稅納稅義務的實質性變動。另一方面，需要注意的是，《暫行條例》中亦存在“起征點”的規定，但該“起征點”一般由省級財稅部門在國家規定范圍內確定且僅適用于個人，與《征求意見稿》適用于所有單位和個人的“起征點”規定并不相同。

圍繞上述納稅人定義的調整，仍有不少問題有待明確，例如：境外的單位或個人如何適用起征點管理；未達到起征點且未選擇繳納增值稅的單位和個人是否不得開具增值稅發票；稅務機關會采取哪些具體管理措施以監控單位和個人的銷售額，以便及時判定其是否達到起征點構成增值稅納稅人。

刪除將“境內代理人”作為扣繳義務人的規定

《征求意見稿》規定：

“（境外）單位和個人在境內發生應稅交易，以購買方為扣繳義務人。國務院另有規定的，從其規定。”

根據《暫行條例》，境外單位和個人在境內發生應稅行為的，境內未設有經營機構的，先以其境內代理人為扣繳義務人；在境內沒有代理人的，再以購買方為扣繳義務人。《征求意見稿》刪除了以“境內代理人”作為扣繳義務人的規定，一般情況下一律以“購買方”作為扣繳義務人，并授權國務院對于特殊情形作出規定。這一調整簡化了扣繳義務人的認定規則，一定程度上有利于降低稅務遵從成本。

2.征稅范圍

調整征稅范圍分類

《征求意見稿》規定：

“應稅交易，是指銷售貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品。”

《暫行條例》將增值稅應稅行為分為銷售貨物，加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產、不動產，進口貨物。《征求意見稿》則將增值稅征稅范圍分為應稅交易、進口貨物兩類，并對應稅交易的明細分類進行了兩項調整：1)由于“加工、修理修配勞務”同樣屬于服務性質，故將其并入“服務”；2)由于銷售金融商品與銷售服務存在較大性質差異，將“金融商品”從“服務”中單列。

調整銷售服務、無形資產和金融商品的“境內發生”判定規則

《征求意見稿》規定：

“本法第一條所稱在境內發生應稅交易是指：

……

（二）銷售服務、無形資產（自然資源使用權除外）的，銷售方為境內單位和個人，或者服務、無形資產在境內消費；

……

（四）銷售金融商品的，銷售方為境內單位和個人，或者金融商品在境內發行。”

由于只有在“境內發生”的應稅交易才可能導致中國增值稅納稅義務，因此判斷一項應稅交易是否在“境內發生”可能是增值稅分析的起點。《暫行條例》及其相關文件在判定銷售服務、無形資產和金融商品是否在“境內發生”時，一般要求根據其銷售方或購買方是否在境內進行判定。《征求意見稿》對此作出了調整，即關注銷售方是否為境內單位和個人，或者服務消費地（金融商品為發行地）是否位于境內，而不再強調對購買方所在地的考察。

上述調整可能導致某些應稅交易的增值稅處理發生變化。實踐中基于自身性質與商業安排的差異，通常難以對各種類型服務的消費地判斷提供簡潔而統一的指引，在某些情況下還可能引發爭議。

簡化“視同應稅交易”項目

《征求意見稿》規定：

“下列情形視同應稅交易，應當依照本法規定繳納增值稅:

（一）單位和個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（二）單位和個體工商戶無償贈送貨物，但用于公益事業的除外；

（三）單位和個人無償贈送無形資產、不動產或者金融商品，但用于公益事業的除外；

（四）國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。”

上述有關視同應稅交易項目的列舉性規定承襲自《暫行條例》下的“視同銷售”規則，并在此基礎上減少了一部分現行政策下認定為視同銷售的情形。

在涉及貨物的視同應稅交易規定中，現行政策中所列舉的代銷行為、非獨立核算機構之間的異地移送貨物用于銷售行為、將貨物用于投資或分配行為等不再被視同為應稅交易。這一調整可能基于某些特定行為可以被納入“應稅交易”的常規定義而無須再另行明確將其“視同應稅交易”的緣故。例如，將貨物用于投資的行為，可以理解為有償銷售貨物的一種形式，其取得的銷售對價并非貨幣資金而是企業的股權。

此外，現行政策對于無償提供服務、無償轉讓無形資產或者不動產但用于公益事業或者以社會公眾為對象的，不視同銷售。《征求意見稿》也新增了無償贈送貨物的行為用于公益事業不視同應稅交易的例外性規定，這一調整有利于降低有關公益性捐贈的稅收負擔。從增值稅抵扣鏈條的角度來看，這一規定僅明確無償贈送貨物用于公益事業不再視同應稅交易，因購置或制造該貨物發生的進項稅是否可以抵扣或待明確。

值得注意的是，《征求意見稿》不再保留現行政策下將無償提供服務視為應稅行為的規定。在實際征管過程中，服務的無形性使得“無償提供服務”的情形難以監管，也不利于納稅人遵從，因此這一調整將有望減少服務業有關“視同應稅交易”的爭議。

列舉“非應稅交易”項目

《征求意見稿》規定：

“下列項目視為非應稅交易，不征收增值稅：

（一）員工為受雇單位或者雇主提供取得工資薪金的服務；

（二）行政單位收繳的行政事業性收費、政府性基金；

（三）因征收征用而取得補償；

（四）存款利息收入；

（五）國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。”

《征求意見稿》整合了一部分現行政策中的“非經營活動”、“不征收增值稅”項目，并將其列示為“非應稅交易”項目。其中，“因征收征用而取得補償”系本次《征求意見稿》的新增項目，這項內容將有助于降低涉及市政拆遷等事項的納稅人稅收負擔，而對于“征收征用”的具體范圍界定和征管要求還有待進一步明確。

除此以外，現行政策規定中的不征增值稅項目尚未全部列示在《征求意見稿》中，不排除國家財稅部門未來在后續政策中對此進行補充。

3.稅率和征收率

《征求意見稿》維持了現行政策中的三檔稅率設定：13%、9%和6%，征收率仍為3%，并未體現此前多次提及的稅率“三檔”并“兩檔”的政策發展趨勢。

提供加工、修理修配勞務在稅目分類上雖然被并入銷售服務的大類，但其適用稅率并未如此前某些觀點所猜測的那樣降至6%（即大部分銷售服務行為所適用的稅率），仍適用與銷售一般貨物相同的13%稅率。

根據“營改增”的相關規定，銷售符合條件的不動產，或提供符合條件的不動產經營租賃服務可適用5%的征收率。該規定并未出現在《征求意見稿》中，但預期這一規定有可能會根據過渡期規則繼續沿用五年（參見后文有關“過渡期安排”的部分）。

4.應納稅額

調整“銷售額”定義

《征求意見稿》規定：

“銷售額，是指納稅人發生應稅交易取得的與之相關的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益，不包括按照一般計稅方法計算的銷項稅額和按照簡易計稅方法計算的應納稅額。國務院規定可以差額計算銷售額的，從其規定。”

有別于《暫行條例》僅僅將“銷售額”分為“價款”和“價外費用”的表述，上述定義似乎更偏重于對交易實質的考察，強調納稅人取得的對價除貨幣以外，也可能包含非貨幣形式的經濟利益。與傳統的銷售額定義相比，上述定義更符合交易形式日益復雜的經濟現實需要。然而，缺乏實物形態的服務和無形資產交易被納入增值稅范圍后，如何判定“非貨幣形式的經濟利益”，以及如何對該經濟利益進行計量可能會引發有關問題。例如，某些利用各自資源優勢而開展的經營合作是否會被認定為合作方之間進行經濟利益互換而各自產生增值稅納稅義務，以及如何計量各自的應稅銷售額等。

調整視同應稅交易的銷售額確定規則

《征求意見稿》規定：

“視同發生應稅交易以及銷售額為非貨幣形式的，按照市場公允價格確定銷售額。”

對于視同銷售行為（注：對應于《征求意見稿》中的視同應稅交易行為），其銷售額通常不體現為貨幣形式，因此需要對如何確定其銷售額作出特別規定。現行政策一般要求根據同類交易的近期平均售價或組成計稅價格確定銷售額，而《征求意見稿》將其調整為按“市場公允價格”確定。這一規定與企業所得稅法和企業會計準則的“公允價值”概念趨近，但在征管中如何確定一項貨物或服務的“市場公允價格”可能會存在實務操作難度（例如某些特定貨物在市場上難以找到可比價格），具體的執行規則有待進一步明確。

引入購進金融商品的進項稅額規定

《征求意見稿》規定：

“進項稅額，是指納稅人購進的與應稅交易相關的貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品支付或者負擔的增值稅額。”

由于《征求意見稿》將金融商品作為單獨的稅目列出，考慮到法律的完整性，在進項稅額的定義中也單列了購進金融商品支付或負擔的增值稅額。然而，現行政策中銷售金融商品適用差額計稅辦法，并不單獨核算購進金融商品所支付或負擔的增值稅額。因此，上述調整是否意味著未來銷售金融商品也可能適用一般計稅方法（即按銷項稅額減去進項稅額后的余額作為應納稅額）計繳增值稅，值得引起相關納稅人的關注。

明確留抵稅額予以退還

《征求意見稿》規定：

“當期進項稅額大于當期銷項稅額的，差額部分可以結轉下期繼續抵扣；或者予以退還，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門制定。”

考慮到我國已經建立并推行增值稅留抵退稅制度，《征求意見稿》通過上述條款將該項制度寫入法律，同時授權國務院財稅部門制定具體的退稅辦法。

完善“不得抵扣的進項稅額”項目

《征求意見稿》規定：

“下列進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品對應的進項稅額，其中涉及的固定資產、無形資產和不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產和不動產；

（二）非常損失項目對應的進項稅額；

（三）購進并直接用于消費的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務對應的進項稅額；

（四）購進貸款服務對應的進項稅額；

（五）國務院規定的其他進項稅額。”

上述對于“不得抵扣的進項稅額”列舉與目前的《暫行條例》及其配套文件基本一致，但在具體描述上作了完善和改進。其中，對于“購進的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務”新增了“直接用于消費”的限制條件，從字面上限縮了不得抵扣的進項稅額范圍。這一調整可能是考慮到，實踐中某些納稅人購入上述服務并非出于直接消費目的（如從事訂餐平臺等服務的納稅人等），而是其從事應稅交易的必需支出，若機械地按現行政策的字面執行相關規定可能導致其增值稅稅負被不當提高。另外，對于企業普遍關注的因支付貸款利息產生的進項稅額是否可以抵扣的問題，《征求意見稿》并未對現行政策作出調整，即購進貸款服務對應的進項稅額仍然不得抵扣。

明確關稅計稅價格不包括服務貿易對價

《征求意見稿》規定：

“納稅人進口貨物，按照組成計稅價格和本法規定的稅率計算應納稅額。組成計稅價格和應納稅額計算公式：

組成計稅價格=關稅計稅價格+關稅+消費稅

應納稅額=組成計稅價格×稅率

關稅計稅價格中不包括服務貿易相關的對價。”

上述條款系首次明確進口貨物的關稅計稅價格不包括服務貿易相關的對價。這一條款的設置似乎意在明確，同一筆對價不應在貨物進口和服務貿易兩個環節被同時征收增值稅。以向境外支付的特許權使用費為例——按現行規定，在貨物進口環節，海關可能基于其審價規則認定該特許權使用費應計入進口貨物關稅完稅價格，計征進口關稅和增值稅；與此同時，稅務機關也可能認為該款項屬于服務貿易范疇，而再次計征增值稅。盡管上述條款明確了相關原則，但由于海關與稅務機關分屬不同的增值稅征收部門，如果協調機制不夠精細，雙方對于同一筆對價究竟屬于貨物貿易還是服務貿易仍可能出現不一致的認定。

明確混合銷售處理規則

《征求意見稿》規定：

“納稅人一項應稅交易涉及兩個以上稅率或者征收率的，從主適用稅率或者征收率。”

實踐中，一項應稅交易很可能包含若干項行為要素，且這些行為要素如果單獨來看適用不同稅率或者征收率（注：本文將此類應稅交易統稱為“混合銷售”）。對于混合銷售行為應如何確定其所適用的稅率或征收率，現行政策一般依據納稅人的主營業務進行判斷，例如對同時涉及貨物和服務的混合銷售行為，納稅人的主營業務為從事貨物生產和銷售的，即適用銷售貨物的增值稅稅率。《征求意見稿》延續了“從主”適用的處理原則。

盡管如此，對于如何理解“從主”適用的概念仍不乏疑問——例如，以納稅人日常主營業務為準，還是不考慮納稅人的日常主業，只考察該項混合銷售中不同行為元素的比重；以及如何引入量化標準判斷“主要”行為等等。此外，對于納稅人行為是構成“混合銷售”還是“兼營多項應稅交易”也仍然是增值稅稅制中的傳統難點。

5.稅收優惠

修改教育服務免稅適用對象表述

《征求意見稿》規定：

“下列項目免征增值稅：

……

（十一）學校和其他教育機構提供的教育服務，學生勤工儉學提供的服務；

……”

現行政策將教育服務免征增值稅的適用對象局限于“從事學歷教育的學校”，《征求意見稿》取消了“從事學歷教育”的限定，并明確免稅對象包括“學校”和“其他教育機構”，似乎對教育服務的免稅對象作了較大幅度的放寬。

6.納稅時間

調整計稅期間

《征求意見稿》規定：

“增值稅的計稅期間分別為十日、十五日、一個月、一個季度或者半年。納稅人的具體計稅期間，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定。以半年為計稅期間的規定不適用于按照一般計稅方法計稅的納稅人。自然人不能按照固定計稅期間納稅的，可以按次納稅。”

相較于《暫行條例》，《征求意見稿》取消了“1日、3日和5日”三個計稅期間，新增“半年”計稅期間，但半年計稅期間的規定不適用于按一般計稅方法計稅的納稅人。上述調整將有助于減少一些納稅人的辦稅頻次，減輕納稅人申報負擔。

7.征收管理

明確信息共享機制

《征求意見稿》規定：

“海關應當將受托代征增值稅的信息和貨物出口報關的信息共享給稅務機關。

……

國家有關部門應當依照法律、行政法規和各自職責，配合稅務機關的增值稅管理活動。稅務機關和銀行、海關、外匯管理、市場監管等部門應當建立增值稅信息共享和工作配合機制,加強增值稅征收管理。”

上述新設條款吸收整合了海關總署、國家稅務總局、國家外匯管理局共同簽署的《關于實施信息共享開展聯合監管的合作機制框架協議》和《關于推進信息共享實施聯合監管合作備忘錄》等相關文件的要求，為加強多維度的增值稅征管體系建設提供了法律支持。

建立“繳存”增值稅額制度

《征求意見稿》規定：

“納稅人應當依照規定繳存增值稅額，具體辦法由國務院制定。”

在借鑒相關國際經驗的基礎上，《征求意見稿》首次提出“繳存”增值稅額的制度，并授權國務院制定具體辦法。該條款預示著財稅部門未來可能采用更加先進的征管機制來強化增值稅管理，比如要求納稅人在交易發生時直接拆分增值稅稅額進行繳存。

8.過渡期安排

《征求意見稿》規定：

“本法公布前出臺的稅收政策確需延續的，按照國務院規定最長可以延至本法施行后的五年止。”

為平穩過渡，《征求意見稿》設置了上述條款，提供最長五年的過渡期安排。需要注意的是，并非所有稅收政策均適用過渡期安排，具體規定有待在后續法規文件予以進一步明確。

德勤觀察與應對建議

總體而言，《征求意見稿》的發布標志著增值稅的立法工作又往前邁出一大步，對推動我國稅收法制進程有著重要意義。《征求意見稿》的內容整體上具有較強的概括性，具體的規定和實施辦法仍有待細化，且部分目前熱議的關鍵性問題未在本次《征求意見稿》中明確，如稅率的進一步簡并、增值稅免稅項目的進項稅額能否抵扣、進項稅額加計抵減等。鑒于此，納稅人需要持續跟進法規與實務動態，主動分析新稅法的變化要點可能帶來的影響，在此基礎上盡早對未來新稅法下的合規性工作進行規劃，以合理優化納稅成本并管控相應的稅務風險。

在具體應對策略方面，我們建議：

評估影響并探討如何優化供應鏈及調整內部流程

針對增值稅立法引起的法規變化，建議企業及時評估增值稅政策變化對企業收入、利潤和現金流等方面的影響，并在此基礎上積極探討如何優化供應鏈及調整內部流程。例如，餐飲服務、居民日常服務、娛樂服務相關企業及其上下游企業可以考慮與供應商/客戶就合同條款進行價格磋商；與服務貿易進口相關的企業應密切關注進口申報的具體操作變化；教育相關行業企業密切追蹤和關注有關免稅規定的具體指引。

密切關注主管稅務機關的征管動態

此次《征求意見稿》的諸多政策調整（如納稅人定義、不得抵扣的進項稅額等）后續將對實際征管中的增值稅稅種認定及納稅申報產生重要影響，納稅人屆時需密切關注主管稅務機關發布的稅收工作指引，快速適應立法帶來的征管變化。同時《征求意見稿》中明確海關與稅務機關之間的信息共享內容，涉及進出口業務的企業需更加關注自身進出口業務的稅務遵從度。

評估企業稅負變化和內部管控現狀

建議企業根據《征求意見稿》的規定，結合對政策動態的了解及預估，評估增值稅法式頒布后企業的稅負變化以及內部管控現狀，以便對相關應對方案作進一步調整。例如，《征求意見稿》對于接受餐飲服務、居民日常服務，娛樂服務發生的不可抵扣的進項稅額新增了“直接用于消費”的界定，企業可考慮加強相應發票的分類管理工作。

考慮制定實施稅務管理優化方案