強(qiáng)調(diào)“做出讓步”仍是企業(yè)所得稅法和新(債務(wù)重組準(zhǔn)則)
下面,我們分別以新債務(wù)重組準(zhǔn)則定義的債務(wù)重組方式來具體講解一下他們的稅會(huì)差異問題。按照新的債務(wù)重組準(zhǔn)則的定義:債務(wù)重組是指在不改變交易對(duì)手方的情況下,經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定,就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。它一般包括以下三種方式:
鑒于修改后的債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的債權(quán)和債務(wù)是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融工具,且債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時(shí)不再區(qū)分債務(wù)重組損益和資產(chǎn)處置損益,而是將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
但是,在企業(yè)所得稅法的體系中,這兩個(gè)我們還是區(qū)分的。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))第四條第二款規(guī)定:
1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失;
2.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組損失。
從59號(hào)文的表述來看,對(duì)于非貨幣資產(chǎn)償債,我們稅法還是區(qū)分的很清楚的,即我們要區(qū)分兩種類型所得:
(1)非貨幣資產(chǎn)視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;
(2)債務(wù)人按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,這部分確認(rèn)債務(wù)重組所得。
同時(shí),59號(hào)文在債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理中明確規(guī)定了:企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,才可以享受遞延5年納稅的優(yōu)惠待遇。注意,文件寫的是“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”,不是“企業(yè)在債務(wù)重組中確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”。這也就意味著,在非貨幣資產(chǎn)償債的債務(wù)重組中,只有債權(quán)人債務(wù)讓步那部分確認(rèn)的債務(wù)重組所得可以享受遞延5年納稅的優(yōu)惠待遇。非貨幣資產(chǎn)視同銷售確認(rèn)的所得或損失是常繳納企業(yè)所得稅的。而在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中,這兩類所得已經(jīng)不再區(qū)分,直接進(jìn)入當(dāng)期損益。
我們下面分別以具體的案例來說明一下:
一、完全以現(xiàn)金清償債務(wù)
案例1:a公司2019年銷售一批商品給b公司,價(jià)稅合計(jì)200萬元。b公司財(cái)務(wù)困難無力償還債務(wù)。
1、如果作為債權(quán)人的a公司沒有對(duì)債務(wù)人的200萬債務(wù)還款金額做出任何讓步,僅僅是雙方延長(zhǎng)了還款期限、還款條件,則這種雖然屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的債務(wù)重組,但不屬于企業(yè)所得稅法中的債務(wù)重組;此時(shí),a公司作為債權(quán)人,對(duì)于企業(yè)金融資產(chǎn)可能計(jì)提減值準(zhǔn)備,但所得稅上不允許扣除。債務(wù)人此時(shí)在會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅上都不確認(rèn)任何所得。
2、如果作為債權(quán)人的a公司做出讓步,答應(yīng)200萬的債務(wù)豁免20萬,剩余180萬需要在6個(gè)月內(nèi)償還。此時(shí),債權(quán)人應(yīng)在債務(wù)重組協(xié)議生效日(并非債務(wù)人實(shí)際償還日)在所得稅上確認(rèn)20萬的債務(wù)重組損失。債務(wù)人b公司確認(rèn)20萬債務(wù)重組所得。
當(dāng)然,符合財(cái)稅〔2009〕59號(hào):企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。這里我們認(rèn)為,對(duì)于債務(wù)重組所得的5年遞延納稅,不存在要符合59號(hào)第五條的那些股權(quán)支付比例、12個(gè)月不能轉(zhuǎn)讓股權(quán)或改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的規(guī)定。否則這完全現(xiàn)金償債中確認(rèn)的債務(wù)重組所得哪有什么股權(quán)支付的問題呢。
同時(shí),強(qiáng)調(diào)的另外一點(diǎn)是,對(duì)于債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理,債務(wù)人符合條件對(duì)于債務(wù)重組所得遞延5年納稅的,債權(quán)人的債務(wù)重組損失不存在遞延5年確認(rèn),可以在債務(wù)重組協(xié)議生效當(dāng)年一次性確認(rèn)的,這個(gè)不需要債權(quán)人和債務(wù)人配比。這一點(diǎn)我們看到在北京市稅務(wù)局《企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)操作政策指引(第一期)》中已有體現(xiàn)。
二、完全以非貨幣資產(chǎn)償債
案例2:2×20年6月18日,甲公司向乙公司銷售商品一批,應(yīng)收乙公司款項(xiàng)的入賬金額為95萬元。甲公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2×20年10月18日,雙方簽訂債務(wù)重組合同,乙公司以一項(xiàng)作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元,累計(jì)攤銷額為10萬元,已計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬元。10月22日,雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù),甲公司支付評(píng)估費(fèi)用4萬元。當(dāng)日,甲公司應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值為87萬元,已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備7萬元,乙公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為95萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
1、債權(quán)人會(huì)計(jì)處理:由于新債務(wù)重組涉及的債權(quán)和債務(wù)是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融工具,非金融工具不適用該準(zhǔn)則。因此債權(quán)人對(duì)于涉及的債權(quán)已經(jīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行計(jì)量,提取減值準(zhǔn)備7萬元,進(jìn)入損益。因此,新準(zhǔn)則對(duì)于債權(quán)人取得的無形資產(chǎn)是按照放棄債權(quán)的公允價(jià)值加上可直接歸屬該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的稅金和其他費(fèi)用作為成本。
2×20年10月22日,債權(quán)人甲公司取得該無形資產(chǎn)的成本為債權(quán)公允價(jià)值(87萬元)與評(píng)估費(fèi)用(4萬元)的合計(jì)(91萬元)。甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:無形資產(chǎn) 910000
借:壞賬準(zhǔn)備 70000
借:投資收益 10000
貸:應(yīng)收賬款 950000
貸:銀行存款 40000
2、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理:
乙公司10月22日的賬務(wù)處理:新準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)人不再確認(rèn)債務(wù)重組所得和非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(或損失),按照清償債務(wù)的賬面價(jià)值和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值之差進(jìn)入當(dāng)期損益。
借:應(yīng)付賬款 950000
借:累計(jì)攤銷 100000
借:無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20000
貸:無形資產(chǎn) 1000000
貸:其他收益一一債務(wù)重組收益 70000
在這個(gè)案例下,鑒于債權(quán)人對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)已經(jīng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),平時(shí)按規(guī)定計(jì)提了減值準(zhǔn)備進(jìn)入了損益(95-7=88萬)。所以,在債務(wù)重組當(dāng)日,金融資產(chǎn)的公允價(jià)值只有87萬元,因此剩余1萬元在重組時(shí)進(jìn)入損益。
但是一定要注意,債權(quán)人會(huì)計(jì)上核算的這個(gè)投資損失1萬元,絕對(duì)不是對(duì)應(yīng)的我們企業(yè)所得稅上的債務(wù)重組損失。同時(shí),債務(wù)人會(huì)計(jì)中核算中的其他收益-債務(wù)重組收益,也不是對(duì)應(yīng)的我們企業(yè)所得稅中的債務(wù)重組收益,而是混合了我們稅法中的債務(wù)重組收益、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)以及與之相關(guān)的稅會(huì)差異。
那在企業(yè)所得稅上,這個(gè)案例應(yīng)該如何處理呢?鑒于稅法中對(duì)于債權(quán)和債務(wù)都是按照歷史成本計(jì)量,準(zhǔn)備不允許稅前扣除。因此,如果債權(quán)人不在債務(wù)重組協(xié)議中明確有作出讓步的表述,稅法即不按債務(wù)重組進(jìn)行處理,默認(rèn)債務(wù)人用于償債的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值就是95萬(債權(quán)原始賬面價(jià)值),債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失,債務(wù)人也不確認(rèn)債務(wù)重組所得。但債務(wù)人非貨幣資產(chǎn)視同銷售的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)常確認(rèn)。
1、債權(quán)人的稅務(wù)處理:
債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失;
債權(quán)人取得的無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=95+4=99萬,鑒于債權(quán)人無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值是91萬,其中8萬的損失需要等到債權(quán)人通過攤銷或變賣無形資產(chǎn)時(shí)才能稅前扣除。
2、債務(wù)人的稅務(wù)處理:
債務(wù)人不確認(rèn)債務(wù)重組所得;
債務(wù)人無形資產(chǎn)視同銷售應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得:95-(100-10)=5萬。此時(shí),債務(wù)人會(huì)計(jì)確認(rèn)了7萬的其他收益-債務(wù)重組收益,企業(yè)所得稅應(yīng)該納稅調(diào)減2萬元。
有人要問,為什么稅法不能對(duì)于無形資產(chǎn)按照他的公允價(jià)值視同銷售,然后確認(rèn)債務(wù)重組所得和損失呢?這里實(shí)際上是會(huì)計(jì)和稅法在價(jià)值觀上的差異,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則追求的是公允性,報(bào)表要能公允的反映企業(yè)的價(jià)值。而企業(yè)所得稅法更多追求的是確定性(當(dāng)然防范避稅的考慮也是一種確定性的追求)。鑒于對(duì)于無形資產(chǎn)的公允價(jià)值的評(píng)估存在很大的不確定性和人為操縱的問題。因此,如果債權(quán)人不做出明確債務(wù)讓步(不明示),稅法就應(yīng)默認(rèn)以債權(quán)的賬面價(jià)值作為無形資產(chǎn)視同銷售的收入,這樣債權(quán)人可能的債務(wù)重組損失就遞延到了資產(chǎn)攤銷轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)再確認(rèn)。而債務(wù)人只是的債務(wù)重組所得在視同銷售環(huán)節(jié)就一并確認(rèn)了。
強(qiáng)調(diào)債權(quán)人必須在債務(wù)重組協(xié)議中明示做出債務(wù)重組讓步,在企業(yè)所得稅才作為債務(wù)重組處理,實(shí)際上和永續(xù)債文件中防止混合錯(cuò)配的處理方法類似。
需要把握的一個(gè)核心點(diǎn)是:企業(yè)所得稅在債務(wù)重組交易中,一定要保持債權(quán)人確認(rèn)的債務(wù)重組損失=債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組所得。如果大家在債務(wù)重組協(xié)議中明示了債務(wù)豁免金額,債權(quán)人和債務(wù)人雙方的稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以依據(jù)這份協(xié)議進(jìn)行統(tǒng)一稅收征管。如果不在債務(wù)重組協(xié)議中明示,而只是依據(jù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理,則可能出現(xiàn)各自對(duì)公允價(jià)值理解不一而導(dǎo)致不一致的問題,給稅收征管帶來難題,從而造成避稅問題。
【建議】所以,我們建議大家,在實(shí)際進(jìn)行債務(wù)重組時(shí),一定要考慮到稅會(huì)差異問題。在非貨幣資產(chǎn)償債的安排中,盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上不要區(qū)分是否有債務(wù)讓步,但是為了稅法的考慮,應(yīng)該在債務(wù)重組協(xié)議中明確債務(wù)讓步的金額,以取得更有利的稅務(wù)處理結(jié)果。
三、以現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)混合償債
在出現(xiàn)債務(wù)人用現(xiàn)金和非貨幣資產(chǎn)混合償債的情況下,會(huì)計(jì)處理還是相對(duì)明確的。
債權(quán)人會(huì)計(jì)處理:以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的,債權(quán)人應(yīng)當(dāng)首先按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量受讓的金融資產(chǎn)和重組債權(quán),然后按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值比例,對(duì)放棄債權(quán)的公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)確認(rèn)金額后的凈額進(jìn)行分配,并以此為基礎(chǔ)按照本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
也就是說,在多項(xiàng)資產(chǎn)混合償債中,債權(quán)人應(yīng)該首先確認(rèn)現(xiàn)金、抵債取得的金融資產(chǎn)和新重組債權(quán)的公允價(jià)值,然后再將原重組債權(quán)的公允價(jià)值-現(xiàn)金-金融資產(chǎn)-新重組債權(quán)(如有)分配到其他資產(chǎn)中(按其他資產(chǎn)的公允價(jià)值分配)。
債務(wù)人會(huì)計(jì)處理:以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十一條和第十二條的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量權(quán)益工具和重組債務(wù),所清償債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認(rèn)金額之和的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
在企業(yè)所得稅上還是一樣,除非債權(quán)人有明確的債務(wù)讓步,否則債務(wù)人應(yīng)按照債務(wù)的賬面價(jià)值-現(xiàn)金作為非貨幣資產(chǎn)視同銷售的收入,只確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。要注意的是,對(duì)于債權(quán)人取得的一攬子資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)分配,可以基本遵循會(huì)計(jì)的處理方式:
比如債權(quán)人原債權(quán)金額100萬,債務(wù)重組中,債權(quán)人沒有做出明確債務(wù)讓步的表述。債務(wù)人就以20萬現(xiàn)金,公允價(jià)值10萬的國(guó)債,公允價(jià)值35萬的無形資產(chǎn)和公允價(jià)值30萬的固定資產(chǎn)一攬子抵債。
我們前面分析過,如果債務(wù)重組協(xié)議中債權(quán)人沒有明確作出債務(wù)讓步,則我們所得稅上就默認(rèn)債務(wù)人一攬子資產(chǎn)就是歸還了100萬的債務(wù),債務(wù)人不確認(rèn)債務(wù)重組所得,債權(quán)人也不確認(rèn)債務(wù)重組損失。那么,此時(shí)債權(quán)人和債務(wù)人稅務(wù)如何處理就復(fù)雜一些:
1、債權(quán)人面臨的是把100萬的債權(quán)賬面價(jià)值要分配到取得的一攬子資產(chǎn)中。鑒于現(xiàn)金的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不可能不一致。因此,現(xiàn)金計(jì)稅基礎(chǔ)必須按照20萬確認(rèn)。那剩余還有80萬如何分配呢?我們可以把80萬分配到國(guó)債、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)中:那就是這樣一個(gè)結(jié)果:
或者,我們可以借鑒會(huì)計(jì),現(xiàn)金按20,金融資產(chǎn)(國(guó)債)也按公允價(jià)值10確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ),剩余70分配到無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)中:
所以,我們要知道,在這一塊,稅法其實(shí)是缺乏明確的規(guī)則的,后期需要補(bǔ)充。這個(gè)問題在資產(chǎn)收購(gòu)(涉及一攬子資產(chǎn))的一般性和特殊性稅務(wù)處理中都涉及到,但我們59號(hào)文和后期的文件都沒明確這個(gè)一攬子資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的分配方法。
債務(wù)人的稅務(wù)處理:鑒于債權(quán)人沒有明確債務(wù)讓步,債務(wù)人不確認(rèn)債務(wù)重組所得。但是,對(duì)于非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(損失)還是需要確認(rèn)的。對(duì)于現(xiàn)金,其賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ),不存在確認(rèn)所得損失問題。所以,后面就剩80(100-20),需要分配到國(guó)債、無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)視同銷售收入中。此時(shí)如何分配同樣稅法沒規(guī)定。實(shí)際稅務(wù)征管中我們可以借鑒準(zhǔn)則,鑒于國(guó)債(金融資產(chǎn))有活躍的市場(chǎng),可以較為準(zhǔn)確取得其公允價(jià)值且很少存在避稅操縱,那先優(yōu)先把10分配到國(guó)債的視同銷售收入中。剩余的70分配到固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的視同銷售收入中:
當(dāng)然,債權(quán)人明確作出債務(wù)讓步,適用企業(yè)所得稅的債務(wù)重組規(guī)則,符合條件的享受財(cái)稅〔2009〕59號(hào)特殊性稅務(wù)處理。如果雙方明確有債務(wù)重組讓步,一般貨幣加非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)值就應(yīng)該等于豁免后債務(wù)的價(jià)值,則不應(yīng)該出現(xiàn)復(fù)雜的分配問題。
四、債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)換為權(quán)益工具
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)化為權(quán)益工具,拋開其他特殊金融工具考慮,基本對(duì)應(yīng)的就是我們企業(yè)所得稅的債轉(zhuǎn)股行為。
案例3:2×19年2月10日,甲公司從乙公司購(gòu)買一批材料,約定6個(gè)月后甲公司應(yīng)結(jié)清款項(xiàng)100萬元(假定無重大融資成分)。乙公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);甲公司將該應(yīng)付款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2×19年8月12日,甲公司因無法支付貨款與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組,雙方商定乙公司將該債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)甲公司的股權(quán)投資。10月20日,乙公司辦結(jié)了對(duì)甲公司的增資手續(xù),甲公司和乙公司分別支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用1.5萬元和1.2萬元。債轉(zhuǎn)股后甲公司總股本為100萬元,乙公司持有的抵債股權(quán)占甲公司總股本的25%,對(duì)甲公司具有重大影響,甲公司股權(quán)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。甲公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為100萬元。
2×19年6月30日,應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值均為85萬元。
2×19年8月12日,應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值均為76萬元。
2×19年10月20日,應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值仍為76萬元。
假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
1、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理:將債務(wù)工具轉(zhuǎn)化為權(quán)益工具的債務(wù)重組,債權(quán)人應(yīng)按照放棄債權(quán)的公允價(jià)值作為和聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)權(quán)益性投資的初始投資成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
(1)6月30日
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 150000
貸:交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng) 150000
(2)8月12日
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 90000
貸:交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng) 90000
(3)10月20日,乙公司對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值(76萬元)與相關(guān)稅費(fèi)(1.2萬元)的合計(jì)77.2萬元。
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資一一甲公司 772000
借:交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng) 240000
貸:交易性金融資產(chǎn)一一成本 1000000
貸:銀行存款 12000
2、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理:將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時(shí)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量,權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
3、10月20日,由于甲公司股權(quán)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量,初始確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值76萬元計(jì)量,并扣除因發(fā)行權(quán)益工具支出的相關(guān)稅費(fèi)1.5萬元。甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:應(yīng)付賬款 1000000
貸:實(shí)收資本 250000
貸:資本公積一一資本溢價(jià) 495000
貸:銀行存款 15000
貸:投資收益 240000
下面,我們來看一下債轉(zhuǎn)股(債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)換為權(quán)益工具)的稅會(huì)差異問題。我們前面分析過,如果債權(quán)人在債務(wù)重組協(xié)議中不明示債務(wù)讓步,則我們?cè)谄髽I(yè)所得稅上就默認(rèn)以債權(quán)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)股。(這類要提示一下,很多人把債轉(zhuǎn)股和債務(wù)人用子公司股權(quán)償債混淆,這完全是不一樣的。債務(wù)人用子公司股權(quán)償債不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)換為權(quán)益工具,而屬于非貨幣資產(chǎn)償債方式):
乙公司取得甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)=100+1.2=101.2萬元,乙公司作為債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失;
鑒于債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失,債務(wù)人也就不確認(rèn)債務(wù)重組所得。同時(shí),值得注意的另一個(gè)差異是,從準(zhǔn)則力求公允反映的原則,如果轉(zhuǎn)股的股權(quán)的公允價(jià)值不好確認(rèn),就按清償債務(wù)的公允價(jià)值作為轉(zhuǎn)股依據(jù)。但是,在企業(yè)所得稅上,我們還是默認(rèn)以債務(wù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)股。但是,鑒于實(shí)收資本工商是需要公示的,因此會(huì)計(jì)和稅法的差異只能全部調(diào)整到資本公積-資本溢價(jià)中:這里確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)的賬務(wù)原理應(yīng)該這樣:
借:應(yīng)付賬款 1000000
貸:實(shí)收資本 250000
(按照會(huì)計(jì)和工商登記增加注冊(cè)資本金確認(rèn))
貸:資本公積一一資本溢價(jià) 735000(平衡金額)
貸:銀行存款 15000
當(dāng)然,如果債權(quán)人在債務(wù)重組協(xié)議中明確約定,甲公司欠乙公司100萬元,乙公司豁免甲公司24萬元剩余76轉(zhuǎn)為對(duì)甲公司的投資。則這就屬于企業(yè)所得稅中的債務(wù)重組,債權(quán)人做出讓步:
一般性稅務(wù)處理:
乙公司作為債權(quán)人確認(rèn)24萬元的債務(wù)重組損失,取得甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=76+1.2=77.2,無稅會(huì)差異。
甲公司作為債務(wù)人確認(rèn)24萬的債務(wù)重組所得,鑒于是債轉(zhuǎn)股,其他處理和會(huì)計(jì)一樣,無稅會(huì)差異。
特殊性稅務(wù)處理:
企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
所以這個(gè)特殊性稅務(wù)處理就和我們上面?zhèn)鶛?quán)人不明示債務(wù)豁免的稅務(wù)處理一樣:
乙公司作為債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失,取得甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)(100)+相關(guān)稅費(fèi)(1.2)=101.2
甲公司作為債務(wù)人不確認(rèn)債務(wù)重組所得,其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
談到這里,實(shí)際上如果大家仔細(xì)一點(diǎn)就發(fā)現(xiàn),其實(shí)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)關(guān)于債轉(zhuǎn)股特殊性稅務(wù)處理規(guī)則是存在一個(gè)bug,會(huì)導(dǎo)致稅收流失。
因?yàn)樵谔厥庑远悇?wù)處理下,債權(quán)人24萬的債務(wù)重組損失是裝到資產(chǎn)(長(zhǎng)期股權(quán)投資)的計(jì)稅基礎(chǔ)中了。這類債權(quán)人長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)101.2萬,公允價(jià)值77.2萬,后期遞延到轉(zhuǎn)讓是確認(rèn)損失。但是,對(duì)于債務(wù)人乙公司呢,因?yàn)閭D(zhuǎn)股全部是進(jìn)權(quán)益,沒有資產(chǎn)、負(fù)債去裝這個(gè)24萬的債務(wù)重組所得,如果按照59號(hào)文“企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變”,債務(wù)人這個(gè)24萬的債務(wù)重組所得實(shí)際上永遠(yuǎn)都沒了。這個(gè)問題我們以前早就分析過,但重組的企業(yè)所得稅規(guī)定一直未改。
從立法技術(shù)角度去看,這里的處理方式有多種,一種就是債務(wù)人一次性確認(rèn);第二種就是分5年遞延確認(rèn);第三種就是調(diào)減債務(wù)人資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),遞延后期資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)。
當(dāng)然,我們認(rèn)為這個(gè)bug屬于政策源頭問題,不是征管口徑問題,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)通過類似12366解答或內(nèi)部執(zhí)行口徑自行去改變或解釋來強(qiáng)制要求適用債轉(zhuǎn)股特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)人交稅,必須要財(cái)政部,至少國(guó)家稅務(wù)總局通過公告規(guī)定去修改。
同時(shí),再進(jìn)一步對(duì)比債權(quán)人不明示做出債務(wù)讓步的債轉(zhuǎn)股和做出明示債務(wù)讓步債轉(zhuǎn)股的特殊性稅務(wù)處理,實(shí)際都存在上面反映的這個(gè)問題。因此,我們對(duì)于債轉(zhuǎn)股中這個(gè)準(zhǔn)則和稅法的差異問題也要考慮如何協(xié)調(diào),否則會(huì)存在較大的稅收漏洞。
五、以現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股方式混合償債
這里以以現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股方式混合償債的會(huì)計(jì)處理規(guī)定前面已經(jīng)說過了,我這里就不再說了。
這里主要談的是這種混合償債方式下,如果債權(quán)人做出明確的債務(wù)讓步,特殊性稅務(wù)處理的問題。
根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)的規(guī)定:
1、企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
2、企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變;
比如甲公司欠乙公司100萬,現(xiàn)在乙公司作為債權(quán)人豁免甲公司20萬元后,甲公司以現(xiàn)金償還10萬,無形資產(chǎn)償還40萬,剩余的20萬轉(zhuǎn)為對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
在這種既有以資產(chǎn)償債,又有債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具償債的情形下,究竟如何享受特殊性稅務(wù)處理就有爭(zhēng)議。比如我能否這樣去享受:如果20萬的債務(wù)重組所得占乙公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額50%以上,我就享受5年遞延納稅;如果達(dá)不到,我就按債轉(zhuǎn)股享受方法2的特殊性稅務(wù)處理呢?同時(shí),在這種混合方式下,有人就提出來了59號(hào)文提到的股權(quán)支付比例不低于85%,那如果你一部分豁免,一部分現(xiàn)金、一部分無形資產(chǎn),則股權(quán)支付比例不達(dá)標(biāo),則只能按照一般性稅務(wù)處理呢?這些問題就值得我們進(jìn)一步探討了。我個(gè)人的建議是,在出現(xiàn)資產(chǎn)償債和債轉(zhuǎn)股混合方式的債務(wù)重組中,建議最多只能享受方式1的遞延5年納稅的特殊性稅務(wù)處理,不能享受債轉(zhuǎn)股的特殊性稅務(wù)處理,這樣規(guī)則更加清晰,便于征管。
六、采用調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款期限等方式修改債權(quán)和債務(wù)的其他條款,形成重組債權(quán)和重組債務(wù)