本期稅喵將結(jié)合財政部會計司7月1日發(fā)布的《新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理應(yīng)用案例》（以下簡稱應(yīng)用案例】與您分享執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號—租賃》（財會20063號，以下簡稱2006版租賃準(zhǔn)則）的企業(yè)發(fā)生租金減讓，融資租賃下承租方應(yīng)如何進行財稅處理的相關(guān)問題。

一、2006版租賃準(zhǔn)則基本規(guī)定

對于融資租賃業(yè)務(wù)，依照2006版租賃準(zhǔn)則規(guī)定，既要考慮租入資產(chǎn)的入賬價值，又要考慮租金的時間價值，即每期支付租金的現(xiàn)值。主要分為三個環(huán)節(jié)的會計處理：

（一）租賃期開始日，應(yīng)確認(rèn)租入資產(chǎn)的入賬價值及未確認(rèn)融資費用。主要涉及三個一級會計科目：“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”、“未確認(rèn)融資費用”及“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”

其中，“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”的入賬價值，按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租未賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。

“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”的入賬價值為最低租賃付款額。

“未確認(rèn)融資費用”的入賬價值為“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”的入賬價值與“長期應(yīng)付款”入賬價值的差額。

會計分錄為:

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)

未確認(rèn)融資費用

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款

（二）支付租金及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用。

1.借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

稅喵提醒：

在租賃期開始日，如果出租方已向承租方開具發(fā)票，則支付租金時不涉及進項稅額抵扣問題。

2.在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費用按照實際利率法進行分?jǐn)偅瑫嬏幚矸咒洖椋?/p>

借：財務(wù)費用

貸：未確認(rèn)融資費用

（三）對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊。應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊固定資產(chǎn)相一致的折舊政策，會計處理分錄為：

借：制造費用等

貸：累計折舊

小結(jié)：從上述3個環(huán)節(jié)的會計處理過程看，融資租入固定資產(chǎn)，影響資產(chǎn)成本及當(dāng)期損益金額的因素有兩個：一是未確認(rèn)融資費用的攤銷，影響財務(wù)費用或在建工程金額；二是固定資產(chǎn)計提折舊的影響制造費用、管理費用以及銷售費用等科目的金額。

如發(fā)生租金減免，將直接會影響融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值，進而通過計提折舊影響當(dāng)期資產(chǎn)成本或損益金額。再如，發(fā)生租金減免或延期支付租金，將會影響計算現(xiàn)值的折現(xiàn)率及未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偟膶嶋H利率等，因此發(fā)生租金減讓，依照2006版租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)重新確認(rèn)融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值及未確認(rèn)融資費用的金額，將租金減讓對資產(chǎn)成本或損益的影響分期消化處理。

上述處理好復(fù)雜！如何簡化處理？如何將上述影響一步調(diào)整到位？

二、簡化方法處理規(guī)定

依照財會〔2020〕10號（以下簡稱10號文件），在“兩個繼續(xù)”的前提下，一次性處理。

1.兩個繼續(xù)。一是繼續(xù)按照與減讓前一致的折現(xiàn)率將未確認(rèn)融資費用確認(rèn)為當(dāng)期融資費用；二是繼續(xù)按照與減讓前一致的方法對融資租入資產(chǎn)進行計提折舊等后續(xù)計量。

稅喵分析：

“兩個繼續(xù)”意味著，發(fā)生租金減讓既不需要重新計算每期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用，也不需要重新計算每期租入固定資產(chǎn)應(yīng)計提的折舊額。

2.發(fā)生租金減免的簡化處理。承租人應(yīng)當(dāng)將減免的租金作為或有租金，在達成減讓協(xié)議等解除原租金支付義務(wù)時，沖減`制造費用`、`管理費用`、`銷售費用`等科目，并相應(yīng)調(diào)整長期應(yīng)付款，按照減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)計入當(dāng)期損益的，還應(yīng)調(diào)整未確認(rèn)融資費用。

稅喵分析：

一是減免的租金作為或有租金，意味著減免的租金一次性處理，而不需要通過重新確認(rèn)租入固定資產(chǎn)價值及未確認(rèn)融資費用后分期處理。

二是減免租金，無論是因此減少融資租入固定資產(chǎn)賬面價值而對資產(chǎn)成本或費用的影響，還是因此減少未確認(rèn)融資費用賬面價值而對財務(wù)費用的影響，均通過沖減`制造費用`、`管理費用`、`銷售費用`等科目一次性處理。沖減的科目均屬于計提折舊對應(yīng)的科目。如甲公司通過融資租賃方式取得a設(shè)備，取得時會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 100萬元（按最低付款額的現(xiàn)值確定）

未確認(rèn)融資費用 20萬元

貸：長期應(yīng)付款 120萬元

如果出租方給予5萬元租金減免，雖然既會影響固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)的賬面價值，也會影響未確認(rèn)融資費用的賬面價值，進而會影響以后各期折舊及財務(wù)費用的確認(rèn)金額，但簡化處理方法直接把減免5萬元租金沖減原計提折舊對應(yīng)的科目。

借：制造費用（管理費用、銷售費用等） -5

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 -5

三是應(yīng)在達成減免租金協(xié)議時一次性處理，而不是在實際減免期間處理。

四是對“按照減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)計入當(dāng)期損益的，還應(yīng)調(diào)整未確認(rèn)融資費用”的理解。

稅喵觀點：

如果減免租金5萬元按現(xiàn)值（假定現(xiàn)值金額為4.8萬元）確認(rèn)租賃對價，應(yīng)在達成租金減免協(xié)議時，做如下會計處理：

借：制造費用（管理費用、銷售費用等） -4.8

未確認(rèn)融資費用 -0.2

貸：長期應(yīng)付款 -5

借：財務(wù)費用 -0.2

貸：未確認(rèn)融資費用 -0.2

也有人認(rèn)為應(yīng)做如下會計處理：

借：未確認(rèn)融資費用 -5

貸：長期應(yīng)付款 -5

借：財務(wù)費用 -5

貸：未確認(rèn)融資費用 -5

小結(jié)：無論哪種會計處理，最終結(jié)果均為：減少資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益的合計金額均為5萬元。且財政部會計司在應(yīng)用案例中也沒有按減免租金的現(xiàn)值進行處理。

3.延期支付租金的處理。承租人應(yīng)當(dāng)在原支付期間將應(yīng)支付的租金確認(rèn)為應(yīng)付款項，在實際支付時沖減前期確認(rèn)的應(yīng)付款項。

稅喵分析：

延期支付租金的，承租人相當(dāng)于不需要進行額外的會計處理。

三、應(yīng)用案例分析

2019年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司就一臺設(shè)備簽訂了3年期的融資租賃合同，未發(fā)生初始直接費用，每季度租金為75000元，于每季度末支付，租賃期屆滿該設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移至甲公司。甲公司租入該設(shè)備用于產(chǎn)品生產(chǎn)，采用年限平均法計提折舊。該設(shè)備預(yù)計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值，2019年1月1日的公允價值為793 148元（與乙公司賬面價值一致）。甲公司按季度計算利息和計提折舊。乙公司按季度計算利息和確認(rèn)租賃收入。乙公司租賃內(nèi)含利率為8%（年利率，甲公司已知）。

1.2019年1月，確認(rèn)融資租入資產(chǎn)。

最低租賃付款額的現(xiàn)值=75 000×(p/a,2%,12)=793 148元，等于該設(shè)備當(dāng)日的公允價值，因此，融資租入資產(chǎn)的入賬價值為793 148元。未確認(rèn)融資費用=75 000×12-793 148=106 852元。

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 793 148

未確認(rèn)融資費用 106 852

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 900 000

稅喵提醒：

企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。所以該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為900 000元

2.2019年3月，確認(rèn)融資費用和計提折舊，支付租金。

其中，未確認(rèn)融資費用分?jǐn)偳闆r見表1（下同）。由于租賃期屆滿該設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移至甲公司，甲公司按照剩余使用年限計提折舊。折舊費用=793 148/（12×5）×3=39 657元

借：財務(wù)費用 15 863

貸：未確認(rèn)融資費用 15 863

借：制造費用—折舊費 39 657

貸：累計折舊 39 657

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 75 000

貸：銀行存款 75 000

稅喵提醒：

1.“融資租賃業(yè)務(wù)”屬于增值稅征稅范圍，除“融資性售后回租”業(yè)務(wù)外，圴應(yīng)按照租賃服務(wù)納稅，其中涉及動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，適用13%稅率，涉及不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，適用9%稅率或5%征收率。通常情況下，每期應(yīng)支付租金的時點產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)；產(chǎn)生納稅義務(wù)的特殊規(guī)定主要有兩點：

一是預(yù)收租金，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天；

二是如果出租方為承租方全額開具發(fā)票，出租方在開具發(fā)票的當(dāng)期即產(chǎn)生納稅義務(wù)，承租方憑對方開具的專用發(fā)票抵扣進項稅額。

財政部會計司給出的上述案例，沒有考慮到進項稅額抵扣問題，實際工作中應(yīng)注意此問題。

2.由于該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不同于賬面價值，因此每年所得稅匯算時應(yīng)進行納稅調(diào)整。本例中假定稅法也按5年計提折舊且不考慮加速折舊，每年應(yīng)扣除折舊額900 000/5=180 000元，會計上每年計提折舊額=793 148/5=158 630元，應(yīng)做納稅調(diào)減處理。同時會計上分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用不得再稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增處理。

受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司于2020年3月25日達成租金減讓補充協(xié)議，假定分以下五種情形：

情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同條款不變。

2020年3月25日，按減免的租金金額沖減制造費用，同時相應(yīng)調(diào)整長期應(yīng)付款。

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 75 000

貸：制造費用 75 000

稅喵分析：

1.不考慮減免租金的現(xiàn)值，直接按減免的應(yīng)付租金額沖減計提折舊時計入的科目（制造費用）。

2.2020年二季度及以后各期分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用、支付租金及計提折舊的會計處理不變。充分體現(xiàn)，簡化處理的調(diào)整一步到位的特點。

3.免稅租金，在所得稅上將影響該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，進而會影響稅前扣除的折舊。截止目前，沒有文件明確，對稅前扣除的折舊額在整個折舊期限內(nèi)進行調(diào)整，還是在剩余折舊期限內(nèi)調(diào)整。稅喵觀點：簡化處理，在剩余折舊期限內(nèi)調(diào)整。

情形二：將甲公司2020年第二季度的租金遞延至第三季度末支付，其他合同條款不變。

（1）2020年6月，確認(rèn)融資費用和計提折舊（未發(fā)生變化）。

借：財務(wù)費用 9 708

貸：未確認(rèn)融資費用 9 708

借：制造費用——折舊費 39 657

貸：累計折舊 39 657

（2）2020年9月，確認(rèn)融資費用和計提折舊（未發(fā)生變化），支付租金和第二季度遞延至本季度的租金。

借：財務(wù)費用 8 402

貸：未確認(rèn)融資費用 8 402

借：制造費用——折舊費 39 657

貸：累計折舊 39 657

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 150 000（75000*2）

貸：銀行存款 150 000

稅喵提醒：

延期支付租金，對稅前扣除折舊無影響。

情形三：將甲公司2020年第二季度的租金減少50%，2021年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加10%，于每季度末支付，其他合同條款不變。

稅喵分析：

2020年第二季度減少租金=75 000×50%=37 500元，

2021年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加租金合計75 000×10%×4=30 000元，依照10號文件規(guī)定，2020年第二季度實際減少租金=7 500元，屬于減免租金與延期支付租金組合形式的減讓。其中，減免租金7 500元，延期支付租金37 500元

（1）2020年3月25日，按實際減少的租金金額沖減制造費用，同時相應(yīng)調(diào)整長期應(yīng)付款。

借：制造費用 -7500

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 -7500

（2）2020年6月，確認(rèn)融資費用和計提折舊（未變），支付50%的租金。

借：財務(wù)費用 9 708

貸：未確認(rèn)融資費用 9 708

借：制造費用——折舊費 39 657

貸：累計折舊 39 657

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 37 500

貸：銀行存款 37 500

稅喵提醒：

本情形下，同樣也涉及固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)減少，進而影響稅前扣除折舊金額的調(diào)整。

情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租賃期延長一個季度至2022年3月31日，延長租賃季度的租金為75 000元，于季度末支付。

稅喵分析：

1.此種情形下，應(yīng)付租金總額未發(fā)生變化，依照10號文件規(guī)定，屬于延期支付租金特殊情況。所以2020年第二季度雖然免除租金，但不能沖減制造費用。二季度只需做常計提折舊、分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的會計處理即可。

2.2020年6月份至2021年12月31日，支付融資租賃款、計提折舊及分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的會計處理不受影響。

3.2022年3月，支付租金。

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 75 000

貸：銀行存款 75 000

稅喵提醒：

本情形中，租金總額未發(fā)生變化，對稅前扣除折舊無影響。

情形五：將甲公司剩余租賃期內(nèi)每季度租金減少10%，其他合同條款不變。

稅喵分析：

1.由于剩余租賃期限至2021年12月31日，而10號文件明確適用簡化處理的業(yè)務(wù)，僅限于2021年6月30日之前的應(yīng)付租賃付款額，所以該情形不能適用簡化處理方法。

2.本情形中，因租金減少造成固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)減少，進而影響稅前扣除折舊額。

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