合伙企業(yè)出現(xiàn)了虧損，必須要調(diào)減合伙人持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)。

大部分人認(rèn)為，這個觀點(diǎn)是不對的。實(shí)際上，稅收虛體這種穿透稅制是非常復(fù)雜的，考慮到大家的可接受程度，我們是希望先從簡單的問題入手談，后面一步一步地來探討合伙稅制中的復(fù)雜性問題。同時(shí)，我們也會在后期“線上微課”中和大家交流。

但是，考慮到對于合伙企業(yè)虧損的分?jǐn)倖栴}遠(yuǎn)比我們上一篇文章的內(nèi)容要復(fù)雜，我們擔(dān)心如果沒有事先文章鋪墊，“線上微課”直接來講大家一時(shí)也難以消化。因此，我們在開課前再專門寫一篇文章來探討交流一下這個話題。

一、合伙企業(yè)“先分后稅”的稅法規(guī)則及合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整規(guī)則差異

我們要注意，在中國稅制背景下，我們講合伙企業(yè)不是所得稅納稅人，合伙企業(yè)應(yīng)該按照“先分后稅”的原則，由合伙人根據(jù)各自身份繳納所得稅。那這里“先分后稅”的“分”就是分的是什么，這里可以有兩種理解：

1、合伙企業(yè)把自己取得的收入、成本、費(fèi)用按照一定的比例分?jǐn)偨oa1、b1兩個合伙人，由他們各自計(jì)算所得繳納所得稅；

2、我們首先把合伙企業(yè)看成一個獨(dú)立的應(yīng)稅所得計(jì)算主體，合伙企業(yè)現(xiàn)在自身層面計(jì)算出應(yīng)稅所得后，我們再將這個應(yīng)稅所得分?jǐn)偨oa1、b1兩個合伙人繳納所得稅。

那中國的稅制背景下，我們這個“分”究竟是哪種理解呢？熟悉中國稅制的人應(yīng)該知道，我們合伙企業(yè)“先分后稅”的這個“分”是第二種理解。即在中國制度背景下，合伙企業(yè)雖然不是所得稅納稅人，但在應(yīng)納稅所得額計(jì)算上，我們還是把合伙企業(yè)當(dāng)成一個類似法人的獨(dú)立主體看待。合伙企業(yè)要按照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的法規(guī)》的通知（財(cái)稅200091號）以及其他相關(guān)規(guī)定，首先計(jì)算出應(yīng)稅所得后，再分配這個應(yīng)稅所得。這一點(diǎn)在我們個人獨(dú)資、合伙企業(yè)個人所得稅納稅申報(bào)表中體現(xiàn)的是很清晰的。

那這里就出現(xiàn)一個問題，考慮稅會差異的存在，合伙企業(yè)的會計(jì)利潤（本年利潤）≠合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的。但是，我們對于合伙人持有的合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)整是必須基于會計(jì)利潤，而不是應(yīng)稅所得。

案例1：a1投資100萬，b1投資100萬成立合伙企業(yè)t。假設(shè)第一年，合伙企業(yè)的轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)投資，扣除成本和支付的費(fèi)用后，最終賺取的會計(jì)利潤是30萬。根據(jù)稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額是36萬。合伙利潤按照50:50的比例分?jǐn)偂?/p>

合伙人交稅規(guī)則：根據(jù)稅法規(guī)定和個人所得稅申報(bào)表的填報(bào)規(guī)則，我們合伙企業(yè)“分”的是應(yīng)納稅所得額，而不是分的收入、成本、費(fèi)用。因此，a1、b1應(yīng)該各自份額18萬的應(yīng)稅所得各自繳納所得稅。

合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)則：這里合伙人a1、b1都按18萬繳納了所得稅。那他們持有的合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)要增加多少呢？是增加15還是18呢？毫無疑問，應(yīng)該增加15。因?yàn)椋匣锓蓊~的價(jià)值是基于合伙企業(yè)自身資產(chǎn)的價(jià)值。今年，合伙企業(yè)賣了一項(xiàng)投資，扣除成本、支付的當(dāng)期費(fèi)用后凈賺30萬，實(shí)際上合伙企業(yè)的資產(chǎn)增加了30萬。那這30萬按照50:50分給a1、b1后，他們持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該從原來的100萬增加到115萬，而不是增加到118萬。如果增加到118萬，那后期轉(zhuǎn)讓合伙份額時(shí)，我們稅會差異中的調(diào)增交稅的金額實(shí)際在合伙份額轉(zhuǎn)讓時(shí)又扣回來了。

所以，第一點(diǎn)說明，我們是希望大家明確如下一個重要結(jié)論：

合伙人是根據(jù)合伙企業(yè)按照我國稅法規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偟膽?yīng)納稅所得額繳納所得稅。但是合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)整則是根據(jù)合伙企業(yè)會計(jì)利潤來調(diào)整。

二、合伙企業(yè)虧損是否調(diào)整合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

對于合伙企業(yè)的虧損是否要調(diào)減合伙人持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)，不同的制度性安排規(guī)則肯定是不一樣的。我們還是通過一個案例來說明一下：

案例2：a1投資100萬，b1投資100萬成立合伙企業(yè)t，合伙企業(yè)約定分?jǐn)偙壤?0:50。

（1）第一年：合伙企業(yè)發(fā)生費(fèi)用20，沒有任何收入。假設(shè)這個20費(fèi)用都可以稅前扣除，沒有稅會差異；

（2）第二年：合伙企業(yè)取得20的收入，當(dāng)年沒有發(fā)生任何費(fèi)用，20的收入也沒有稅會差異。

首先說明一下，我國合伙企業(yè)稅制是很明確的：合伙企業(yè)的虧損不能由合伙人用自己的應(yīng)稅所得來彌補(bǔ)。只能有合伙企業(yè)用以后年度的應(yīng)稅所得來彌補(bǔ)。同時(shí)，這個稅收虧損彌補(bǔ)還是有時(shí)間限制的，只能用以后5個年度的應(yīng)稅所得來彌補(bǔ)，過期就作廢了。

方法一：合伙企業(yè)虧損調(diào)減合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)

第一年：合伙企業(yè)虧損20（50:50分?jǐn)偅?/p>

a1合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)：100——90

b1合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)：100——90

會計(jì)分錄處理為：

借：合伙人資本投入——a1 10

——b1 10

貸：本年利潤20

因?yàn)楹匣锲髽I(yè)虧損，本年利潤10在借方，現(xiàn)在分?jǐn)偨o合伙人后，本年利潤科目一借加一貸就平了，年末就沒有余額。

第二年：合伙企業(yè)盈利20（50:50分?jǐn)偅?/p>

鑒于第二年合伙企業(yè)盈利20，彌補(bǔ)上一年虧損20。因此，當(dāng)年沒有應(yīng)稅所得。合伙人a1、a2不繳納所得稅。但是，鑒于虧損在第一年已經(jīng)分?jǐn)偨oa1、a2調(diào)整了他們持有合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)，今年本年利潤20會計(jì)要分?jǐn)偟簦?/p>

借：本年利潤20

貸：合伙人資本投入——a1 10

——b1 10

第二年：合伙企業(yè)盈利20（50:50分?jǐn)偅?/p>

a1合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)：90——100

b1合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)：90——100

實(shí)際上此時(shí)，合伙企業(yè)去年虧20萬，今年賺20萬，實(shí)際到第二年末的資產(chǎn)又恢復(fù)到了200萬。

因此，按照這個方法，合伙人持有合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)的合計(jì)（外部計(jì)稅基礎(chǔ)）與合伙企業(yè)持有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)）是協(xié)調(diào)一致的。且我直接根據(jù)會計(jì)處理就可以進(jìn)行追蹤記錄，非常方便；

同時(shí)，合伙企業(yè)會計(jì)虧損隨時(shí)調(diào)減合伙人持有合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)，避免了虧損在合伙人和合伙企業(yè)重復(fù)扣除。合伙企業(yè)虧損5年彌補(bǔ)限制在這個規(guī)則下也基本保證落實(shí)了。

方法二：合伙企業(yè)虧損不調(diào)減合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)

第一年：合伙企業(yè)虧損20

a1合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)：100——100

b1合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)：100——100

第二年：合伙企業(yè)盈利20

鑒于你第一年不分?jǐn)?0的虧損給合伙人，實(shí)際上合伙企業(yè)第一年20的本年利潤借方就必須在合伙企業(yè)保留著。那合伙企業(yè)第二年賺20萬，此時(shí)合伙企業(yè)本年利潤就是0。那合伙人按照稅法規(guī)定也不需要繳納企業(yè)所得稅。鑒于本年利潤是0，會計(jì)上也不存在分?jǐn)偤匣锶恕Ｒ虼耍诙辏?/p>

a1合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)：100——100

b1合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)：100——100

所以，我們要明確一點(diǎn)，分?jǐn)偺潛p和不分?jǐn)偺潛p，合伙企業(yè)的會計(jì)核算規(guī)則就完全是不一樣的。

其次，對于我們提出來的，如果合伙企業(yè)虧損不分?jǐn)偨o合伙人，會導(dǎo)致虧損在合伙人和合伙企業(yè)重復(fù)扣除的問題，有人提出來這種解釋：

比如第一年合伙企業(yè)虧損20萬，合伙人a1將其持有的合伙份額按照公允價(jià)值90萬轉(zhuǎn)讓給c1，確認(rèn)10的合伙份額轉(zhuǎn)讓損失稅前扣除。此時(shí)，c1持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)是90。

第二年，合伙企業(yè)盈利20萬，在稅收上要彌補(bǔ)上一年虧損20萬，但其中有10的損失實(shí)際上a1已經(jīng)通過轉(zhuǎn)讓合伙份額實(shí)現(xiàn)了。那10的損失不就在合伙企業(yè)層面和a1合伙人層面重復(fù)扣除了嗎？那有人的觀點(diǎn)是鑒于此時(shí)c1持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)是90，實(shí)際上合伙企業(yè)到第二年末整體資產(chǎn)是200，如果此時(shí)合伙企業(yè)解散，c1分得的資產(chǎn)是100，超過其計(jì)稅基礎(chǔ)90的10的部分，c1還是要繳納所得稅的。因此在后期，這個重復(fù)扣除的損失還是可以彌補(bǔ)回來的。

至于我們提出來的第二點(diǎn)，合伙企業(yè)的虧損不僅只能由合伙企業(yè)彌補(bǔ)，而且還有5年彌補(bǔ)的期限。如果合伙企業(yè)虧損不調(diào)減合伙人持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)，那合伙企業(yè)虧損到了5年，我把合伙企業(yè)解散了，把經(jīng)營虧損轉(zhuǎn)化為投資虧損，那不就讓合伙人來扣嗎？當(dāng)然，這個理由肯定也有人不贊同。他們可以說，那我公司制不也一樣，公司虧損也只能由公司彌補(bǔ)，且有5年限制。那我公司虧損了，也可以通過解散轉(zhuǎn)化為股東投資損失來扣啊。所以，在這一點(diǎn)上說服力還不強(qiáng)。

所以，我們下面要通過分析合伙企業(yè)這種穿透主體的特殊稅收屬性來談?wù)勌潛p同步條件合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)的好處在哪。

三、從反避稅角度考慮，合伙企業(yè)有些虧損必須調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)

案例3：a1投資100萬，b1投資100萬成立合伙企業(yè)t，合伙企業(yè)約定分?jǐn)偙壤?0:50。第一年，合伙企業(yè)發(fā)生200萬的現(xiàn)金捐贈，不是捐贈給符合稅前扣除條件的公益救濟(jì)團(tuán)隊(duì)，會計(jì)做營業(yè)外支出，虧損200萬。

此時(shí)，合伙企業(yè)年度會計(jì)利潤是虧損200萬。但是，鑒于合伙企業(yè)這筆虧損不能稅前扣除，應(yīng)納稅所得額是0。因此，a1和b1不需要繳納所得稅。

此時(shí)，我們的問題是，這種虧損要調(diào)減合伙人a1和b1持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)嗎？如果不調(diào)減，那我安排合伙企業(yè)清算，合伙企業(yè)已經(jīng)沒有資產(chǎn)，那a1和b1就可以各自確認(rèn)100的投資損失稅前扣除。

所以問題來了，如果我們對于合伙企業(yè)的這種虧損不調(diào)減合伙人持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)，那合伙人可以把他們自己支付的不能稅前扣除的費(fèi)用安排通過成立合伙企業(yè)來支付，再通過合伙企業(yè)注銷，把這部分自己不能直接稅前扣除的支出轉(zhuǎn)化為合伙企業(yè)投資損失稅前扣除。

這個是否要反避稅呢，肯定要（當(dāng)然，公司制某種程度也會存在這個問題。但是在穿透稅制的合伙企業(yè)下，這個更容易被濫用）。那你如果又要堅(jiān)持這個反避稅，又要堅(jiān)持合伙企業(yè)虧損不調(diào)減合伙人持有合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)，那你就要把合伙企業(yè)的虧損去重新記錄分類。對于那些以后年度可以彌補(bǔ)的虧損不調(diào)減，但是對于那些根本不能稅前扣除費(fèi)用導(dǎo)致的虧損（永久性差異導(dǎo)致的虧損）則必須要調(diào)減合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)。換句話說，我今年會計(jì)利潤中的負(fù)數(shù)，你要再分哪些要去調(diào)減，哪些要留著明年用，這個無疑就非常復(fù)雜了。

但是，如果我采用合伙企業(yè)虧損必須同步調(diào)減合伙人持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)，既能有效地防止這個避稅問題，計(jì)稅基礎(chǔ)的核算上遵循會計(jì)核算結(jié)果也很方便。

四、合伙稅制特殊原因?qū)е碌暮匣锓蓊~計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整問題

案例4：a1投資100萬，b1投資100萬成立合伙企業(yè)t，合伙企業(yè)約定分?jǐn)偙壤?0:50。假設(shè)t合伙企業(yè)第一年的盈利是這樣的：

（1）取得國債利息收入20萬，發(fā)生可稅前扣除費(fèi)用20萬。會計(jì)利潤為0；

（2）取得投資企業(yè)分配的股息20萬，發(fā)生可稅前扣除費(fèi)用20萬。會計(jì)利潤為0；

在（1）鑒于國債利息收入免稅，所以t合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額是虧損20萬。但是，如果你不允許合伙企業(yè)虧損調(diào)減合伙人持有合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)，此時(shí)對于免稅國債利息10萬要不要增加他們的合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)呢？肯定要，如果不要，實(shí)際上這部分免稅所得就沒有真免稅。那到了第二年，合伙企業(yè)取得收入30萬，彌補(bǔ)20萬虧損，實(shí)際確認(rèn)10萬所得。此時(shí)，第二年你只能按照10來增加合伙人持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)，而不是30。

在（2）中，由于我國合伙稅制中對于合伙企業(yè)的所得是分為股息、利息、紅利所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得。這就導(dǎo)致了合伙企業(yè)雖然會計(jì)不虧損，但是在稅收上股息、利息、紅利所得必須分?jǐn)偨oa1、b1繳納所得稅。合伙企業(yè)確認(rèn)20的稅前待彌補(bǔ)虧損。同樣，如果你不允許合伙企業(yè)虧損調(diào)減合伙人持有合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)，此時(shí)你20的股息，a1、b1繳納了所得稅，要增加他們的計(jì)稅基礎(chǔ)。第二年合伙企業(yè)盈利30萬，彌補(bǔ)20萬虧損后按10萬確認(rèn)所得。此時(shí)，a1和b1計(jì)稅基礎(chǔ)只能增加10萬，而不是30萬。

所以，要實(shí)現(xiàn)上述這個精確調(diào)整，合伙企業(yè)是需要額外建立臺賬的，會計(jì)核算也非常復(fù)雜。

但是，如果我采用合伙企業(yè)虧損可以調(diào)減合伙人持有合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)，那就非常簡單，該交稅去交稅，該免稅免稅。但是，對于合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整就根據(jù)會計(jì)核算結(jié)果，第一年會計(jì)利潤是0，都不調(diào)整。第二年當(dāng)年會計(jì)利潤是30，就增加合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)30。

五、時(shí)間性稅會差異導(dǎo)致的合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整問題

案例5：a1投資100萬，b1投資100萬成立合伙企業(yè)t，合伙企業(yè)約定分?jǐn)偙壤?0:50。假設(shè)第一年，企業(yè)會計(jì)利潤是-10萬，其固定資產(chǎn)采用加速折舊法。但是稅法只允許合伙企業(yè)按直線法扣除，調(diào)整后應(yīng)納稅所得額是10萬。

這種情況下，a1，b1應(yīng)該各自確認(rèn)5萬的所得繳納所得稅。那合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)如何調(diào)整呢？會計(jì)是虧損，稅法是盈利。

你是否要在第一年調(diào)增合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)10萬，后期等會計(jì)不提取折舊了，稅法還可以扣除折舊時(shí)，會計(jì)是盈利，稅法是虧損再逐步調(diào)回呢（當(dāng)然，單獨(dú)的稅法虧損沒法調(diào)，要有其他所得來彌補(bǔ)這個虧損在變相調(diào)整）？

而如果我采用合伙企業(yè)虧損同步調(diào)減合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)，那就是會計(jì)歸會計(jì)，應(yīng)稅所得計(jì)算歸應(yīng)稅所得計(jì)算。會計(jì)每年不管實(shí)現(xiàn)的盈利、虧損都分?jǐn)偨o合伙人調(diào)整合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)，不留余額。稅法上應(yīng)納稅所得額計(jì)算就歸稅法。

六、結(jié)論

如果合伙企業(yè)同時(shí)存在上述幾種情況，既有不允許稅前扣除費(fèi)用導(dǎo)致的虧損，又有因?yàn)槎愔圃驅(qū)е碌亩愂仗潛p，還有因?yàn)槎悤町愒驅(qū)е碌奶潛p，各種情況混雜在一起。如果你堅(jiān)持合伙企業(yè)的虧損不同步調(diào)減合伙人持有合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)，核算的難度肯定成n倍增加。你確定中國合伙企業(yè)財(cái)務(wù)人員的核算水平，中國基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力真的能hold住嗎？

所以，我們要明白如下一個道理：

沒有一個稅收規(guī)則安排是十全十美的。我們建立什么樣的一個稅收規(guī)則肯定是在綜合考量合法性、合理性、反避稅、征管能力水平和征管制度成本基礎(chǔ)上的一個權(quán)衡。