情形一：合同存在可變對價(jià)

在實(shí)務(wù)中，建筑施工類企業(yè)經(jīng)常面臨不能按時(shí)完工就需要支付罰款的問題，這是否會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異?

湖南大學(xué)教授曹越認(rèn)為，這屬于新收入準(zhǔn)則中的可變對價(jià)問題。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同存在可變對價(jià)時(shí)，須結(jié)合合同可能導(dǎo)致的結(jié)果來進(jìn)行處理。如果合同僅有兩種結(jié)果，則需要按最可能發(fā)生的金額確認(rèn)交易價(jià)格總額;如果合同存在多個(gè)結(jié)果，則以期望值確認(rèn)交易價(jià)格總額。但是，企業(yè)所得稅處理中，對銷售收入的確認(rèn)，一般堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則，不認(rèn)可此類可變對價(jià)，因此可能存在稅會(huì)差異。

例如

建筑施工企業(yè)甲公司為其客戶建造一棟廠房。雙方簽訂的施工合同中約定，合同總價(jià)款為100萬元，并約定：如果甲公司不能在合同簽訂之日起120天內(nèi)竣工，須支付給其客戶10萬元罰款，該罰款將直接從合同價(jià)款中扣除。甲公司對合同結(jié)果做了評估，認(rèn)為工程按時(shí)完工的概率為40%，延期的概率為60%。

在這種情況下，由于該合同可能面臨兩種結(jié)果，甲公司認(rèn)為，按照最可能發(fā)生金額，能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲取的對價(jià)金額。因此，會(huì)計(jì)核算時(shí)，甲公司估計(jì)的交易價(jià)格為90萬元(100-10)，即為最可能發(fā)生的單一金額。企業(yè)所得稅相關(guān)政策則不認(rèn)可甲公司合同開始日的可變對價(jià)10萬元，甲公司應(yīng)將100萬元作為合同預(yù)計(jì)總收入，并在納稅期末按完工進(jìn)度確認(rèn)收入，未來實(shí)際發(fā)生罰款時(shí)，再從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行扣除。

情形二：合同存在重大融資成分

文化紙類產(chǎn)品市場競爭激烈，為了促銷，一些企業(yè)在合同中會(huì)提供兩種可供選擇的付款方式，一種是合同簽訂時(shí)支付價(jià)款;另一種是合同簽訂后一定期限支付價(jià)款。那么，簽署這樣的合同，會(huì)產(chǎn)生什么樣的稅會(huì)差異?

中國人民大學(xué)副教授郭建認(rèn)為，這類業(yè)務(wù)表明公司與客戶簽訂的合同中存在重大融資成分。企業(yè)應(yīng)根據(jù)對價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之差、時(shí)間間隔和現(xiàn)行市場利率，對是否存在重大融資成分進(jìn)行評估。重大融資成分的會(huì)計(jì)處理分為兩類：一是企業(yè)為客戶提供重大融資利益，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收合同價(jià)款，借記“長期應(yīng)收款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定的交易價(jià)格，即現(xiàn)銷價(jià)格貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。二是客戶為企業(yè)提供重大融資利益，企業(yè)應(yīng)按照已收合同價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，按照現(xiàn)銷價(jià)格，貸記“合同負(fù)債”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

《企業(yè)所得稅法》則按簡易化處理，在收入確認(rèn)時(shí)，不考慮重大融資成分。

例如

2020年1月1日，乙公司與丙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批產(chǎn)品將于2年后交付。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即丙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時(shí)支付449.44萬元，或者在合同簽訂時(shí)支付400萬元。丙公司選擇在合同簽訂時(shí)支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。乙公司于2020年1月1日收到丙公司支付的貨款。上述價(jià)格均不含增值稅，且不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

按照上述兩種付款方式計(jì)算的實(shí)際利率為6%。考慮到丙公司付款時(shí)間和產(chǎn)品交付時(shí)間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，乙公司認(rèn)為該合同包含重大融資成分，在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)對合同承諾的對價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響。

這類業(yè)務(wù)屬于客戶為企業(yè)提供重大融資利益。假定該融資費(fèi)用不符合借款費(fèi)用資本化的條件，乙公司應(yīng)在2020年1月1日收到貨款時(shí)，確認(rèn)“銀行存款”400萬元、“合同負(fù)債”449.44萬元和“未確認(rèn)融資費(fèi)用”49.44萬元(449.44-400)，并在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。在2021年12月31日交付產(chǎn)品時(shí)，確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”449.44萬元，同時(shí)減少“合同負(fù)債”449.44萬元。

在稅務(wù)處理方面，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號，以下簡稱“875號文件”)第一條第二款的規(guī)定，銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。本例中，盡管合同中包含兩種付款方式，但丙公司選擇在合同簽訂時(shí)付款，就表明了這份合同屬于稅收政策所規(guī)定的采取預(yù)收貨款方式發(fā)出商品的銷售模式。因此，乙公司應(yīng)在2021年12月31日交付產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)應(yīng)稅收入400萬元。

情形三：合同附有銷售退回條款

某公司在銷售合同中一般都會(huì)約定，若產(chǎn)品存在質(zhì)量問題，6個(gè)月內(nèi)客戶有權(quán)退貨，這會(huì)產(chǎn)生哪些稅會(huì)差異?

國家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局企業(yè)所得稅處何振，這類業(yè)務(wù)屬于存在附有銷售退回條款的銷售。

對于這類業(yè)務(wù)，新收入準(zhǔn)則中規(guī)定，在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)，按預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額確認(rèn)收入;預(yù)期銷售退回金額確認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”;按照預(yù)期退回商品的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價(jià)值減損)后的余額，確認(rèn)為“應(yīng)收退貨成本”，并按照所轉(zhuǎn)讓商品的賬面價(jià)值扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”;每一資產(chǎn)負(fù)債表日，重新估計(jì)銷售退回情況，重新計(jì)量“應(yīng)收退貨成本”和“預(yù)計(jì)負(fù)債”。

875號文件則要求，企業(yè)在確認(rèn)商品銷售收入時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)，再在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。

例如

丁公司是一家健身器材銷售公司。2019年10月1日，丁公司向己公司銷售5000件健身器材，單位銷售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為250萬元，增值稅稅額為32.5萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，己公司應(yīng)于2019年12月1日之前支付貨款，在2020年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。

發(fā)出健身器材時(shí)，丁公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率約為20%;在2019年12月31日，丁公司對退貨率進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為只有10%的健身器材會(huì)被退回。2020年3月31日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為400件。丁公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給己公司。

會(huì)計(jì)處理方面，丁公司2019年10月1日發(fā)出健身器材時(shí)，應(yīng)按預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”2000000元(5000×500×80%)，按預(yù)計(jì)退貨率計(jì)提“預(yù)計(jì)負(fù)債”500000元(5000×500×20%)，同時(shí)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“庫存商品”2000000元(5000×400)，確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)成本”1600000元(5000×400×80%)和“應(yīng)收退貨成本”400000元(5000×400×20%)。

2019年12月31日，假設(shè)丁公司重新評估認(rèn)為退貨率為10%，即比年初預(yù)計(jì)的退貨率20%相比少10個(gè)百分點(diǎn)，此時(shí)，應(yīng)確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)收入”250000元(5000×500×10%)，同時(shí)沖減等值“預(yù)計(jì)負(fù)債”;并確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)成本”200000元(5000×400×10%)，同時(shí)沖減等值“應(yīng)收退貨成本”。2020年3月31日，假設(shè)發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為400件，比預(yù)計(jì)退貨少100件，且丁公司已支付退貨款226000元〔400×500×(1+13%)〕。此時(shí)，丁公司應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期“主營業(yè)務(wù)收入”50000元(100×500)，同時(shí)確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)成本”40000元(100×400)。

稅務(wù)處理方面，875號文件規(guī)定，企業(yè)銷售商品，同時(shí)滿足銷售合同已經(jīng)簽訂，商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，對已售出的商品沒有繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)，收入的金額能夠可靠地計(jì)量，成本能夠可靠地核算四項(xiàng)條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨，屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。因此，丁公司應(yīng)在商品銷售時(shí)全部確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)沖減當(dāng)期收入和成本。由此，丁公司發(fā)生銷售時(shí)，會(huì)形成稅會(huì)差異。

情形四：合同附有質(zhì)量保證條款

某企業(yè)主要生產(chǎn)銷售交換機(jī)、路由器等軟件產(chǎn)品，與客戶簽訂合同時(shí)，合同條款中常常涉及質(zhì)量保證條款。請問，這類業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異應(yīng)如何處理?

曹越認(rèn)為，這類業(yè)務(wù)屬于附有質(zhì)量保證條款的銷售。質(zhì)量保證條款分為服務(wù)類條款和保證類條款。新收入準(zhǔn)則中規(guī)定，對于服務(wù)類條款，按單項(xiàng)履約義務(wù)處理，將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)，履行合同時(shí)確認(rèn)收入;對于保證類條款，按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則處理，計(jì)入“銷售費(fèi)用—產(chǎn)品質(zhì)量保證”，同時(shí)計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”。

《企業(yè)所得稅法》則不允許企業(yè)扣除按照歷史經(jīng)驗(yàn)與數(shù)據(jù)預(yù)提的因質(zhì)量保證而發(fā)生的費(fèi)用，只有在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)，才準(zhǔn)予扣除。即對于作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量服務(wù)類銷售，按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入并無差異;對于不作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證類的銷售，全額確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，存在稅會(huì)差異。

例如

a公司為一家精密儀器生產(chǎn)和銷售企業(yè)。a公司與b公司簽訂一項(xiàng)精密儀器的銷售合同，合同約定a公司向b公司銷售一批精密儀器，售價(jià)為780萬元。a公司承諾，該批儀器售出后1年內(nèi)，如出現(xiàn)非意外事件造成的故障或質(zhì)量問題，a公司免費(fèi)負(fù)責(zé)維修(含零部件的更換)，同時(shí)a公司還向b公司提供一項(xiàng)延保服務(wù)，即在法定保修期1年之外，延長保修期3年。該批精密儀器和延保服務(wù)的單獨(dú)標(biāo)價(jià)分別為700萬元和80萬元。該批精密儀器的成本為500萬元。a公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)在法定保修期(1年)內(nèi)將發(fā)生保修費(fèi)用20萬元。合同簽訂當(dāng)日，a公司將該批儀器交付b公司，同時(shí)b公司向a公司支付780萬元價(jià)款。

假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)及貨幣時(shí)間價(jià)值因素，a公司應(yīng)于收到貨款時(shí)，將延保服務(wù)收費(fèi)的80萬元確認(rèn)為合同負(fù)債，并在延保期間，根據(jù)延保服務(wù)進(jìn)度確認(rèn)收入。公司預(yù)計(jì)在保修期內(nèi)發(fā)生的保修費(fèi)用20萬元，應(yīng)計(jì)入“銷售費(fèi)用—產(chǎn)品質(zhì)量保證”，同時(shí)計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”。