一、案件概況

(一)基本案情

a公司成立于2005年4月，由境外b公司100%出資設立，主要生產高技術含量的特種工業用縫紉機。a公司在2007年投產當年即進入獲利年度，開始享受企業所得稅“兩免三減半”稅收優惠政策。n地稅務機關在綜合分析a公司2007年-2015年的經營狀況時，發現企業在享受減免政策前后獲利能力發生了顯著變化，特別是2011年度優惠期結束后，利潤指標遂呈斷崖式下降，且此后盈利水平一直不高。在整體經營模式未發生重大改變的情況下，a公司人為控制利潤水平的嫌疑較大，n地稅務機關故對其進行反避稅立案調查。

(二)功能風險定位

n地稅務機關通過會談咨詢、現場訪問、實地核實等手段，對a、b兩公司在整體關聯交易價值鏈上的功能風險進行了分析。在境外關聯交易中，a公司根據境外b公司的訂單進行生產，商品定價原則和市場客戶開拓均由b公司控制。因此，a公司主要履行加工制造職能，承擔產能風險、質保風險及物流風險，可以被定義為一家承擔有限功能的合約制造商;b公司在關聯交易中主要承擔國際市場開拓、產品定價及經營管理功能，并承擔市場需求變化、價格變動等風險。在關聯交易價值鏈中，雙方共同創造了關聯交易的整體利潤。

(三)利潤水平分析

首先，n地稅務機關將a公司產品銷售分為三個類型，即境內非關聯銷售、境內關聯銷售和境外關聯銷售，選取主營業務利潤率和完全成本加成率作為分析指標，比對分析三種銷售類型的盈利水平是否存在差異。第一，比對分析全部關聯交易與非關聯交易的盈利水平，發現關聯交易的毛利率、完全成本加成率均遠低于非關聯交易，差異率達10%以上;第二，比對分析境外關聯交易與境內非關聯交易的盈利水平，發現境外關聯交易毛利率遠低于境內非關聯交易，完全成本加成率也存在極大差異，境外關聯交易盈利水平極其異常;第三，比對分析境外關聯交易與境內關聯交易的盈利水平，發現在毛利率方面，境外關聯交易也要低于境內關聯交易。綜上，在盈利水平方面，境外關聯交易<境內關聯交易>境內非關聯交易，a公司通過境外關聯交易轉移利潤的行為極為明顯。關聯交易雙方對整體關聯交易創造的價值分配存在不公允的情況，a公司在整體關聯交易價值鏈水平上的利潤占比偏低。

其次，除固定成本外，影響關聯交易利潤水平的重要因素之一是產品銷售價格，因此n地稅務機關鎖定a公司2007年-2015年期間產品銷售價格，特別是境外關聯銷售價格，進行分析比對。他們從企業erp系統中調取了境內外銷售的同款產品進行價格比較，產品選擇的基本原則為：一是選取企業主打產品或基本產品，以避免特殊機型價格受制因素多，難以與市場價格比較;二是選取境內外銷售量較大的產品，以避免因銷量因素導致的價格不可比。比較分析分兩組進行，一組比較a公司產品銷往b公司的關聯交易售價與銷往境內總經銷商的非關聯交易售價，發現除個別年度外，關聯交易售價均低于非關聯交易售價;另一組比較a公司產品銷往b公司的關聯交易售價與銷往境內第三方客戶的非關聯交易售價，發現在可比年度內關聯交易售價全部低于非關聯交易售價。

通過上述分析比對，n地稅務機關認為a公司通過境外關聯交易轉移利潤的嫌疑較大，決定對其進行特別納稅調整。

二、爭議焦點分析及處理結果

(一)確認特別納稅調整的依據

征納雙方爭議的焦點首先在于是否需要進行特別納稅調整。

納稅人認為，其沒有主觀意愿侵蝕境內稅基。因為世界經濟仍處于國際金融危機后的深度調整期，國內經濟增長持續放緩，服裝、制鞋等下游行業需求緊縮，導致工業縫紉機行業整體表現不佳。目前，縫制機械行業的競爭呈現多元化特征，a公司走高品質產品路線，堅持專業化經營和差異化發展，但成本較高，發展日漸艱難。因此，利潤率水平表現不佳并不是關聯交易存在不公允現象，而是市場因素導致的。

稅務機關則認為，從關聯業務流程來看，a公司的境外關聯業務主要與b公司有關，b公司將a公司產品銷往境外非關聯第三方，因此關聯交易利潤鏈條主要集中在a公司和b公司之間。從功能定位來看，a公司主要承擔制造功能，b公司主要承擔研發、市場營銷和客戶維護功能，因此從整體交易流程看，兩者功能密不可分。根據beps行動計劃所倡導的利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅的基本原則，a公司應該考慮到根據自身功能和使用生產要素做出的貢獻，在關聯交易合并利潤分割時，獲得本公司應分得的合理利潤。但從財務指標分析來看，a公司并沒有在關聯交易中得到應有的利潤，故應按一定方法予以調整。

征納雙方通過多次溝通磋商，最終納稅人同意進行納稅調整。

(二)選擇特別納稅調整的方法

爭議焦點之二在于選擇適用哪種特別納稅調整方法。

第一，a公司銷售給非關聯方的產品與銷售給關聯方的產品在類型、數量、交易條件、貨款回收、售后服務方面均不具有可比性。因此，產品的非關聯交易價格不能作為可比非受控價格來驗證a公司關聯交易的定價，即可比非受控價格法不適用。第二，由于關聯方b公司并非純粹的銷售企業，其銷售的商品既有從a公司購入的，又有自行生產的，而且兩種不同來源的商品型號不相同;同時，a公司負責產品制造和銷售的并不是同一個分公司。因此，再銷售價格法也不適用。第三，由于a公司在對關聯企業和非關聯企業的銷售業務中，期間費用差異較大，因此成本加成法不適用。第四，在采用交易凈利潤法對關聯交易進行分析和測算時，由于a公司產品獨特性較強、技術含量較高且根據客戶需求定制，其附加值與普通設備區別較大，在bvd數據庫中未能找到足夠數量的相對可比上市公司，因此，該方法也不適用。

綜合上述因素，n地稅務機關與納稅人多次溝通談判，最終決定采用一般利潤分割法對a公司和b公司的關聯交易合并利潤進行測算，以各自承擔的功能和運用的生產要素為依據劃分利潤貢獻率，再根據各自的貢獻將合并利潤進行合理分配。

(三)計算過程及調整結果

爭議焦點之三在于計算調整數額的具體過程。經雙方多次協商，n地稅務機關最終將利潤分割法的運用分為以下三個步驟：一是計算合并利潤;二是根據功能要素對合并利潤進行劃分;三是合并利潤分配的合理性測算及調整。

1.計算合并利潤

n地稅務機關首先對企業申報的關聯交易數據的拆分情況進行核實，核實后的關聯交易數據拆分遵循以下原則：一是依據成本將關聯與非關聯業務進行拆分，避免了因關聯銷售定價帶來數據拆分的不準確性;二是數據的溯源性拆分，主要是將可以追溯到受益方的費用予以確認，無法追溯的再根據成本比例進行拆分，最大限度保證關聯與非關聯經營數據的合理性。

在合理拆分關聯交易數據的基礎上，n地稅務機關著手計算合并利潤。計算合并利潤的總原則是以銷往市場第三方的有形資產作為合并利潤計算基數。首先，以b公司銷售a公司產品給境外第三方的銷售額作為合并銷售收入;其次，以b公司采購的a公司產品中當年外銷給第三方的數量占比作為調整比率，計算合并銷售成本;最后，對b公司外銷期間費用進行采集，根據調整比率對a公司期間費用進行調整作為合并費用，得出關聯交易合并利潤。

2.根據功能要素對合并利潤進行劃分

關聯交易合并利潤確定后，將根據雙方的貢獻比例分配各自應得的利潤。決定利潤貢獻比例的功能要素從以下兩個方面考量：一是功能要素的選擇，分別為研發、制造、營銷、管理功能和資產，基本涵蓋整條業務鏈，并反映出雙方承擔的主要職能和風險;二是功能要素權重配比，稅企雙方一致認為五項功能要素在價值鏈上同等重要，共同形成合并利潤，因此權重配比各占20%，避免因地域因素造成的價值貢獻差異。

3.合并利潤分配的合理性測算及調整

通過對關聯交易合并利潤進行分割測算，n地稅務機關發現a公司在調查期間(2007年-2015年)未獲得應有利潤回報，決定對該部分予以調整。稅企雙方經多次談判溝通，a公司最終調增企業所得稅應納稅所得額3900余萬元，補繳企業所得稅976余萬元，加收利息260余萬元。

三、啟示

本案中，n地稅務機關探索性地運用一般利潤分割法，通過合理確認關聯交易合并利潤，結合關聯交易各方功能風險定位和生產要素設置權重配比，根據各自貢獻比例對關聯交易合并利潤進行合理分割。該方法豐富了稅務機關轉讓定價調整方法的利用廣度，開拓性地建立起一整套嚴密計算步驟，填補了n地一般利潤分割法實務應用空白，既為今后該類型案件反避稅調查提供了切實可行的調整思路和做法，也為反避稅工作提供了諸多啟示。

(一)運用“價值創造地征稅”等國際新規則維護中國稅收權益

相較于超額利潤分割法，一般利潤分割法突破了僅對無形資產、關聯勞務等關聯交易類型的利潤分割，轉而對有形資產所有權關聯購銷交易的利潤分割進行了探索性測試。該方法在堅持獨立交易原則的基礎上，不但考慮了關聯交易各方的風險程度，還分析了各方的功能定位、資產使用情況等綜合因素，最終合理確定關聯交易各方的利潤。其優點在于可以解決集團成員間高度整合的關聯交易的合理性問題，破解交易各方無法取得可比交易信息的難點。更重要的是，其適用體現了利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅的基本原則，這也是中國稅務機關的一貫主張。因此，在國內轉讓定價領域，主管稅務機關在特別納稅調查調整中應樹立起多用、善用國際新規則的前瞻意識，充分體現成本節約、市場溢價等因素在價值創造中的貢獻，代表發展中國家維護自身稅收權益。

(二)從理論和實踐兩個層面豐富完善一般利潤分割法的具體運用

從目前我國的法律規定來看，涉及一般利潤分割法的內容不夠詳實，實踐應用層面也剛起步。故第一，需從理論層面研究深化、完善豐富相關法律法規，解決適用理論依據不夠充分、適用條件及利潤分割因子不夠明確、調整計算思路不夠詳盡等難題。第二，在實踐層面稅務機關應積極探索操作性較強的量化分析方法，建立科學得當的量化分析體系，逐步完善量化分析技術細節，應用價值創造地原則對超額利潤進行合理分配。第三，應積累“一案一行業”的轉讓定價數據，盡快搭建案例指導庫，加強實踐指引。特別納稅調整應在深度剖析典型案例的基礎上，運用大數據手段，挖掘標的企業背后隱藏的規律，不但從行業發展趨勢的角度，還要從核心驅動因子、價值鏈流向、運作模式等方面，不斷構建多維度的行業綜合模型，建立起“一案一行業”的覆蓋模式，為今后從該行業篩選特別納稅調整案源和反避稅調查提供數據支撐。

(三)建立健全立體式的反避稅防控體系