在行政法上，一事不二罰既是一項基本法理，也體現于《行政處罰法》的制度文本。2021年1月修訂通過的《行政處罰法》對原第二十四條關于一事不二罰的規定作了打補丁式的修改，這無疑也會影響稅務行政處罰的作出。事實上，一是由于一事不二罰規則無論修改前后都存在實然輻射對象和應然覆蓋范圍間的落差，二是由于稅收違法行為較之一般行政違法行為存在特殊性，故而一事不二罰在稅收場域的準確適用亟須廓清若干問題。在此基礎上，立法者也應考慮如何借修訂《稅收征管法》的機會，對稅務行政處罰的特質有所回應，為一事不二罰在該場合的適用夯實制度基礎。

　　一、一事不二罰的制度表達

　　原《行政處罰法》在第二十四條將一事不二罰界定為對同一違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰。其將罰限定為罰款，大大限縮了該規則的適用范圍。歷史地看，該部法律在制定過程中對這一條款數易其稿，立法者曾考慮規定對同一違法行為不得以同一事實和理由給予兩次以上的處罰，后在《行政處罰法草案征求意見稿》中將之改為罰款，進而在式立法文本中刪去不得以同一事實和理由的限定(李洪雷，2020)。由該進程不難發現，一事不二罰有兩個關鍵要素事和罰，立法者對二者該如何界定表現出立場上的游移。

　　對于事的界定，關鍵在于其究竟是生活意義上抑或法律意義上的一件事。若是前者，則行政相對人同一行為僅可被處以一次罰款;若是后者，則當其行為同時被多個法律給予負面評價時，即可視為法律意義上的多件事，對其多次罰款便也無違于一事不二罰的規訓。從立法過程看，立法者在前期有考慮使用同一事實和理由的表述，事實和理由分別指向生活意義和法律意義的一事，亦即不得二罰的行為須同時屬于生活意義上和法律意義上的一事。據此，根據不同法律須對同一行為給予處罰不屬于同一理由的范疇，故得以并罰。但式法律文本中刪去了該表述，這便使一事的界定標準晦暗不明。實踐中，不少難題肇因于此。比如，何某組織人員和車輛在農田挖取油沙土，當地公安機關就其損毀農田農作物的價值處以罰款，該地水利和湖泊管理機關欲對何某非法采砂的違法行為實施罰款時便以一事不二罰為由放棄。對此，若以法律意義上的一事標準來衡量，則水利和湖泊管理機關并非不可對何某再作處罰。

　　在《行政處罰法》修改前，稅收征管領域同樣存在對一事如何界定的爭議。例如，接受虛開的普通發票這一行為，可能同時滿足逃稅和虛開發票的構成要件，在《稅收征管法》和《發票管理辦法》中也分別對其規定了相應的罰則，此間是否僅能處以一筆罰款便不無爭議?！缎姓幜P法》修改時雖未直接對一事的范疇加以厘清，但因其在原第二十四條的表述后增加規定，明確同一違法行為觸犯多個法律規范應處罰款時從一高處斷，便使前述困惑得以消釋即便從法律意義上理解一事，亦即有多部法律對一行為給出負面評價，最終的罰款也只能有一次。事實上，該新增規定還部分解決了實踐中處罰結果帶有隨機性的問題，即相同的違法行為僅因首先查處機關不同便可能引致罰款數額差距頗大的現象也將不復存在。進言之，隨機性問題常出現于想象競合的場合，即一個違法行為同時符合數個行政法規所設定的處罰構成要件，且各處罰規定的立法目的不相同。依常理，各行政機關必會對同一違法行為作出各異的處罰決定。實踐中，普遍遵循時間在先標準，認為在先作出的處罰決定具有法律效力，應當以其為準(黃先雄等，2020)。誠然，以時間先后為衡度能使行政機關免于朝令夕改、政出多門之虞，保障行政相對人的信賴利益，同時有助于提升行政效率。但該標準以犧牲不同法律規范的立法目的為代價，使法律責任體系的懲罰與預防功能難以全面發揮。行政處罰決定時間順序的偶然性亦可能使不同行政相對人因同一性質違法行為而面對迥異的處罰結果。前文所述《行政處罰法》新增的從重處罰規定則既未對行政相對人課以多重罰款，也使不同法律規范的立法目的最大程度上得以實現。

　　針對罰的范圍，核心即其是否限于罰款。嚴格從文義出發，立法者只是表明罰款不得重復而未言及其他種類的處罰，加之前文曾述及的立法過程中將處罰調整為罰款，使實踐中不少行政機關傾向于認為罰款之外的其他行政處罰可以重復，但該見解有失允當。一者，考察彼時立法者的真實意圖，其是因實踐中易產生重復的處罰形式多為罰款，才將不得重復給予的處罰種類限定為罰款(李洪雷，2020)。如此一來，既直指實踐中的突出問題，也保留一定的相機調整空間，其僅是囿于現實條件而未明確覆蓋全部處罰種類。二者，一事不二罰具有自然法屬性，縱使法律文本僅指向罰款，也不意味著其他類型的行政處罰便可重復實施。換言之，行政法作為規范行政權力運行的法律，迥異于授權法的邏輯，其明文劃定的邊界自是行政機關所不得逾越的，其未作明確規定之處也并非行政機關的行為絕對安全之所，帶有自然法屬性的一般法理和基本原則，行政機關在行政過程中仍須遵循。事實上，最高人民法院便曾在一份行政裁定書中明確，一事不二罰指同一違法行為不能給予兩次以上相同或類似性質的行政處罰。

　　二、稅法場域援用一事不二罰的特殊問題

　　上文從一般行政法制度和原理的角度出發，對一事不二罰的適用難點展開論析，對稅收征管領域準確適用該項規則大有裨益。但也須指出，《稅收征管法》屬于特別行政法的范疇，稅收違法也有自身的行為特質，故此，一事不二罰于該場域的適用會遇到若干疑難問題，須結合法理探究其適用之道。

　　(一)稅法上特殊的一事界定

　　相較于一般行政違法行為，稅收違法行為的行為人通常具有特殊身份，這使其實施違法行為多非一次性、孤立性的，而時常表現為反復多次以及復雜多層，這增加了一事認定的難度。

　　稅收違法行為反復多次的典型表現如納稅人持續做出逃稅或非法印制發票等行為，此間能否對其課處多次罰款，取決于相關行為當被視為一事抑或多事。若單純從生活經驗感知，則此處無疑存在前后相繼的多個違法行為。但誠如前文所述，《行政處罰法》上所謂一事是法律性而非生活性的概念，故這里的分析仍要依循法理進路。刑法學理論對罪數形態有深入研究，其核心即在于對一罪和多罪的界分。從法體系協調一致的角度出發，相關理論和制度共識對稅收違法行為的數量判定頗具借鑒價值。《刑法》上有處斷的一罪的概念，雖非嚴格意義上的一個犯罪行為，但從法律的角度僅將之視為一個行為，連續犯便是其中一種類型。通常認為，連續犯的基本特征有四：行為人基于同一或概括的故意;數次行為性質相同;數次行為具有連續性;數次行為觸犯同一罪名。在滿足此四項條件的背景下，無論刑法理論還是制度均認為，對其僅以一個犯罪行為論處。以此觀之，納稅人持續實施的逃稅或非法印制發票等行為原則上可被視作一個違法行為，在此基礎上可考慮從重處罰(劉劍文等，2004)。但在數次違法行為時間間隔過久、具體手法差異較大等情形下則不可如此認定：在前者，很難認為納稅人是基于同一故意;在后者，數次行為的性質并非相同。

　　進言之，《行政處罰法》在修改時增設初次違法且危害后果輕微并及時改的，可以不予行政處罰的規定，結合前述關于連續性違法行為的探討將產生看似矛盾的兩個問題：若將連續的稅收違法行為視作一個行為，是否會放大初次違法的覆蓋范圍，以致許多違法行為僅因稅務機關查處不及時便被不當歸入初次違法的范疇。同時，又因連續性行為被視為一事時，須將所涉金額累加，如此一來是否會讓危害后果輕微的免責事由于相關情形中根本沒有適用可能?本文認為，準確界定一事并不會真誘致規則適用的不合理。一方面，在連續性違法行為加總起來危害后果依然輕微時，當事人及時改后得予豁免行政處罰，合乎保護行政相對人利益、以引導替代懲罰的立法本意;另一方面，連續性違法行為加總后若是危害后果已然十分嚴重，不予豁免處罰方為契合比例原則的做法，且此時縱使將生活意義上的初次違法行為進行單獨考察，因其已無及時改的空間，故不免罰也是合理當的。

　　稅收違法行為復雜多層的典型表現是行為人通過a手段達致b目標，手段和目標均違反相關稅收法律法規，屬于此種情形者包括但不限于：行為人購買偽造的增值稅專用發票后將其出售，購買偽造的專用發票是為了出售，二者均為稅收違法行為;偽造增值稅專用發票后為他人虛開;非法購買增值稅專用發票后虛開或出售;通過不及時辦理稅務登記、設置和保管賬簿等違反協力義務的方式逃避繳納稅款;等等。此時判斷違法行為有一個或多個，同樣要借鑒《刑法》對罪數形態的認定。前述處斷的一罪有另一種類型是牽連犯，指犯罪行為可分為手段行為和目的行為或原因行為和結果行為，二者分別觸犯不同罪名。不同于連續犯，現行法律對牽連犯的罪數形態未作統一規定，但法理上通常也僅將其視作一個行為，進而從一重處罰。刑法分則的條文也較多遵循這一進路。如《刑法》第二百零八條第二款規定非法購買增值稅專用發票或者購買偽造的增值稅專用發票又虛開或者出售的，分別依照本法第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條的規定定罪處罰便是適例。有鑒于此，在給予稅務行政處罰時，對于存在牽連關系的違法行為應該將其視作一個行為，不得并罰。

　　實踐中還有一類情形，即行為人所實施的行為相互間雖無手段和目標之類的必然聯系，但由于受到同一條稅法規則調整，故在觀念上須將其視作一個行為。例如，行為人在非法印制完稅憑證后轉借他人，抑或行為人既有變造、也有偽造完稅憑證的，嚴格而言，非法轉借完稅憑證不必定以非法印制為前提，非法印制完稅憑證后也不當然會轉借他人，故偽造和變造完稅憑證的行為是互相獨立的存在。《稅收征管法實施細則》第九十一條對非法印制、轉借、倒賣、變造或者偽造完稅憑證的行為統一設定罰則，這同《刑法》上的選擇性罪名具有邏輯上的一致性。概言之，所謂選擇性罪名即一個條款中含有多種具有內在聯系的犯罪行為，如偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪，若行為人實施了所涉的一部分行為，則分解使用罪名，若僅有偽造增值稅專用發票的情形便以偽造增值稅專用發票罪定罪量刑，若行為人既偽造、又出售偽造的增值稅專用發票，便以偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪定罪量刑，但不以數罪論斷(王明奎等，2019)。為達致法體系內部融洽、協調的目標，行為人實施的多個違法行為受同一稅法條文調整時，將之認定為一事并從重處罰是較為合理的選擇。

　　(二)不二罰對稅務機關的約束

　　針對同一稅收違法行為，稅務機關自不應作出兩次以上的罰款處理，但實踐中稅務機關如何處置可能遇到的兩類較為特殊的情形，并非簡單援用一事不二罰便可不言自明。

　　一是稅務機關已作出行政處罰決定后發現其有畸輕之嫌，此時受一事不二罰的框限，徑行追加處罰顯無可能，能否撤銷原決定后作出新處罰便成為一個問題。就此而言，須區分情形討論。一般而言，稅務機關不得僅以裁量不當為由撤銷原處罰決定并在新決定中加重處罰。理由如下：首先，行政裁量權是相對自由的行政權力，應受嚴格限制，故裁量不當并非撤銷行政行為的充分理由，否則自由裁量權有被濫用之虞(姜明安，1993);其次，行政機關代表國家意志行使公權力，其作出行政行為時都確信自己行為合法，隨意撤銷行政行為損害相對人的合理信賴，有違信賴利益保護的法律原則，故行政行為一經成立即產生拘束力，無論行政機關還是相對人皆不得輕易更動(邁耶，2002);最后，一事不二罰脫胎于古羅馬時期的一事不再理原則，旨在避免當事人陷入重復追訴困境，而重啟處罰程序必會給當事人帶來負累，故原則上不允許輕易重作新罰(李洪雷，2020)。

　　但在特殊情況下，結論不盡相同。比如，若是稅務機關發現新事實、新證據，能否據此撤銷原先的處罰決定，進而作出數額更大的罰款決定，在理論和實踐層面均有爭議。一種觀點仍根據行政行為的拘束力和相對人信賴利益保護的原則，主張禁止不利益變更;另一種觀點則認為新事實、新證據的發現足以構成撤銷原處罰決定的理由。基于如下三方面理據，本文傾向于后一種見解，理由有三。其一，具體行政行為的拘束力并非絕對，其僅要求行政機關不得隨意更改，信賴利益保護亦不可絕對化，因法定事由并經法定程序，行政機關是可以撤銷、變更已生效之行政決定的。其二，橫向對比，人民檢察院在發現新證據足以證明原裁判確有錯誤，可能影響定罪量刑時，應當按審判監督程序向人民法院提出抗訴?；谂e重以明輕的一般法理，給予刑事制裁時尚可因新事實、新證據的發現而再啟追訴程序，遑論對相對人權利影響更小的行政處罰。其三，公平乃是各部門法共享的價值追求，若是僅因為稅務機關對違法事實掌握不夠充分，便使相同的稅收違法行為被給予不同力度的處罰，顯失公平。在更加特殊的情況下，即因納稅人、扣繳義務人等主觀故意致使稅務機關先前作出的行政處罰決定畸輕時，稅務機關可撤銷原決定并作出加重處罰的新決定。除分析前一種情形時已述及的三點緣由外，不得使當事人因自身過錯而獲利也是支持該做法的重要法理基礎。

　　二是稅務機關依稅法規定本應就特定違法行為處以罰款，但已有其他行政機關作出罰款處置。若稅務機關依法須處以的罰款數額低于其他行政機關所處罰款數額，則結論較為明確，無論是根據一事不二罰還是《行政處罰法》修改后從一高處斷的規定，稅務機關均無任何處罰空間。問題在于，稅務機關依法須處以的罰款數額若是超過其他行政機關在先作出的處罰，此時其該如何行事，不無疑問。

　　與前同理，在一事不二罰的約束下，稅務機關意欲處以罰款，唯一途徑是原作出行政處罰的行政機關撤銷其處罰決定，再由稅務機關作出數額更大的罰款決定。這同樣要面對不利益變更侵犯信賴利益的指摘。有鑒于此，在《行政處罰法》修改前，如此行事確實不妥，但修法使情況發生變化。前文已述及，此番修法增設同一違法行為觸犯多個法律規范應處罰款時從一高處斷的規定，若嚴格依循該規則，便應導向稅務機關有權處以數額更大罰款的結論，否則，該規定所追求的降低處罰結果隨機性、緩釋違法當事人承擔法律責任不均衡的目標也必定落空。誠然，修法增設該規則可能導致的執法結果確有引發質疑的可能，但在實定法如此規定的背景下，準確理解條文意涵從而依法行事方為途。

　　進言之，基于行政效率的考量，遇有此類情形時應許可稅務機關直接處以罰款，作出原處罰決定的行政機關須撤銷其行政行為，納稅人或扣繳義務人尚未給付的罰款不再給付，已給付的罰款可申請退回。若相關行政機關拒不退回，則可循行政復議、行政救濟等程序維護其合法權益。

　　三、《稅收征管法》修訂應如何安置一事不二罰

　　前文基于法理和稅理嘗試解答稅收征管中援用一事不二罰的特殊問題，但應用法理解決實務爭議畢竟較為間接，且如果相關爭議進入司法程序，部分裁判者本就對行政法更熟悉而對稅法規范比較陌生(侯卓，2020)，若是稅法層面還缺乏明確的制度安排，便容易妨礙裁判的準確作出。因此，對稅務實踐中具有典型性和多發性的問題，在修改《稅收征管法》時有針對性地加以回應乃是較為穩妥的做法。

　　(一)明確連續性稅收違法行為僅為一事

　　前文已述及，就反復多次的稅收違法行為而言，若各行為在主觀故意、行為性質、間隔期限和所侵害法益方面滿足條件，便應視為一個行為。對此，建議在具體分析各類稅收違法行為性質的基礎上，在《稅收征管法》中明確應被視為一個行為的情形。這有助于清晰界定公權力的邊界，同時提高納稅人對行為后果預期的準確性，契合《稅收征管法》修改的底層邏輯(譚飛燕，2021)。

　　《稅收征管法》第六十三條和第六十六條分別是關于逃稅和騙稅的行政處罰規定。這兩類稅收違法行為存在連續犯的可能，故可在此二條后各增設一款，借鑒《刑法》第二百零一條的規定，分別表述為：對采取相同或相似手段多次實施逃稅的，按照累計數額計算對采取相同或相似手段多次騙取國家出口退稅款的，按照累計數額計算。如此規定，既明確連續犯僅為一事，又不致寬縱違法行為。與之類似的還有對非法印制發票行為的處罰規定，其載于《稅收征管法》第七十一條，也可于該條后增加多次非法印制發票的，按照累計數額計算的規定。

　　《稅收征管法》第六十五條是關于妨礙追繳欠稅的行政處罰規定。一般地，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款是一種持續的狀態，妨礙追繳欠稅行為是持續性或曰繼續性的違法行為。刑法制度和學理均認定持續犯屬于實質的一罪，與之同理，未構成犯罪的妨礙追繳欠稅行為因其持續犯屬性也只能被作為一個違法行為對待。若是納稅人多次實施相同或類似手段妨礙追繳欠稅，只要其指向的欠繳稅款并非同一，即應認為此間主觀故意的內容和侵犯的法益均不同。亦即，就妨礙追繳欠稅這一類違法行為而言，不存在成立連續犯的可能，《稅收征管法》無增設專門規制條款的必要。同理，《稅收征管法》第六十七條是關于抗稅的行政處罰規定。一般很難認為多次抗稅行為系出于同一主觀故意，每次行為侵害的具體法益也不一致，故而亦無成立連續犯的可能，對多次抗稅行為處以多次罰款，并無不妥。

　　(二)闡明牽連性稅收違法行為應按哪一事論處

　　針對稅收違法行為存在牽連關系的情形，僅將之視為一個行為從而給予一次處罰是合乎法理的做法。但是，應視為哪一行為并不明晰，可能給執法者帶來困惑，故而有必要在制度文本中對典型的牽連性違法行為的認定有所交代。《刑法》在這方面作出很好的示范，《稅收征管法》也有必要如此行事，且從保持法體系統一的立場出發，在具體認定方面可更多借鑒《刑法》的規定。

　　具體而言，既為從一重處罰，首要須明確何謂重責、何謂輕罰。最高人民法院《關于適用刑法第十二條幾個問題的解釋》(法釋〔1997〕12號)規定，衡量法定刑輕重時優先比較法定最高刑，如相同則再比較法定最低刑。借鑒該思路可辨明《稅收征管法》中牽連性違法行為所涉法律責任的輕重，進而在規則層面明確應按哪一行為追究法律責任。我們認為，如下兩類情形的處置可考慮在《稅收征管法》上加以明確。

　　其一，《稅收征管法》第六十一條所涉扣繳義務人未設置、保管相關資料和第六十二條所涉扣繳義務人未按期報送相關資料的行為，存在原因行為和結果行為的牽連關系。前者最高可被處以五千元罰款而后者最高可被罰至一萬元，故遵循從一重的進路，建議后者吸收前者。因此，可在第六十一條后增設一款：扣繳義務人未按照規定設置、保管……有關資料，致使未按照規定的期限向稅務機關報送的，依照本法第六十二條追究法律責任。

　　其二，《稅收征管法》第六十四條所涉編造虛假計稅依據和第六十三條所涉以虛假計稅依據逃稅的行為，存在手段行為和目的行為的牽連關系，從法律責任的角度看，前者最高可被罰款五萬元，后者則最高可被處以不繳或者少繳稅款五倍的罰款。通常情形下，不繳或者少繳稅款的五倍要超過五萬元。但即便認為此二者尚不能直接比較，從最低處罰規定看，前者不設下限，后者則為不繳或者少繳稅款的百分之五十，顯然更高。所以，應當認為《稅收征管法》第六十三條的法律責任要重于該法的第六十四條，這也符合人們對兩類行為危害后果的一般認知，由此出發，建議明確對以編造虛假計稅依據的方式逃稅的行為直接按逃稅處罰，不再對編造虛假計稅依據的行為單獨處罰。對此，不妨在《稅收征管法》第六十四條第一款后增設一款：納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據致不繳或者少繳應納稅款的，依照本法第六十三條追究法律責任。

　　(三)明示發現對連續性稅收違法行為掌握不完整時可撤銷并重作處罰決定

　　誠如前文曾述及，針對逃稅、發票違法等持續實施的稅收違法行為，稅務機關若發現原處罰所依據的事實并不完整，可撤銷原處罰決定并作出加重處罰的新決定。但這畢竟是在反兩種觀點相持不下的條件下所為的艱難抉擇，且有違反信賴利益保護原則的嫌疑。既然信賴利益保護原則本就為行政機關撤銷、變更已生效行政決定預留因法定事由并經法定程序的口子，那么更穩妥的做法自然是在《稅收征管法》中有針對性地增設條文，明確對于連續性稅收違法行為，若在處以罰款后發現原先認定的事實并不完整，如對逃稅或偽造發票的數額認定偏低，則可重新作出處罰決定。如此一來，便讓稅務機關獲得撤銷并重作處罰決定的法定事由，據此行事亦無在復議或訴訟程序中被上級機關或法院否定的風險。

　　進言之，將前述意思引入《稅收征管法》中有分述和總括兩種思路。就分述而言，如前文所述，筆者已然建議在《稅收征管法》第六十三條、第六十五條、第七十一條等條款后增設按照累計數額計算的規定，在此基礎上可進一步增加相關規定，比如在第六十三條后可增設一款：稅務機關發現原認定逃稅金額有遺漏的，可繼續追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并重新作出罰款決定，另外兩個條文與之類似，茲不贅述。就總括而言，可直接在法律責任一章增加一條，規定：稅務機關有新事實、新證據表明對違法事實認定不完整的，可以撤銷原處罰決定，重新追究法律責任。需要補充說明的是，該新增條款中新事實、新證據的限定使稅務機關不得隨意啟動撤銷并重作處罰的程序，為穩妥起見，還可將這層意思在《稅收征管法實施細則》中予以明確，如直接闡明稅務機關不得僅以處罰偏輕為由加重處罰，如此即能較好地協調國家稅權和納稅人權利。

　　(本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2022年第6期。)

　　歡迎按以下格式引用：

　　侯卓.論一事不二罰在稅收征管中的適用j.稅務研究，2022(6):63-69.

　　來源：稅務研究 作者：侯卓(中南財經政法大學法學院)

---

　　2013年5月的解析

稅務行政處罰中的一事不二罰原則

　　在稅收執法特別是稅收行政處罰中，稅務機關對納稅人進行處罰，有一項基本原則必須遵守，即一事不二罰原則。這一原則的基本含義是，對于納稅人的同一個稅收違法行為不能給予兩次以上相同種類的行政處罰。一事不二罰原則是納稅人權利保護原則的基本要求之一。對于納稅人的同一個稅收違法行為，給予一次處罰就能夠達成設定該處罰的目的時，就不應該給予兩次相同種類的行政處罰。而在實際工作中，特別容易出現一事不二罰問題的領域是行為犯和結果犯相重合的領域。對于行為犯而言，只要出現某種行為，稅法即給予一定的處罰，不需要有結果出現，而對于結果犯而言，則不僅要有某種行為，而且該行為還必須導致了某種結果，稅法才給予一定的處罰。

　　《中人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則和《中人民共和國發票管理辦法》中規定了大量的行為犯，例如，未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷登記的;未按照規定設置、保管帳簿或者保管記帳憑證和有關資料的;未按照規定取得發票;等等。而典型的結果犯是偷稅以及虛報虧損等，偷稅是納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。偷稅所強調的結果就是不繳或者少繳應納稅款，如果沒有這一結果，就不能認定為偷稅。

　　如果納稅人的行為同時構成行為犯和結果犯，應當如何處罰就是一個需要運用一事不二罰原則進行審視的問題。例如，稅務機關在日常檢查中發現，某公司以白條形式列支房租8萬元，無法再取得發票或證實其真實性，該年度企業帳面虧損10萬元。這種情形在稅務檢查中經常遇到，在討論如何對該單位進行處罰時，稅務機關內部存在幾種不同觀點。

　　觀點一：該單位在沒有合法憑證的前提下，無票列支房租費用8萬元，應該調整虧損額。因為沒有造成少繳所得稅稅款的后果，不能認定為偷稅，根據《稅收征管法》第六十四條規定，該行為屬于編造虛假計稅依據的違法行為，稅務機關除責令限期改外，可并處5萬元以下的罰款。此外，根據《發票管理辦法》第三十六條，該行為又屬于未按規定取得發票的行為，可以處以1萬元以下罰款。依據《行政處罰法》第二十四條規定：對當事人的同一個違法行為，不能給予兩次以上罰款的行政處罰。因此，對本案當事人只能依《稅收征管法》或《發票管理法》處以一次罰款。

　　觀點二：所謂一事不二罰原則是指對違法行為人的同一個違法行為，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上的罰款處罰。本案中，納稅人編造虛假計稅依據和未按規定取得發票是兩種不同性質的違法行為，觸犯了不同的法律法規，并非一事，可以依照《稅收征管法》或《發票管理法》分別罰款，并不違反一事不二罰原則。

　　筆者觀點：本案爭論的焦點在于納稅人究竟實施了一個違法行為還是兩個違法行為。判斷的標準是什么，法律并沒有明確的規定。如何處理更為準確，需要對法律規范之間的競合作一分析。從納稅人權利保護以及行政處罰的必要性原則出發，如果某種形式的處罰能夠實現設置該處罰的目的，即起到阻止納稅人再次進行該違法行為并對其行為所造成的損害進行賠償，那么，就不必給予重復的處罰。在上面的案例中，如果納稅人未取得合法有效的憑證，所導致的最終后果就是稅收規定上的虛報虧損，因此，對其給予較重的處罰就可以實現設置該處罰的目的，所謂法規競合是指由于各種法律、法規的復雜交錯規定，致使行為人的一個整體行為同時觸犯了數個法律、法規條文，從而構成了數個違法行為。

　　造成法律規范之間的競合的原因大致有兩類：一類法規競合是立法自身的重疊問題，而不是適用法律的問題;另一類競合是違法行為牽連的問題。所謂牽連違法，是指相對人以實施某一違法為目的，但其手段或結果又構成其他違法形式的情形。牽連違法行為的主要特征表現為：存在數個符合違法構成要件的違法行為;數個違法行為間具有手段與目的或原因與結果的關系并共同構成有機整體;行為人只追求一個違法意圖，直接實施違法目的的行為是主行為，為實現這一目的創造條件或進行輔助的行為是從行為。本案中，該廣告公司先是未按稅法規定取得法定發票，而后又將白條作為經營費用的記賬憑據，少計應納稅所得額。前者是手段行為，后者是目的行為，二者是典型的牽連關系，同屬一個連續違法事實整體。這在行政法理論上，被稱為處斷一事，即實為多事，但在處罰上卻以一事對待。

　　可見，對本案稅務行政相對人在處罰上必須以一事對待，只能給予一次罰款，不能作為兩個違法行為分別罰款，否則將構成一事二罰。在援引法律依據時，根據新法優與舊法、上位法優于下位法的原則，應按《稅收征管法》第六十四條作出處罰決定，而不應按《發票管理辦法》處罰。處罰時要考慮牽連的具體情節，遵循從重處罰原則。

　　本案引起的思考：在當前稅法體系不健全、立法層次不高的現狀下，法條競合的情況并不少見。實際如何操作，目前只能根據有關行政法理論處理，缺少具體法律依據。建議進一步加強相關理論研究和制度建設，對此問題盡早明確，以消除執法過程中不規范、不一致局面。

　　對于這一原則，我國《行政處罰法》第24條有明確規定：對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。這里的規定還不是完全的一事不二罰原則。因為這里僅僅規定不能給予兩次以上的罰款，對于其他的行政處罰沒有禁止。例如，可以給予一次罰款、一次警告的行政處罰，也可以給予兩次警告的行政處罰。這也是我們在實際操作中，值得注意的。