某房地產(chǎn)公司2015年競拍取得一宗土地開發(fā)權(quán)，2016年10月開發(fā)建成26套別墅、90～140平方米不等的商品房72套。出售別墅15套、商品房60套，進行初次不動產(chǎn)登記，財產(chǎn)所有權(quán)為該房地產(chǎn)公司。

　　有新開發(fā)項目，房地產(chǎn)公司將待售的11套別墅用于銀行抵押貸款，之后，房地產(chǎn)公司未申報和繳納房產(chǎn)稅71萬多元和城鎮(zhèn)土地使用稅8.12萬元。房地產(chǎn)公司將12套商品房用于職工臨時宿舍，不收取租金，亦未申報城鎮(zhèn)土地使用稅1.35萬元。

　　稅務(wù)系統(tǒng)的預(yù)警系統(tǒng)提示，推送到前臺形成案源。某稅務(wù)局立案，作出追繳稅款和加收滯納金的稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定。稅務(wù)處理和稅務(wù)行政處罰告知程序時，該房地產(chǎn)公司不服，提交異議書面材料。

　　二、房地產(chǎn)公司意見

　　房地產(chǎn)公司認為不應(yīng)申報繳納11套別墅房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。理由如下。

　　一是待售房產(chǎn)不納稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅相關(guān)政策規(guī)定的通知》(國稅發(fā)〔2003〕89號，以下簡稱89號文)規(guī)定，商品房在待售期間不征收房產(chǎn)稅。本案別墅屬于待售商品房，初次登記也為開發(fā)企業(yè)，房地產(chǎn)公司辦理不動產(chǎn)抵押登記并未改變房屋所有權(quán)性質(zhì)，也沒改變用途，故不需要繳納房產(chǎn)稅。

　　二是商品房用作職工臨時居住用房，屬于改變用途。對用于職工住房使用申報繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅，按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整住房租賃市場稅收政策的通知》(財稅〔2000〕125號)對按政府法規(guī)價格出租的公有住房和廉租住房，包括企業(yè)和自收自支的事業(yè)單位向職工出租的單位自有住房;房管部門向居民出租的公有住房;落實私房政策中帶戶發(fā)還產(chǎn)權(quán)并以政府法規(guī)租金標(biāo)準(zhǔn)向居民出租的私有住房等，暫免征收房產(chǎn)稅、營業(yè)稅規(guī)定可知，用于職工住房的房產(chǎn)應(yīng)申報城鎮(zhèn)土地使用稅。故用于職工住房的房產(chǎn)應(yīng)申報城鎮(zhèn)土地使用稅，企業(yè)對此無異議。

　　三、稅務(wù)機關(guān)說理

　　(一)從房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅性質(zhì)分析

　　1.房產(chǎn)稅的概念。房產(chǎn)稅以房屋為征稅對象，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據(jù)，向房屋產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財產(chǎn)稅。

　　2.房產(chǎn)稅的特點。一是房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅中的個別財產(chǎn)稅。二是征稅范圍限于城鎮(zhèn)的經(jīng)營性房屋。三是區(qū)別房屋的經(jīng)營使用方式規(guī)定不同的征稅辦法。

　　3.房產(chǎn)稅的征稅對象及納稅人。房產(chǎn)是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》(財稅地字〔1987〕3號)(以下簡稱3號文)第一條規(guī)定：房屋則是指有屋面和圍護結(jié)構(gòu)(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂、居住或儲藏物資的場所。獨立于房屋之外的建筑物，如圍墻、煙囪、水塔、變電塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、磚瓦石灰窯以及各種油氣罐等，則不屬于房產(chǎn)。房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，即房產(chǎn)稅的納稅人為產(chǎn)權(quán)所有人。其中，產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營管理單位繳納;產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納;產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或使用人繳納。房產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)按照《房產(chǎn)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，及時辦理納稅申報。

　　4.城鎮(zhèn)土地使用稅的概念。城鎮(zhèn)土地使用稅是以開征范圍的土地為征稅對象，以實際占用的土地面積為計稅標(biāo)準(zhǔn)，按規(guī)定稅額對擁有土地使用權(quán)的單位和個人征收的一種稅。

　　5.城鎮(zhèn)土地使用稅的特點。一是對占用土地的行為征稅。二是征稅對象是土地。三是征稅范圍有所限定。四是實行差別幅度稅額。

　　6.城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅對象及納稅人。城鎮(zhèn)土地使用稅征稅對象包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的國家所有、集體所有的土地。從2007年7月1日起，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和在機構(gòu)的用地也要征收城鎮(zhèn)土地使用稅。擁有土地使用權(quán)的單位和個人是納稅人。其中，擁有土地使用權(quán)的單位和個人不在土地所在地的，其土地的實際使用人和代管人為納稅人;土地使用權(quán)未確定的或權(quán)屬糾紛未解決的，其實際使用人為納稅人;土地使用權(quán)共有的，共有各方都是納稅人，由共有各方分別納稅。

　　(二)從相關(guān)法律方面分析

　　《物權(quán)法》規(guī)定，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力;未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。

　　《不動產(chǎn)登記暫行條例》規(guī)定：本條例所稱不動產(chǎn)登記，是指不動產(chǎn)登記機構(gòu)依法將不動產(chǎn)權(quán)利歸屬和其他法定事項記載于不動產(chǎn)登記簿的行為。不動產(chǎn)首次登記、變更登記、轉(zhuǎn)移登記、注銷登記、更登記、異議登記、預(yù)告登記、查封登記等，適用本條例。

　　《不動產(chǎn)登記暫行條例實施細則》規(guī)定，不動產(chǎn)首次登記，是指不動產(chǎn)權(quán)利第一次登記。未辦理不動產(chǎn)首次登記的，不得辦理不動產(chǎn)其他類型登記，但法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。

　　《物權(quán)法》規(guī)定：建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施一并處分。建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，該建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分。這兩個條文規(guī)定了不動產(chǎn)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，必須同時進行。這就是人們常說的房地一體原則。

　　從以上法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章規(guī)定中可以看出：房地產(chǎn)公司取得土地開發(fā)權(quán)、房屋建成后，必須按照規(guī)定進行初次登記，以此確定其所有權(quán)后才可依法進行法律規(guī)定的其他類型登記，這也體現(xiàn)《物權(quán)法》房隨地走或土隨房走的原則。

　　(三)從會計核算方面分析

　　1.項目整體竣工結(jié)算

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)，項目整體竣工結(jié)算，根據(jù)內(nèi)部出具的相關(guān)成本分配表(已經(jīng)業(yè)務(wù)與財務(wù)部門溝通、分配后)，需要按照配比原則確定的相關(guān)產(chǎn)品業(yè)態(tài)來分配開發(fā)成本，分錄如下：

　　借：庫存商品開發(fā)產(chǎn)品住宅

　　庫存商品開發(fā)產(chǎn)品商鋪

　　庫存商品開發(fā)產(chǎn)品別墅

　　庫存商品開發(fā)產(chǎn)品……

　　固定資產(chǎn)房屋建筑物

　　投資性房地產(chǎn)房屋建筑物

　　貸：開發(fā)成本成本結(jié)轉(zhuǎn)

　　2.項目整體竣工未結(jié)算

　　已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)交付使用，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，按項目整體竣工結(jié)算相同會計科目進行入賬，并計提折舊(如為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定進行賬務(wù)處理。待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。根據(jù)上述規(guī)定，已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊;待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。

　　后續(xù)根據(jù)業(yè)態(tài)的變化做相應(yīng)的會計處理，例如：銷售商品房，從庫存商品轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本;待銷售商品房轉(zhuǎn)為自用，從庫存商品轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)到相應(yīng)業(yè)態(tài)的會計科目固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等，按稅法規(guī)定申報房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　(四)從稅收政策方面分析

　　稅務(wù)機關(guān)認定房地產(chǎn)開發(fā)商應(yīng)否繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的標(biāo)準(zhǔn)，不以是否進行不動產(chǎn)登記為計稅依據(jù)。

　　房地產(chǎn)公司房屋建造完工，必須依法進行初次登記，登記到自己的名下。房地產(chǎn)公司將開發(fā)的房產(chǎn)初次登記后，若用做房地產(chǎn)公司的自用房產(chǎn)，根據(jù)89號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)公司應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)繳納房產(chǎn)稅。

　　本案中，房地產(chǎn)公司已經(jīng)將開發(fā)建設(shè)的11套別墅辦理房產(chǎn)證，并登記到自己名下，用于抵押。依據(jù)《物權(quán)法》規(guī)定，以建筑物和其他土地附著物，建設(shè)用地使用權(quán)，以招標(biāo)、拍賣、公開協(xié)商等方式取得的荒地等土地承包經(jīng)營權(quán)，在建造的建筑物設(shè)定抵押的，應(yīng)當(dāng)辦理抵押物登記，抵押權(quán)自登記之日起設(shè)立。因此11幢別墅已經(jīng)用于生產(chǎn)經(jīng)營，已符合繳納自用房產(chǎn)稅的條件。

　　《物權(quán)法》還規(guī)定，以招標(biāo)、拍賣、公開協(xié)商等方式取得的荒地等土地承包經(jīng)營權(quán)，在建造的建筑物設(shè)定抵押的，應(yīng)當(dāng)辦理抵押物登記，抵押權(quán)自登記之日起設(shè)立。本案未涉及有新項目在開發(fā)、房產(chǎn)尚未建成設(shè)定抵押的，即使有在開發(fā)、房產(chǎn)尚未建成設(shè)定抵押的，不具備3號文規(guī)定應(yīng)稅房產(chǎn)的規(guī)定，無房產(chǎn)稅計稅依據(jù)可言。至于建設(shè)期間應(yīng)申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，與本案無關(guān)，不在此贅述。

　　再者，根據(jù)《物權(quán)法》等相關(guān)法律規(guī)定，不管是不需要進行不動產(chǎn)登記或臨時用地建成的房地產(chǎn)，還是已使用項目整體竣工未結(jié)算，只要用于生產(chǎn)經(jīng)營，且在規(guī)定征稅區(qū)域內(nèi)，符合3號文規(guī)定，無論是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)或是非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，都應(yīng)按此規(guī)定申報繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　綜上分析，該房地產(chǎn)公司將商品房經(jīng)過初次登記，進行了不動產(chǎn)登記，已經(jīng)對商品房進行了法律意義上的持有，此時再用于銀行抵押貸款，性質(zhì)上已屬于將等售商品房改變用途成自用房，已完全符合89號文規(guī)定的但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅的情形。故本案中房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　四、案件結(jié)果

　　通過稅務(wù)機關(guān)釋明說理，本案當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)申報繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，對涉案當(dāng)事人進行稅務(wù)處理和稅務(wù)行政處罰的決定，事實清楚、證據(jù)確鑿，適用法律確，案件定性準(zhǔn)確、處罰適當(dāng)、程序合法。鑒于當(dāng)事人沒有主觀惡意，依據(jù)《稅收管理法》和該省原國、地稅局聯(lián)合發(fā)布《稅務(wù)行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)》規(guī)定，對其進行了從輕處罰，當(dāng)事人亦接受稅務(wù)處理和稅務(wù)行政處罰。