資產劃轉是企業并購重組的一種常用方式。對涉及不動產的資產劃轉是否繳納土地增值稅存在較大的爭議。筆者結合稅收政策和實際案例，進行梳理分析，以期對納稅人有所幫助。

　　一、資產劃轉的定義

　　資產(股權)劃轉，是指對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益。

　　二、資產重組國家層面土增稅政策

　　2021年6月16日，財政部 稅務總局公布《關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第21號)，執行期限為2021年1月1日至2023年12月31日。公告主要條款如下：

　　1、企業按照《中人民共和國公司法》有關規定整體改制，包括非公司制企業改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，對改制前的企業將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物(以下稱房地產)轉移、變更到改制后的企業，暫不征土地增值稅。本公告所稱整體改制是指不改變原企業的投資主體，并承繼原企業權利、義務的行為。

　　2、按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將房地產轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅。

　　3、按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。

　　4、單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資，對其將房地產轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。

　　5、上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。

　　《公告》延續了財稅〔2018〕57號(已失效)規定的四種土地增值稅優惠政策，即：除房地產外，企業整體改制、合并、分立或改制重組時以房地產作價入股進行投資情形下，對房地產(國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物)的轉移、變更暫不征收土地增值稅。

　　由以上文件可以看出，上述暫不征收土地增值稅的方式通篇未提及資產劃轉。

　　三、地方資產劃轉土增稅政策

　　《重慶市地方稅務局關于土地增值稅若干政策執行問題的公告》(重慶市地方稅務局公告2014年第9號)(現行有效)關于無償劃轉房地產有關規定：

　　(一)同一投資主體劃轉

　　同一投資主體內部所屬企業之間無償劃轉(調撥)房地產，不征收土地增值稅。同一投資主體內部所屬企業之間是指母公司與其全資子公司之間;同一公司所屬全資子公司之間;自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間。

　　(二)行政性調整劃轉

　　經縣級以上人民政府或國有資產管理部門批準，按照國有產權無償劃轉的相關規定，國有企業、事業單位、國家機關之間無償劃轉房地產不征收土地增值稅。

　　四、實際案例

　　1、深圳市人才安居集團有限公司將其持有的深圳遠洋新干線項目項下600套房屋以及與其相關聯的債務、人員一并劃轉給其全資子公司深圳市人才君鼎泰管理有限公司，人才安居集團申請按照單位、個人改制重組，暫不征收土地增值稅的規定暫不征收土地增值稅。該項申請得到國家稅務總局深圳市龍崗區稅務局的認可，并出具編號為《深龍稅不征90000018號》的稅務事項通知書;

　　2、深圳市鹽田港集團有限公司將其持有的現代物流中心項目無償劃轉給其全資子公司深圳市鹽港現代物流發展有限公司，鹽田港集團申請按照單位、個人改制重組，暫不征收土地增值稅的規定暫不征收土地增值稅。該項申請得到國家稅務總局深圳市鹽田區稅務局的認可，并出具編號為《深鹽稅優惠202090000094號》的稅務事項通知書。

　　3、《財政部 國家稅務總局關于中國建銀投資有限責任公司有關稅收政策問題的通知》（財稅2005160號）：重組分立過程中，原中國建設銀行無償劃轉給建銀投資的貨物、不動產，不征收增值稅、營業稅和土地增值稅。

　　五、分析

　　從國家層面政策，雖然暫不征收土地增值稅的方式通篇未提及資產劃轉，但是個別地方政府文件明確不征收土地增值稅，且且在實務中，地方稅務局對資產無償劃轉暫不征收土地增值稅予以認可。筆者分析可能有以下原因：

　　1、不屬于征稅范圍：

　　根據《土地增值稅暫行條例》第二條，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條，條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。

　　有償轉讓房地產，屬于土地增值稅的應稅范圍，以繼承、贈與方式無償轉讓房地產，不屬于應稅范圍。但是介于有償轉讓和繼承、贈與之間的各種房地產權屬轉移行為，包括非繼承、贈與的無償轉讓(如無償轉讓第三人)，以及非轉讓的房地產權屬轉移行為(如資產劃轉)，應當歸入應稅范圍抑或不征稅范圍，則存在很大的爭議。實踐中，將無償劃轉列入應稅范圍與《土地增值稅暫行條例》相悖，存在很大障礙，因此部分稅務機關認為資產無償劃轉不屬于土地增值稅應稅范圍。

　　2、資產劃轉是企業合并分立行為中資產轉移的一種具體形式：

　　在和企業合并分立中，必然伴隨著資產的轉移，資產劃轉又是資產轉移的一種方式。因此資產劃轉歸為合并分立范疇內，從而適用財政部 稅務總局公告2021年第21號中第2條、第三條的規定，即對原企業將房地產轉移、變更到合并(分立)后的企業，暫不征土地增值稅。

　　六、結論

　　綜合國家對資產劃轉是否征收土地增值稅政策不明確、個別地方政府有明確的不征收土增稅政策、實務中有稅務機關對資產劃轉不征收土增稅的認可，故資產劃轉不征收增值稅具備大概率可能性，為維護企業利益，建議擬采用資產劃轉的企業提前與當地稅務機關溝通，取得意見后再行實施資產劃轉。

　　來源：德居財稅咨詢 作者：付小文 2022.07.25

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無償劃轉資產之土地增值稅分析

　　最早看到劃轉相關稅收規定的，是《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)文件，該文件第二條企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理規定：

　　(一)企業接收股東劃入資產(包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同)，凡合同、協議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

　　(二)企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

　　隨后，企業所得稅關于劃轉的后續文件財稅2014109號、總局2015年40公告陸續出臺，有了以上企業所得稅的影響，我得出結論：

　　資產劃出方要么做長期股權投資處理，要么沖減實收資本或者資本公積處理;接受資產方要么增加實收資本，要么增加資本公積。

　　提示：以上的操作路程很漫長的：工商執照是否變更?實收資本不夠沖減怎么辦?資本公積沖減是否涉及企業所得稅?

　　什么是劃轉

　　1、無償劃轉的主體

　　現有國家政策規定的無償劃轉資產的主體是國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的人有限責任公司及其再投資設立的人有限責任公司(以下統稱國有人公司)。《企業國有產權無償劃轉工作指引》(國資發產權200925號第二條對無償劃轉的主體進行了界定：國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的人有限責任公司及其再投資沒立的人有限責任公司(以下統稱國有人公司)，可以作為劃入方(劃出方)。由此可以看出，無償劃轉一般在純國有產權單位之間進行。

　　2、無償劃轉的客體

　　《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發產權2005239號)第二條本辦法所稱企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。第二十一條規定：企業實物資產等無償劃轉參照本辦法執行以上兩條政策規定對無償劃轉的客體進行了界定：即無償劃轉一般指劃轉國有產權，但也可以劃轉實物資產。

　　劃轉對土地增值稅的影響

　　由于劃轉財稅處理有長期股權投資的影子，我在思考土地增值稅的時候，一直圍繞《財政部 國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅20155號)在轉圈圈：

　　企業間資產劃轉如涉及不動產、土地使用權，劃入方按接受投資處理的，屬于投資入股方式之一，應當免征土地增值稅(雙方均為非房地產企業)，但心里一直不踏實。突然之間，看到如下老文件：

　　《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為,不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。

　　《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅〔1995〕48號)指出，細則所稱的贈與是指如下兩種情況。一是房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。二是房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。

　　豁然開朗：居民企業之間無償劃轉資產不屬于上述兩種情況，應繳納土地增值稅。