一、稅法溯及規范的立法梳理與實踐觀察

在我國稅法一部法律/暫行條例+實施細則+多部規章及規范性文件的基本樣態下，筆者對我國現行稅收立法的修訂文本、暫行條例、部分規章及規范性文件從溯及范圍、過渡措施、溯及規范角度進行梳理，以形成對我國稅法溯及實踐的基本觀察。

(一)稅法溯及規范的范圍缺乏合理邏輯

傳統法理對稅法溯及范圍的研究集中于真溯及，提出了法不溯及既往實體從舊、程序從新的基本原則。不過通過對我國的稅法溯及規范尤其是大量稅收規章及規范性文件的檢視可以發現，從溯及范圍看，溯及規范既包括拓展課稅范圍和調整適用稅率、計征方式、免稅范圍等實體內容，也包括增加特別納稅調整、改革征管措施等程序內容;溯及范圍既包括有利于納稅人的調整，也包括不利于納稅人的調整;溯及時間長短也較為隨意。換言之，傳統法理難以解釋稅法溯及的復雜性，稅法能否溯及缺乏一個合理的邏輯框架。

(二)溯及過渡措施缺位單一

在非真溯及上，因立法變動與稅制改革不可避免，故域外研究中常常關注溯及過渡措施。此外，過渡措施也適用于真溯及，如美國法院在審查時，往往認可具有過渡措施的稅法溯及。不過，我國稅法除《企業所得稅法》第五十七條規定了特定企業稅收優惠過渡措施，《資源稅法》第十五條規定了中外合作開采陸上、海上石油資源的企業的過渡措施外，其他稅法較少涉及過渡措施。在過渡措施上，上述兩項過渡措施相比域外立法的多元救濟，略顯單薄。

(三)溯及規范缺乏直接規定

從規范表達看，一般稅法及其修訂文本、暫行條例會在附則規定生效時間及對應規范廢止，但并未像《刑法》第十二條對溯及進行專門規定。如《耕地占用稅法》第十六條規定：本法自2019年9月1日起施行。2007年12月1日國務院公布的《中人民共和國耕地占用稅暫行條例》同時廢止。這一條款可以產生非真溯及效力，但并非對稅法溯及的專門規定，體現出我國稅收立法缺乏對新舊法銜接的關照。與之相比，稅收規章及規范性文件則會直接明確稅法的溯及適用，包括：直接規定生效日期早于發布日期，如溯及至年初、月初;生效日期與發布日期一致，但部分內容直接針對生效前事實。從規范層級看，由于缺乏上位法的明確授權，稅收規章及規范性文件能否制定大量追溯性規范，其合法性存疑。

二、稅法溯及規范的范圍考量：以利益衡量為工具

一般學者都認可法不溯及既往是一種愿望的道德，稅法應強調適度溯及。不過，對于稅法溯及適用的范圍，則尚未形成優勢理論。

(一)何以利益衡量：現有考量路徑的不足

現有研究對稅法能否溯及主要從三個視角展開。一是稅法溯及的單一標準。部分學者認為只有對納稅人有益的稅法才具有溯及力。然而，有利說無法應對現實中的多元利益。一方面，單方面有益納稅人或強調國庫主義至上均不符合利益平衡理念;另一方面，當納稅人利益與社會公共利益發生沖突時，有利于納稅人并不具有絕對說服力。二是稅法溯及的零散列舉。部分學者意識到單一標準的局限，試圖以多元標準進行考量，但因缺乏邏輯框架而實質呈現為零散列舉，如舊法存在空白、模糊不清、存在技術漏洞、有違義以及新法對納稅人影響微乎其微、納稅人對新法有預期等理由。然而，零散列舉因缺乏邏輯主線而較為瑣碎、不成體系。此外，上述情形也并非總能得出統一結論。如舊法存在漏洞就會出現相反觀點，部分學者認為溯及彌補漏洞有利于平等對待納稅人，也有學者認為立法漏洞彌補成本應由國家承擔而非納稅人承擔，因此反對溯及。三是稅法溯及的類型化考量。類型化是國內外學者研究稅法溯及的重要切入點。例如：美國將溯及類型分為名義上具有前瞻性和名義上具有追溯性;德國將溯及類型分為真溯及與非真溯及。這些類型化最重要的區分基礎是法律事實的瞬時及持續形態，并根據不同類型對能否溯及區別對待，如禁止真溯及以及原則上允許非真溯及。然而，現有溯及類型的劃分并不詳細且存在分歧，原則上允許亦語焉不詳。最關鍵的是，法律事實形態本身并不能體現是否義，僅根據事實形態而忽略溯及內容對能否溯及作出區分是較為武斷的。

概言之，上述考量路徑難以應對多元利益沖突、缺乏統一思考邏輯、忽視具體溯及事項，在復雜的稅法實踐面前捉襟見肘。法律的主要作用是調整利益沖突。源自利益法學的利益衡量，是在具體法律制度中通過對相關利益進行配置，實現權利義務上的多寡局勢。換言之，利益衡量可以有效應對具體溯及事項和多元利益訴求，為能否溯及提供一個可供參考的思考框架。事實上，不同國家、不同時期稅法溯及的松緊不一就是利益衡量的結果。就不同國家而言，美國的相關規定較為寬松，只有在稅收性質和所處環境明顯超出憲法允許且已達難以忍受程度時，美國聯邦最高法院才會宣布追溯立法違憲;德國和法國只允許存在強烈公共利益時溯及;意大利和西班牙則采中間立場，原則上免于稅法不當溯及，但實踐中授予裁量權。就不同時期而言，前期嚴格約束溯及與國家守夜人角色相對，后期寬松約束則出于對國家和公眾利益的強調。亦即，溯及與否并非一成不變，比起對能否溯及劃定固定邊界，利益衡量或可提供更普適的邏輯框架。當然，利益衡量并非對其他路徑的絕對摒棄，只是在邏輯思路上的整合。事實上，前述三種考量路徑分別從不同角度體現了利益態勢，應加以融合。

(二)如何利益衡量：利益辨識利益評價法律適用

各領域在應用利益衡量時基本涵蓋利益辨識利益評價法律適用幾個階段。其中：利益辨識是指在廣泛立法調查基礎上，全面收集相關利益事實并整合，以揭示利益結構;利益評價則是對辨識的利益依據一定標準進行分析和評估;法律適用則是將衡量結果應用于立法、執法和司法。利益衡量目標是利益均衡，即以利益識別、利益狀態分析為基礎，進行利益權衡，以達到征納雙方及相關方的利益均衡，實現稅法實質合理性。

就利益辨識而言，國家稅收利益與納稅人利益作為稅收法律關系的兩端，重要性不言自明。從對應權利義務而言，國家稅收利益是國家利益的一部分，包含國家在稅收立法、執法與司法中的利益，納稅人利益則涵蓋憲法賦予的財產權、生存權等權益，以及稅法賦予的保密權、救濟權等權益。此外，社會利益是龐德利益體系中的重要概念，包括德國在內的很多國家和地區稅法均將其作為重要考量。我國現行法律也明確區分了國家利益與社會利益，如《憲法》第十條、《民法典》第一百一十七條、《刑法》第二十條、《行政訴訟法》第二十五條等。但多數法律對社會利益不作界定，僅有所列舉。綜合學者論述及現行法律法規，一般認為社會利益包括公共安全、公共道德、生態環境等。國家稅收利益、社會利益、納稅人利益三項利益之間并無絕對優位。具體而言，國家稅收利益與社會利益在法律規定中常常并列，因此沒有絕對位序;就國家稅收利益和納稅人利益而言，堅守絕對的國庫主義或納稅人主義都屬于過猶不及，也與征納雙方地位平等背道而馳;就社會利益與納稅人利益而言，受個人本位社會本位理念影響，二者關系在特定背景下存在絕對優位。但從界定角度出發，二者存在交叉甚至沖突，無論是以國家稅收利益還是社會利益的名義干涉納稅人利益，都存在武斷。

在面對具體事項能否溯及時，分別分析不同選擇對相關利益的影響并在此基礎上結合法理作出決策，此即利益評價。利益評價包括兩個環節，分析利益狀態和進行利益評估。具言之，具體事項會對社會利益、國家稅收利益與納稅人利益產生不同影響，如具體事項符合所有利益，或不能保護所有利益，如表1(略)所示的第1、2、8、12項事項，則可以直接作出溯及與否的判斷。在部分利益受到保護、部分利益無法保障時，即表1(略)所示的其他事項，則應對此情形進行評估。評估標準需結合立法價值取向和財稅基礎理論，包括稅收法定、稅收公平、稅收效率間的衡量，并最終以比例原則對程度進行把控。

稅法是一個復雜的利益集合，從能否征稅到稅收要素設計都是逐層利益衡量的結果。其中，能否溯及屬定性衡量，溯及多久則屬定量衡量。衡量時對各項利益、標準的評判也并非總是面面俱到，需結合被溯及規范具體把握。最后，在適用利益衡量結果時，部分利益保障確立并不代表忽視了其他利益，而應以其他方式進行緩和補償，以達至利益均衡。

三、稅法溯及規范的利益衡量展開：以主要爭議為中心

在稅法溯及范圍探討上，圍繞具體稅法問題存在諸多爭議。利用利益衡量框架，可以對這些爭議進行反思與回應。

(一)稅收行政解釋溯及探討：實然路徑下的具體衡量

在我國法治語境下，稅法溯及需首先處理好稅收行政法規、部門規章及規范性文件的權限與效力。這些規范一方面對其職權范圍內的事項予以規定，另一方面則實質構成稅法的行政解釋，是稅法溯及探討的焦點。

無論民事還是刑事法律，法律解釋溯及都是無法回避的議題。綜合學者探討，法律解釋溯及存在兩種路徑：其一是應然路徑下，法律解釋應在法律射程內，因其本身為被解釋法律的一部分，與被解釋法律同時生效，因此具有溯及力;其二是實然路徑下，法律解釋常常構成對法律文本的超越和補充，因此需以新法與舊法對待，適用利益衡量具體研判。相比民法與刑法，稅法解釋中的立法、司法解釋較少，行政解釋占據主導地位。因此，以實然路徑進行思考是較為現實的選擇。進言之，對事實上承擔稅法續造功能的部門規章及規范性文件，應根據其續造內容具體衡量是否溯及。

(二)程序稅法溯及探討：對程序從新的再思考

現有研究對程序稅法溯及的探討大都落入程序從新的窠臼。然而，無論從程序稅法界定或是從程序稅法溯及本質考察，程序從新都應進行修。從實體法角度看，《稅收征管法》是程序法集合，但單行稅法也存在程序規范。如何將程序稅法準確剝離，涉及程序稅法界定。一般而言，實體稅法直接影響稅收債務，程序稅法則規范稅收債務履行。但早有學者對此進行批判，如納稅期限同樣影響稅收債務。換言之，程序稅法界限模糊。此外，過往對程序從新的固守源于對程序稅法溯及本質的誤解。這種反思首先來自訴訟法，人們之所以誤以為新法具有溯及力，是因為混淆了實體法和程序法的調整對象，誤以為程序法也調整實體事件和行為。事實上，程序稅法是對征納雙方行為的約束，程序稅法溯及則是以新法約束或評價其生效前行為。在此基礎上對程序法溯及分別檢視：稅收管理中，以新法約束和評價征納雙方在法律變動前的行為屬于溯及，但征納雙方依新法行為則不屬于溯及，更不屬于程序從新。如未按期申報的納稅人在新法生效后按新法補充申報;稅收處罰中，以新法程序要求作出處罰不屬于稅法溯及，但以新法對過去違法行為作出評價則為稅法溯及。概言之，所謂程序從新并無普適性。

從根本上看，程序從新源自程序工具主義下對程序法的誤解，即將程序作為實現實體的手段而忽視了程序價值本位。事實上，當當程序作為程序法評價標準時，程序法自然就帶上了價值評價標簽，應以利益衡量對程序稅法溯及進行配置。以稅務行政處罰裁量基準為例，為簡化程序、提高效率，《行政處罰法》授權行政機關制定裁量基準，以約束行政裁量權，并向社會公布。裁量基準變動是否適用到其生效前處罰案件，涉及以新法評價過去行為。盡管裁量基準本質屬于行政內部約束，但一經公布，納稅人即對其產生信賴利益，因此該問題是典型的溯及問題。從利益辨識上看，本事項不存在明顯的社會利益，主要是在國家稅收利益與納稅人利益之間衡量。從利益狀態看，裁量基準變動方向、案件是否處分等都可影響利益狀態，因此筆者選擇這兩個主要因素進行分析。如表2(略)所示，對國家稅收利益影響較大的是是否處分，這牽涉稅務機關是否需撤銷原有處分以及稅務機關的公信力問題，對納稅人影響較大的是裁量基準有利或不利的變動。基于此可以初步判斷，情形二、情形四以不溯及為宜，情形三以溯及為宜。情形一中，僅部分利益得到保障，因此能否溯及需進一步分析。對于情形一而言，如溯及，則稅務機關需撤銷其處分，這不符合稅收效率原則，且溯及多久無法確定;如不溯及，則在僅因處分時間先后而有不同處罰的納稅人之間就出現了不公平。進一步地，這涉及稅收效率與稅收公平之間的選擇。一般情形下，為保障納稅人利益而溯及調整，不符合比例原則要求，因此不宜溯及，但可以視裁量基準變動幅度大小通過過渡措施以平衡相關利益。

(三)實體稅法溯及探討：稅法修訂與要素變動的具體考量

同程序稅法一樣，實體稅法也應針對具體事項一事一議，實體從舊并無普適性。實體稅法溯及不僅包括稅收要素變動，還涉及稅種的開征與停征。

就開征新稅種而言，開征新稅種對新法生效后尚未終結事實具有溯及力，但常被忽視。在我國稅制改革進程中，環境保護稅開征、遺產稅是否開征、社會保障費改稅是否落實等均與稅法溯及相關。以環境保護稅開征為例，如表3(略)所示，此事項涉及社會利益、國家稅收利益與納稅人利益。環境保護稅屬于費改稅，因此稅法溯及對納稅人信賴利益的影響不是很大。同時，《環境保護稅法》是落實稅收法定原則的重大舉措，于各方利益均有助益，因此可以溯及。出于利益平衡及新稅開征對征納雙方熟悉法規、職責協調上的障礙，新法規定于通過一年后施行，給予了一定的緩沖空間。

就稅收要素變動而言，以稅收優惠為例。稅收優惠取消能否溯及，尤其是我國對地方稅收優惠清理時，除約束地方不再直接或變相出臺稅收優惠外，是否要求過往已承諾稅收優惠無效，在實踐中是一個典型問題。如表3(略)所示，在利益識別上，地方稅收優惠一般旨在招商引資，往往不涉及社會利益;在利益狀態上，如溯及至過往稅收優惠，則國家稅收利益得到保障，但有損納稅人利益，反之則國家稅收利益無法保障、納稅人利益得到保障。結合稅法原理對此利益狀態進行分析，地方稅收優惠違反稅收法定，同時也對其他未享受優惠納稅人不公平，以稅收優惠方式的招商引資也影響經濟的常運轉，于稅收效率不利。因此，盡管溯及清理稅收優惠對納稅人不利，但符合比例原則，可以溯及。不過，在法律適用上，納稅人信賴利益多寡決定了不同程度過渡措施的適用，以實現利益平衡，具體影響因素有稅收優惠期限是否確定及期限長短、稅收優惠對象是否確定等。

四、稅法溯及過渡規范的設計：以利益平衡為目標

域外學者在探討稅法溯及時，往往對是否適用過渡規則及適用何種過渡措施展開討論。在利益衡量下，并非總能達成對所有利益有利或不利的確定溯及，大多數情形都是在保證部分利益下的溯及，此時便可通過過渡措施來實現利益均衡。在此，筆者強調關注過渡措施及其多元形式，為我國相對空白的稅法溯及過渡研究提供一個框架性思路。

(一)補償規則

補償規則強調對受稅法不利變動影響的納稅人予以補償。法律過渡規則的作用是在受影響納稅人間分配法律變動的損益。不過，補償規則也并不總受認可，如有學者認為法律不確定性和其他不確定性一樣，依靠市場解決法律變化帶來的影響比國家提供救濟更有效。

(二)生效時間規則

稅法生效日期是影響納稅人權益的重要因素。一般而言，減緩稅法變動影響的生效規則包括兩點。一是延緩生效。如法律變動影響較大，可采取推遲生效、部分生效、分階段生效等。推遲生效即經過一段時間后生效，如自頒布之日起五年后生效;部分生效即新法通過后先使一部分規范生效，待實踐一段時間后酌情使其他部分生效;分階段生效則指逐步生效，如每年生效三分之一。二是祖父條款(grandfather clause)。祖父條款是指新法不約束生效前的既成事實，其源于十九世紀七十年代美國南部各州的杰姆·克勞法(jim crow laws)。以廢除債券利息免稅為例，適用祖父條款即新法生效前資產在生效后保留優惠待遇。此外，《資源稅法》第十五條也屬于此類。

(三)分段適用規則

對可分段評價的持續事實而言，新法生效前法律事實適用舊法，新法生效后法律事實適用新法，此即分段適用。這在我國也有體現，如《國家賠償法》曾對發生在其生效前但持續至新法生效后的行為，對生效前部分賠償計算適用舊法，對生效后部分賠償適用新法。

(四)變動預告規則

程序上討論較多的措施是通過法律變動預告緩解溯及影響。稅制改革對納稅人的影響從稅法變動的任何風吹草動開始，提前通知可能會使納稅人事先規避。由此可能會引發新的問題在稅法變動預告發布到通過期間，納稅人改變交易策略規避稅法是否應被追溯調整。這在不同國家有相異立法例。如澳大利亞會將稅法溯及至通告日;加拿大則假定稅法修改會通過并以修改后稅法征稅，如稅法未通過，則可以進行退稅;德國則認為公布立法議案并不能削減對納稅人信賴的保護價值。在利益衡量下，預告變動能起到一定的緩解效用，但預告后的法律變動能否通過以及預告日期、預告內容均不確定，因此新法生效不宜追溯至預告日，如此可在一定程度上平衡幾種利益。

五、稅法溯及規范的立法約束與文本結構

回歸立法與實踐，受法律承認和保護的利益究竟應如何排序，可以在兩個層面予以體現。一方面，稅法能否溯及的整體規則，涉及立法層面的約束;另一方面，對需溯及稅法規范以何種方式規定，則涉及文本層面的表達。

(一)憲法立法法稅法的溯及約束

稅法溯及是立法原則還是法律適用原則，是法律文本首先需解決的問題。前者牽涉是否應頒布溯及型法律，后者則認可頒布溯及型法律，但不得溯及適用。目前，我國溯及約束體現在《立法法》適用與備案審查部分，從體系上看屬于法律適用原則。然而，無論是上文對稅法溯及的探討，還是國外普遍將之作為立法原則，稅法溯及都應是立法原則，部分國家更以憲法規定免于稅法及其他立法溯及。由此，在我國稅收法律體系下，對稅法溯及的約束應統一于《憲法》及《立法法》之下，并具體體現在稅法總則性規定中。進一步地，對于現實中大量存在的稅收規章溯及，一方面，要明確稅收法律、行政法規、部門規章及規范性文件各自的權限及位階，這是稅收規章溯及的合法性基礎;另一方面，要通過憲法立法法稅法的溯及約束體系，結合衡量規則，對何種稅法能溯及作出總括性約束，這是稅收規章溯及的合理性基礎。

(二)稅法溯及規范的文本結構

稅法溯及規范的文本結構直接決定稅法適用。對此一般存在兩種規范模式：一種是《刑法》第十二條的直接規定，或最高人民法院在《民法典》頒布后發布的《關于適用〈中人民共和國民法典〉時間效力的若干規定》(法釋〔2020〕15號);另一種則是通過規定生效日期間接規定，其實質是沒有專門規定。目前，稅收規章及規范性文件大多屬于前者，稅收立法大多屬于后者。對此，筆者認為，利益衡量下的稅法溯及往往一事一議，其本身既不是單一生效日期可解決，也非單一溯及條文可明確。因此，應盡可能通過直接規定的方式體現稅法的明確性。如美國就對規定生效日期非常謹慎，有時對不同段落適用不同生效日期，其1969年的《稅制改革法案》第一百五十二條實質性條款根據85個不同時間表生效，稅法溯及的復雜性可見一斑。

進一步分析，在稅收立法精細化的導向下，稅法溯及規范也應更加細致。形式上，溯及規定及過渡措施可置于附則。如內容過多，可以章、節、條、款的方式列出，內容偏少則以條、款、項列出，或與生效、失效時間等置于一條。需要注意的是，當溯及與否不明晰時，應引入不溯及推定。

(本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2022年第6期 作者：趙 菁(遼寧大學法學院))

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