一、實案引入：自然人股權轉讓偷稅，某稅局未加收滯納金

　　(一)個人股權轉讓，受讓人作為扣繳義務人未扣繳稅款

　　近日，廣東某市稅務稽查機關在其官方網站上公告送達了一則《稅務處理決定書》，被送達人l轉讓持有的公司股權，本人及扣繳義務人均未申報納稅(解繳稅款)。

　　根據《稅務處理決定書》認定的事實，自然人l持有a國際投資發展有限公司的股權，于2016年將持有的股權全部轉讓給b投資有限公司，共取得股權轉讓款93,500,000元，應當按照財產轉讓所得20%的稅率繳納個人所得稅 18,700,000元。

　　根據國家稅務總局關于發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的公告(國家稅務總局公告2014年第67號)第5條的規定，個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。b投資有限公司作為股權交易的受讓方，應當代扣代繳個人所得稅。但經過稅務稽查機關的調查，b公司應扣未扣相關稅款。

　　(二)稅局認定：扣繳義務人應扣未扣不加收滯納金

　　稅務稽查機關作出了兩項認定，即：

　　1、向納稅人而非扣繳義務人追繳稅款。依據《稅收征收管理法》第69條的規定，扣繳義務人應扣未扣稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，并對扣繳義務人處罰款。不過，稅務機關也可以依據規范性文件責令扣繳義務人補扣補繳，根據國稅發〔2003〕47號文第二條的規定，稅務機關可以責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收。

　　2、不加收追繳稅款的滯納金。稅務稽查機關的依據是《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2004〕1199號)，該批復明確規定按照《征管法》規定的原則，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用(2001年)修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。只能由由稅務機關追繳稅款，對扣繳義務人處罰款。

　　(三)疑問：1199號批復的適用范圍和時效?

　　1、1199號批復是針對2001年修訂前后的《稅收征收管理法》及其實施細則、配套規范性文件作出的。由于《稅收征收管理法》在2015年進行了一次大的修訂，該批復能否適用于2015年以后的稅收征管工作，尚有疑問。

　　2、該批復是針對行政機關應扣未扣個稅作出的批復，能否適用于市場主體，亦存疑問。

　　實際上，由于自然人股權轉讓的受讓人系扣繳義務人，實踐中應扣未扣的情形很多，如果該批復還能適用的話，大量的自然人股權轉讓中的滯納金均不宜征收。據此，本文先分析該批復的效力和適用范圍，進一步從其他角度盤點滯納金抗辯的情形和依據。

　　二、效力分析：1199號批復依然生效，且不局限于行政機關

　　(一)1199號批復解釋的關于應扣未扣的規定未作修改

　　由于1199號批復并未被稅務總局明文廢止，因此目前依然有效。本文也作了初步檢索，發現在北大法寶上該規范性文件顯示依然有效。

　　不過，規范性文件依然生效不代表其內容也依然生效，如果批復解釋的對象作了大的修改，或者新的法律法規對相關規定做了修改，舊的規范性文件內容依然失效，即所謂默示的廢止。1199號批復規定，2001年《稅收稅收征收管理法》修訂以后，扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款的，只能處罰扣繳義務人，但不得向納稅人、扣繳義務人追繳滯納金。

　　本文對比了該批復制定的2004年時生效的《稅收征收管理法(2001)》與現行《稅收征收管理法(2015)》關于扣繳義務人滯納金的的相關規定，如下表所示：

　　本文發現，2015年《稅收征收管理法》并未對上述條文作修改，也沒有新增關于滯納金的規定。

　　因此，1199號批復解釋的內容并未作實質性的修改，并未被默示廢止。

　　(二)1199號批復可以適用于非行政機關的情形

　　關于《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2004〕1199號)能否適用于市場主體，本文認為可以，并不局限于行政機關的情形。

　　1199號批復認為行政機關作為扣繳義務人，應扣未扣不加收滯納金，是因為根據《征管法》的原理，扣繳義務人應扣未扣稅款，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。因此，該規定適用于全部扣繳義務人應扣未扣的情形，不局限于行政機關。

　　三、依據稅法原理，不應加收納稅人、扣繳義務人的滯納金

　　依據《稅收征收管理法》對于滯納金征收的規定來看，滯納金的加收存在前提，即：

　　首先，納稅人、扣繳義務人需要存在過錯，無論是過失還是故意。

　　其次，扣繳義務人須已扣已收稅款，形成了占用國家稅款的事實。

　　(一)扣繳義務人必須先已扣、已收稅款

　　扣繳義務人只有在已扣、已收稅款，沒有按時解繳稅款的情形時，才存在稅收滯納金的問題。依據《征管法》第32條的規定，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的加收滯納金;第63條第2款規定，扣繳義務人采取偷稅的手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款的，加收滯納金。同時，根據第69條的規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，只有行政處罰，沒有加收滯納金的規定。

　　因此，扣繳義務人應扣未扣稅款的，由于稅款并不在扣繳義務人處，扣繳義務人不存在占有國家稅款的情形，不應加收扣繳義務人的滯納金。

　　(二)納稅人、扣繳義務人必須存在過錯

　　依據《征管法》第52條的規定，因稅務機關的責任導致少繳稅款的，不得加收納稅人、扣繳義務人的滯納金。但納稅人、扣繳義務人存在過失、故意的情形下，則需要繳納稅款。

　　依據《征管法實施細則》第94條的規定，納稅人拒絕代扣、代收稅款的，稅務機關可以直接向納稅人追繳稅款、滯納金。在納稅人拒絕代扣、代收稅款的情形下，納稅人也存在過錯。

　　(三)納稅人、稅務機關均無過錯，參照因稅務機關的責任少繳稅款

　　在扣繳義務人應扣、未扣的情形下，納稅人不具有主觀上的過失、故意，因為其基于法律規定信賴扣繳義務人會代扣代繳個人所得稅，但扣繳義務人沒有履行其代扣代繳的義務，應扣未扣，這種情形并非納稅人事前所能預見的情形，納稅人對扣繳義務人是否代扣代繳，也無法控制，因此納稅人對此并無過錯。

　　同時，稅務機關也無過錯。因為稅款應扣未扣系扣繳義務人的過錯。

　　依據最高人民法院在典型案例廣州德發案中的判決認為，在法律規定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。在廣州德發案，稅務機關并無責任，但稅務機關也沒有充分證據證明德發公司對于少繳稅款的事實具有過失或者故意，因此基于保護納稅人權利的考慮，可以參考《征管法》第52條第1款關于因稅務機關的責任的規定，作出對行政相對人有利的處理方式。

　　(四)小結：1199號批復在個人股權轉讓領域大有可為

　　基于上述分析，本文認為，在扣繳義務人應扣未扣的情形下，稅務機關只能追繳稅款，不得向扣繳義務人或者納稅人加收滯納金。

　　那么，在個人股權轉讓的情形下，其必然會具有一個扣繳義務人，即股權的受讓人。依照《關于發布<權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)第5條的規定，個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。

　　該規定的制定目的在于，廣大自然人行蹤不定、數量大且分散，難以進行有效的稅務監管。由受讓人代扣代繳稅款，可以使受讓人在支付股權受讓的價款之前，將稅款解繳給稅務機關，避免轉讓方取得價款后走逃失聯。

　　這就導致在自然人股權轉讓的過程中，如果納稅人(轉讓方)和扣繳義務人(受讓方，且單位和個人均可成為扣繳義務人)均未履行納稅義務，稅務機關不能輕易對其加收滯納金。

　　1、如果納稅人并非拒絕代扣、代收稅款，則納稅人不具有過錯。稅務機關必須提供充分的證據證明納稅人系拒絕代扣、代收稅款，才能在向納稅人追繳稅款時加收滯納金。

　　2、如果扣繳義務人沒有已扣已收稅款，稅務機關不得向扣繳義務人加收滯納金。

　　四、稅收滯納金抗辯的其他理由

　　(一)納稅人、扣繳義務人無過錯的，不應加收滯納金

　　現行《稅收征收管理法》及其《實施細則》規定的征收滯納金的情形，均以納稅人、扣繳義務具有責任為要件。即：

　　1、納稅人、扣繳義務人因計算錯誤導致少繳稅款;

　　2、納稅人、扣繳義務人偷、騙、抗稅的;

　　3、納稅人拒絕代扣、代收稅款的。

　　最高人民法院在其廣州德發案行政再審判決書中也指出，如果稅務機關未能證明納稅人具有責任，應當基于有利于納稅人的解釋原則，參照因稅務機關的責任致使少繳稅款的規定，不加收納稅人的滯納金。

　　(二)特別納稅調整加收利息，不加收滯納金

　　《企業所得稅法》第四十八條規定，稅務機關依照本章規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息。

　　《個人所得稅法》第八條規定，對個人實施特別納稅調整的，需要補征稅款的，稅務機關應當補征稅款，并依法加收利息。

　　(三)滯納金在稅務檢查程序中應停止計算

　　稅務檢查、稅務稽查程序的持續時間不定，有的案情復雜的案件，檢查時間可能長達兩、三年。如果期間依然計算滯納金，那么既不符合行政法的比例原則，也不符合保護納稅人權利的原則。

　　在(2017)吉03行終36號二審行政判決書中，稅務機關的檢查期限長達近四年，2012年5月25日市稽查局送達稅務檢查通知書，2013年6月28日退回重新調查一次，2016年1月8日才做出稅務處理決定。法院認為該案歷時四年，期間發生的滯納金全部由原告承擔顯示公平，判定2013年6月28日之后產生的滯納金，不應由納稅人承擔。

　　(四)滯納金不宜超過滯納稅款的本金

　　滯納金能否找過滯納稅款的本金，是一個長期存在爭議的問題。爭議點主要在于國家稅務總局、各地的稅務局曾對該問題作出過非式的答復，認為可以超過滯納稅款的本金。稅務總局曾在官網上答復稱：稅收滯納金的加收，不適用行政強制法，如滯納金加收數據超過本金，按征管法的規定進行加收。

　　不過，在司法實踐中，也有堅持認可《行政強制法》規定的裁判。例如石家莊市中院在(2020)冀01行終476號二審行政判決書中認為，稅收滯納金與《行政強制法》的滯納金相同，為行政機關對不按期限履行金錢給付義務而給予當事人經濟制裁的制度，屬行政強制執行措施，不宜超出稅款本金。

　　五、小結：加收滯納金應兼顧納稅人權利

　　滯納金之加征，對于納稅人而言通常會演化為不可承受之重。一旦滯納金數字與滯納稅款金額相當乃至于超過，納稅人將背負過重的經濟負擔。更糟糕的是，這可能會導致納稅人無力足額繳納款項，從而喪失通過復議、訴訟尋求救濟的機會。