案例介紹

　　2017年7月1日，a上市公司以2000萬(wàn)元購(gòu)入b公司10%的股權(quán)，對(duì)上市公司不構(gòu)成控制、共同控制，也不產(chǎn)生重大影響，a公司將其作為可供出售金融資產(chǎn)核算。2019年1月1日，a公司根據(jù)2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新金融工具準(zhǔn)則，境內(nèi)上市公司自2019年1月1日起執(zhí)行)，將持有的b公司10%股權(quán)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，改按其他權(quán)益工具投資科目核算。

　　2019年7月1日，a公司以6000萬(wàn)元(不含稅價(jià))現(xiàn)金購(gòu)入自然人股東張某持有的b公司20%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定，收購(gòu)方承擔(dān)本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓方需要繳納的個(gè)人所得稅，及有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記的手續(xù)費(fèi)用、公證費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等各項(xiàng)稅費(fèi)。至此，a公司累計(jì)持有b公司30%股權(quán)，對(duì)b公司具有重大影響，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資》(2014年修訂)的要求，改按權(quán)益法在長(zhǎng)期股權(quán)投資科目核算。當(dāng)日，a公司原持有b公司10%股權(quán)的公允價(jià)值為2800萬(wàn)元，累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的公允價(jià)值變動(dòng)為800萬(wàn)元(2800萬(wàn)元-2000萬(wàn)元)。

　　會(huì)計(jì)處理

　　在會(huì)計(jì)處理上，a公司主要面臨兩個(gè)問(wèn)題：一是a公司為出售方承擔(dān)的各項(xiàng)稅費(fèi)，是否可以計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本;二是在適用新金融工具準(zhǔn)則的情況下，a公司應(yīng)如何處理原持有b公司10%股權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)。

　　投資成本的確定

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資》(2014年修訂)，以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資(應(yīng)用指南)》(2014年修訂)補(bǔ)充解釋?zhuān)灾Ц冬F(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本，包括購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，a公司因取得長(zhǎng)期股權(quán)投資繳納的稅金是可以計(jì)入初始投資成本的。但是，對(duì)于其承擔(dān)的張某所需支付的稅費(fèi)，能否作為直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入初始投資成本，并沒(méi)有明確說(shuō)明。

　　上述案例中，a公司收購(gòu)自然人股東張某持有的b公司股權(quán)后，對(duì)b公司產(chǎn)生重大影響，成為其聯(lián)營(yíng)方。筆者認(rèn)為，可以參考企業(yè)合并直接相關(guān)費(fèi)用的判斷原則，即重點(diǎn)考慮相關(guān)費(fèi)用是否屬于企業(yè)合并過(guò)程中的必要支出。如果是因這筆交易產(chǎn)生的增量費(fèi)用，沒(méi)有這筆交易，費(fèi)用不會(huì)發(fā)生，則可以理解為直接相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入初始成本。反之，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　結(jié)合本案例分析，a公司承擔(dān)的張某股權(quán)轉(zhuǎn)讓所需繳納的個(gè)人所得稅，實(shí)質(zhì)上屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的一部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本;購(gòu)買(mǎi)股權(quán)過(guò)程中產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)、公證費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等，屬于本次股權(quán)購(gòu)買(mǎi)的增量費(fèi)用，不進(jìn)行這筆交易相關(guān)費(fèi)用不會(huì)發(fā)生，因此，可以將其認(rèn)定為直接費(fèi)用計(jì)入初始投資成本。

　　原持有股權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于原持有10%股權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)，a公司應(yīng)當(dāng)以新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則，將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，后續(xù)構(gòu)成重大影響或共同控制時(shí)，與其相關(guān)的原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益，而非當(dāng)期損益。因此，在上述案例中，a公司應(yīng)在對(duì)b公司構(gòu)成重大影響時(shí)(即2019年7月1日)，將之前持有的b公司10%股權(quán)相關(guān)的800萬(wàn)元累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，從其他綜合收益轉(zhuǎn)至留存收益。

　　需要注意的是，如果上市公司因追加投資而取得被投資方控制權(quán)，當(dāng)原持有的股權(quán)投資在新金融工具準(zhǔn)則下，被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時(shí)，與其相關(guān)的原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，同樣應(yīng)比照上述口徑執(zhí)行，將其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)至留存收益。

　　初始投資成本的調(diào)整

　　投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資以后，對(duì)于取得投資時(shí)投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)該區(qū)別情況分別處理：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過(guò)程中，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)作價(jià)體現(xiàn)出的商譽(yù)以及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值，因此不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　稅務(wù)處理

　　與會(huì)計(jì)處理不同，企業(yè)在持有公允價(jià)值計(jì)量的金融工具和長(zhǎng)期股權(quán)投資期間發(fā)生增值或減值，既不確認(rèn)所得也不確認(rèn)損失。因會(huì)計(jì)核算方法轉(zhuǎn)換將其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)留存收益的金額，以及長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額而計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入科目的金額，均不征收企業(yè)所得稅。

　　結(jié)合上述案例，a企業(yè)只有在后期取得股息紅利或處置股權(quán)時(shí)，才會(huì)涉及企業(yè)所得稅征免的處理。股權(quán)投資的環(huán)節(jié)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定。上述案例中，a公司以分期投資方式取得同一項(xiàng)股權(quán)，根據(jù)政策規(guī)定，應(yīng)將兩次投資的計(jì)稅基礎(chǔ)合并作為該項(xiàng)投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。a公司持有b公司30%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，為第一次購(gòu)買(mǎi)10%股權(quán)花費(fèi)2000萬(wàn)元，與第二次追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)之和。

　　a公司從張某手中購(gòu)買(mǎi)股權(quán)，這筆交易中的納稅人為張某，a公司是法律上的扣繳義務(wù)人。雖然轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，a公司承擔(dān)此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所需繳納的個(gè)人所得稅，但是按照相關(guān)稅收法律法規(guī)，只有應(yīng)由受讓方(即a公司)承擔(dān)的與購(gòu)買(mǎi)股權(quán)直接相關(guān)的稅費(fèi)，才能計(jì)入投資計(jì)稅基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，在確定這筆股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，a公司不能將為張某支付的個(gè)人所得稅稅款計(jì)入其中。但如果a公司將6000萬(wàn)元作為不含個(gè)人所得稅的轉(zhuǎn)讓價(jià)款，換算為含稅價(jià)計(jì)算并解繳個(gè)人所得稅，則可以按照含稅價(jià)確定該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　a公司發(fā)生的與股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記相關(guān)的手續(xù)費(fèi)用、公證費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等費(fèi)用，與取得該項(xiàng)股權(quán)直接相關(guān)。因此，如果a公司可以收到合規(guī)的發(fā)票或票據(jù)，就可以將相關(guān)費(fèi)用計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于a公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，將導(dǎo)致未來(lái)股權(quán)處置損益與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不同，在處置股權(quán)年度需按規(guī)定作納稅調(diào)整。

　　原標(biāo)題：其他權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)存在較大差異