【政策依據(jù)】

　　《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項(xiàng)政策執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號)第三條(二)的規(guī)定：應(yīng)稅合同、應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額與實(shí)際結(jié)算金額不一致，不變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以所列金額為計(jì)稅依據(jù);變更應(yīng)稅憑證所列金額的，以變更后的所列金額為計(jì)稅依據(jù)。已繳納印花稅的應(yīng)稅憑證，變更后所列金額增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)就增加部分的金額補(bǔ)繳印花稅;變更后所列金額減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還或者抵繳印花稅。

　　第三條(三)的規(guī)定：納稅人因應(yīng)稅憑證列明的增值稅稅款計(jì)算錯誤導(dǎo)致應(yīng)稅憑證的計(jì)稅依據(jù)減少或者增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)按規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅憑證列明的增值稅稅款，重新確定應(yīng)稅憑證計(jì)稅依據(jù)。已繳納印花稅的應(yīng)稅憑證，調(diào)整后計(jì)稅依據(jù)增加的，納稅人應(yīng)當(dāng)就增加部分的金額補(bǔ)繳印花稅;調(diào)整后計(jì)稅依據(jù)減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還或者抵繳印花稅。

　　《印花稅法》第十五條規(guī)定，印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人書立應(yīng)稅憑證或者完成證券交易的當(dāng)日。

　　【實(shí)務(wù)討論】

　　第一種情況：變更應(yīng)稅憑證，變更后所列金額增加，增加部分的金額補(bǔ)繳印花稅，增加部分適用的稅率，應(yīng)該按照書立變更應(yīng)稅憑證的時間確認(rèn)印花稅適用稅率，2022年7月1日前，該政策沒有明確，2022年7月1日后，該政策明確，也就是說，這種情況應(yīng)該用新稅率繳納印花稅。

　　第二種情況：變更應(yīng)稅憑證，變更后所列金額減少的，納稅人可以就減少部分的金額向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還或者抵繳印花稅，退還應(yīng)該是退還以前繳納的印花稅，就應(yīng)該按照原適用稅率申請。(更能體現(xiàn)印花稅立法基本采取保持稅負(fù)平移或適當(dāng)降低稅收負(fù)擔(dān)的做法，以減輕市場主體負(fù)擔(dān)、促進(jìn)市場主體交易，歡迎大家討論不同意見)

　　【例-簡化案例】建設(shè)工程合同2021年10月簽訂，按照所列金額萬分之五計(jì)算繳納印花稅，2022年9月份工程結(jié)算，簽補(bǔ)充合同(《中人民共和國印花稅法》2022年7月1日式施行，建設(shè)工程合同稅率從萬分之五降為萬分之三)：

　　1.如果簽補(bǔ)充合同金額增加1000萬元，增加部分的金額1000萬元按萬分之三計(jì)算繳納印花稅;

　　2.如果簽補(bǔ)充合同金額減少1000萬元，減少部分的金額1000萬元按萬分之五計(jì)算向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還或者抵繳印花稅。

　　來源：小陳稅務(wù) 2022.08.05

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也談直接計(jì)入所有者權(quán)益利得的印花稅 <財(cái)會通訊 張慶考 2010.5>

　　第一，直接計(jì)入所有者權(quán)益利得的主要內(nèi)容。包括：采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益增加形成的利得；以權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的利得；存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，公允價值大于賬面價值形成的利得；可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加形成的利得；金融資產(chǎn)的重分類形成的利得；可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成分的公允價值。在會計(jì)上，上述利得應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積其他資本公積賬戶。

　　第二，現(xiàn)行稅法印花稅的相關(guān)規(guī)定。我國印花稅暫行條例規(guī)定，營業(yè)賬簿為印花稅應(yīng)納稅憑證，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納印花稅。記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動資金總額萬分之五貼花，其他賬簿按件貼花五元。《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)199425號）規(guī)定，自1994年1月1日起，生產(chǎn)經(jīng)營單位記載資金的賬簿的印花稅計(jì)稅依據(jù)為實(shí)收資本與資本公積兩項(xiàng)的合計(jì)金額；企業(yè)執(zhí)行兩則啟用新賬簿后，其實(shí)收資本和資本公積兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。對于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動等形成的利得，由于在會計(jì)上計(jì)入資本公積，所以按照目前稅法的規(guī)定，這些直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得應(yīng)當(dāng)按照萬分之五的稅率計(jì)算繳納印花稅。印花稅是對經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受的憑證征收的稅種，這是法學(xué)理論中通行的解釋。印花稅屬于行為稅，是對某些特定經(jīng)濟(jì)行為作為征稅對象的稅種，其征稅范圍主要包括合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬薄、權(quán)利與許可證照等。凡發(fā)生了書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的行為，都必須按照規(guī)定履行納稅義務(wù)。對于投資者對企業(yè)的投資，不論是計(jì)入實(shí)收資本（股本），還是計(jì)人資本公積資本（股本）溢價，都應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納印花稅符合稅法的基本精神。但對于計(jì)入資本公積的利得是否應(yīng)當(dāng)征收印花稅值得商榷。

　　第三，直接計(jì)人所有者權(quán)益利得的實(shí)質(zhì)。我國的綜合收益包括日常活動中產(chǎn)生的收益企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤與非日常活動中產(chǎn)生的收益直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失兩部分組成。即企業(yè)發(fā)生的直接計(jì)入所有者權(quán)益利得的實(shí)質(zhì)屬于一種收益其他綜合收益，不應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。一方面，直接計(jì)人所有者權(quán)益的利得待滿足一定條件后應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。如可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加形成的利得及金融資產(chǎn)重分類形成的利得，待該資產(chǎn)出售時應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入投資收益；采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的增加形成的利得，待該長期股權(quán)投資處置時應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益；存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)形成的利得，待該投資性房地產(chǎn)處置時轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。企業(yè)對一種收益征收印花稅有悖于法理和稅法的精神。另一方面，我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計(jì)人資本公積其他資本公積，待行權(quán)時將其轉(zhuǎn)入股本。可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資本公積其他資本公積，可轉(zhuǎn)換公司債券按規(guī)定轉(zhuǎn)為股本時，應(yīng)將該應(yīng)付債券的賬面價值和確認(rèn)的資本公積其他資本公積轉(zhuǎn)入股本。對這兩種利得待以后轉(zhuǎn)入股本后在征收印花稅更具合理性。

　　第四，直接計(jì)人所有者權(quán)益利得征收印花稅的后果。一是嚴(yán)重影響了企業(yè)依法納稅的積極性。企業(yè)利得是一種收益，對其征收印花稅導(dǎo)致企業(yè)的不理解、不情愿，甚至有些企業(yè)采用變通的做法規(guī)避印花稅的繳納。如某企業(yè)持有a公司6％的股份，劃分為長期股權(quán)投資，后a公司上市，該投資的公允價值大幅度提高。按照新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，采用公允價值計(jì)量更能反映其真實(shí)價值。但企業(yè)經(jīng)過權(quán)衡，認(rèn)為該投資近期不會出售，且出售該投資會導(dǎo)致股價下跌，因此該投資為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入不應(yīng)以當(dāng)前股票市價計(jì)量。所以公允價值不可可靠計(jì)量，仍將其劃分為長期股權(quán)投資，采用成本法核算，并取得了注冊會計(jì)師的理解。二是不利于新準(zhǔn)則的全面執(zhí)行。對直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得征收印花稅是由于企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則而出現(xiàn)的新情況，如果配套法律法規(guī)不盡快進(jìn)行修改修訂，將對新準(zhǔn)則的全面執(zhí)行起到負(fù)面作用，影響到我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程。