《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅〔2018〕57號)留給人最大印象莫過于那個企業改制重組不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的規定。2021年，財政部、稅務總局發布財政部 稅務總局公告2021年第21號，這號公告大體沿襲財稅〔2018〕57號公告。從57號公告開始，除了特別強調那個不適用任意一方為房地產開發企業規定以外，通篇貫以原企業投資主體相同類似表述，讓人感覺這個暫不征收土地增值稅和原企業投資主體有那么一點關系確實有很大干系。

　　為了要搞清楚企業改制重組房地產轉移暫不征收土地增值稅的情況，我們先來看什么是企業的整體變更和整體改制。

　　整體變更就是整體改制嗎

　　整體變更源自公司法，按照公司法規定，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司也可變更為有限責任公司。同時，有限責任公司變更為股份有限公司時，按凈資產折股，折合的實收資本總額不得高于公司凈資產額。此時，會出現兩種情況：按有限公司原賬面凈資產值折股整體變更為股份有限公司和按凈資產評估值折股整體變更為股份有限公司。

　　如果按原賬面凈資產值折股整體變更為股份有限公司，持續時間可以從有限公司成立之日起計算，也就是說，選擇由有限公司整體變更為股份有限公司，可以避免從頭計算三年持續運營期。目前，申報a股ipo(掛牌)的絕大多數股份公司設立方式為有限公司整體變更而來。比如，海南橡膠(601118)2017年10月30日通過董事會會議審議通過議案，同意公司控股子公司海南農墾林產集團有限責任公司整體改制設立股份有限公司并申請在新三板掛牌。

　　與前述整體變更相對應的，公司在變更過程中，以資產評估結果作為企業出資，聯合其他發起人，共同設立股份公司，期間有些企業甚至增加新股東這種就不屬于整體變更，而是整體改制。對于整體改制的核算，按照《企業會計準則解釋第1號》規定，企業引人新股東改制為股份有限公司，相關資產、負債應當按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎持續核算的結果并入控股股東的合并財務報表。因此，按照評估增值后的評估價折股改制變更為股份有限公司，改制后的公司承繼改制前公司相關資產、業務，會涉及企業所得稅、土地增值稅、契稅、印花稅等的處理。

　　財政部 稅務總局公告2021年第21號的整體改制、改制重組

　　依據財政部 稅務總局公告2021年第21號規定，非公司制企業整體改制為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司(股份有限公司)整體改制為股份有限公司(有限責任公司)，對改制前的企業將國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物轉移、變更到改制后的企業，暫不征土地增值稅。

　　如果嚴格按照21號公告要求，似乎只有企業整體改制將房地產轉移、變更到改制后的企業才可暫不征土地增值稅這似乎將按原賬面凈資產折股的整體變更情形拒之門外。然而，21號公告第四條又有改制重組的說法。于是，我們不禁要問，21號文的改制重組到底是公司法的整體變更，整體改制，還是一般意義上的改制重組呢?

　　好在這個21號公告在最后一條解釋了這號文適用改制重組房地產轉移、變更不征收土地增值稅的情況：不改變原企業投資主體、投資主體相同，是指企業改制重組前后出資人不發生變動，出資人的出資比例可以發生變動。

　　因此，21號的整體改制改制重組并非嚴格意義上的整體變更，也非整體改制，它只是給了一個籠統的企業改制重組過程中房地產轉移暫不征收土增的適用范圍，這號文暫不征收土地增值稅的適用范圍就是：改制重組前后，原企業投資主體存續的，可暫免土地增值稅，并沒有要求改制是按原賬面凈資產折股的整體變更，還是按評估價值折股的整體改制。

　　企業改制重組房地產轉移、變更土地增值稅暫不征收的要點

　　依據21號公告規定，企業改制重組房地產轉移不征收土地增值稅要求是，改制前后企業投資主體(出資人)不發生變更，對這個原企業投資主體的投資比例則沒有這樣的要求。因此，我們需要注意以下幾點：(房地產轉移任意一方為房地產開發企業不適用)

　　1.整體變更、整體改制過程中轉移、變更房地產，原企業投資主體符合要求，可暫不征收土增稅就沒有問題。如果改制中引入了新的投資人，涉及的房地產轉移、變更就需要繳納土地增值稅;但是，承受房地產一方符合條件的，可免契稅的優惠不受新引入投資人的限制。

　　2.符合條件的企業合并、分立重組不僅土地增值稅可暫不征收，也可以暫免企業所得稅(特殊性稅務處理)。

　　企業改制重組房地產轉移、變更不征收土地增值稅導致的結果是將房地產的價值、稅負遞延轉移到了受讓方，這種情況和企業重組的合并、分立特殊性稅務處理的股東權益連續性類似。而股權收購、資產收購、資產劃轉等因重組前后投資主體發生改變，被排除在暫不征收土增的范圍之外。

　　企業合并、分立過程中伴隨房地產轉移、變更，在既適用特殊性稅務處理，又適用土增暫不征收規定時，需要注意稅收優惠政策之間的區別：

　　①企業合并適用特殊性稅務處理的吸收合并時，被合并方的原股東成為吸收合并方的股東，對被吸收合并企業將房地產轉移、變更到合并企業的，這項企業合并符合不征收土地增值稅的條件。

　　②企業分設為兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將房地產轉移、變更到分立后企業，暫不征土地增值稅;如果選擇適用特殊性稅務處理，分立后的原股東持股比例也必須相同。

　　3.企業改制重組時涉及房地產投資符合要求，可暫不征收土地增值稅。

　　在引用21號公告第四條單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資進而暫不繳納土地增值稅政策時，有的地方稅務機關認為僅適用改制重組時涉及的房地產投資，有的地方稅務機關對這條認為投資就是改制重組的一種形式，只要有投資均可享受優惠。在此，筆者提兩點：

　　①21號公告最后一條兜底條款不改變原企業投資主體、投資主體相同，對這號文通篇都是有約束力的。因而，該文第四條的改制前后原企業投資主體也應該在這個原則以內。

　　②即便改制重組是個廣義的重組概念，企業有房地產投資也未必一定能符合暫不征收土地增值稅的要求。比如，a公司以房地產投資設立b公司(或者a公司設立b公司，然后a以房地產投資b)，和a公司股東設立b公司，然后a以房地產對b進行投資。第一類情況改制前后的企業投資主體是a公司股東、a公司，第二類情況改制前后企業投資主體均為a公司股東。很明顯，第一類要征收土地增值稅，第二類可暫不征收。

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　　2008年11月的解析

企業改制重組時稅務籌劃的三大平臺

　　企業在進行聯合、兼并、分離、置換、出售、股份制改造等形式的改制重組時，會引起企業主體改變、產權的轉移、所有制性質改變、隸屬關系變更等一系列變化，從而引起相應的稅務問題。企業在改制重組時，如果稅務籌劃到位，可能使企業享受稅收政策上的種種好處，減輕企業稅務負擔，相反，如果漠視其中的稅務問題則可能帶來日后的麻煩，甚至走進稅收陷阱，這不能不引起決策者的重視。本文擬從以下三大涉稅問題加以分析，為企業提供稅務籌劃的平臺。

　　一、因納稅主體改變而涉及的稅務問題

　　這一問題源于我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市股份制公司與非上市股份制公司、境外上市股份制公司與境內上市股份制公司等之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異。企業的改制重組會引起納稅人主體的改變，從而引起稅收待遇上的變化。而且，企業通過各種不同企業之間的相互投資滲透，可以從原來的非優惠企業變為優惠企業，享受稅收優惠的好處。比如，內資企業與中外合資企業再合營，按稅制的有關規定，如果滿足以下兩個條件，可按外商投資企業享受稅收優惠：(1)按中外合資經營企業法規定成立：(2)注冊資本中所含外國投資者的投資比例不低于25%。內資企業與外商投資企業共同作為發起人設立新的股份有限公司時，凡發起人認購的股份中，外資股占總股份的25%以上，可依外商投資企業繳稅。又如，通過母子公司等關聯企業之間的收購兼并形式的資產重組，按現行稅法規定，若收購公司將被收購公司作為非獨立核算單位，由總公司合并納稅;如果屬于優勢企業兼并困難企業，被兼并企業的虧損可以抵減收購方的應稅所得，享受減稅或延緩納稅的好處，等等。由于稅收優惠政策體現了特定時期國家的政策意圖，因此，企業在改制重組過程中，應充分考慮納稅主體發生變化而引起的稅收待遇變化，并通過合理的稅務籌劃，按照稅法的導向，科學選擇納稅人主體的性質及改制重組的形式。

　　二、因企業改制、重組引起產權轉移而涉及的稅收問題

　　企業改制、改組是一次資源的重新配置過程，必然伴隨資產的轉移。在產權轉移過程中無法回避兩類稅收問題：一是資產轉移中的流轉稅問題，二是對產權轉移形成所得的稅務處理。根據現行的稅收制度規定，在流轉稅方面大多采用較優惠的稅收政策，如對關聯企業之間相互轉讓資產進行資產重組、購并時的不動產轉讓不征收營業稅，也不征收土地增值稅;以無形資產、不動產投資入股，參與被投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅，并免征土地增值稅;對存貨等流動資產出讓應作為貨物交易行為繳納增值稅;對貨物性質的固定資產轉讓，如果轉讓價格超過原值，應按轉讓價格4%的征收率繳納增值稅。對資產轉讓實現的收益，如轉讓機器、設備、房地產實現的所得，屬于資本利得范疇。從國際范圍看，世界各國對資本利得通常采用低稅率或免稅的稅收優惠政策來鼓勵資本流動，活躍資本市場，并且按資產持有期長短將資本利得分為長期資本利得和短期資本利得，在稅收上區別對待，形成對長期投資的激勵機制，在此基礎上，對用于再投資的資本利得有減稅、免稅、延緩納稅等規定。我國對企業資本利得的課稅，按有關稅收制度的規定，具有以下特點：一是企業取得資產轉讓收益，應計入應納稅所得額，征收企業所得稅，其相應的損失，可從當期所得額中扣除;二是對企業的資本利得與生產經營所得實行同等的稅收待遇，按同一比例征稅，沒有專門的稅收優惠規定;三是不區別長期資本利得與短期資本利得。由此可見，我國在稅收上還沒有形成對存量資本流動的激勵機制。上述分析表明，企業在改制重組過程中，除應從生產經營需要的角度考慮轉移哪些資產外，還應從稅務籌劃的角度考慮轉移哪些資產、按多大的價格轉讓資產、如何從流轉稅和所得稅綜合籌劃的角度進行資產的轉讓等問題。

　　三、企業改制、重組后關聯企業之間轉讓定價的稅收問題

　　過去，人們通常只認為跨國公司存在利用關聯企業轉讓定價進行國際避稅問題。事實上，國內企業集團內部同樣存在轉讓定價問題。由于有關所得稅法規對利潤水平較低的企業、外商投資企業、高新技術企業、新辦第三產業等規定了減免稅優惠政策，導致關聯企業之間的稅負水平存在差異。根據上市公司所得稅稅率的統計，上海證券交易所1998年底337家上市公司中，除7家未披露稅項外，只有9家中央直屬企業的公司執行33%的所得稅稅率，其余321家上市公司分別享受0%18%的10檔優惠稅率，優惠面達97.3%，其中165家公司適用15%的稅率，110家公司征33%，返還18%。可以想象，如果上述適用不同稅率、按照不同方式征收的公司之間存在關聯關系，則上述稅率差異會激勵企業利用轉讓定價將利潤從適用稅率高的企業轉移至適用稅率低的企業中去。應指出的是，雖然關聯企業更多地存在于非上市公司之間，但上述稅率差異同樣也較普遍地存在于非上市企業之間。

　　另一方面，盡管我國稅法明確規定，投資方適用稅率高于被投資方稅率時，分回利潤需要補繳稅款，但這里值得關注的是：(1)這里的稅率差異只是因地區之間的稅率差異所引起的，對于聯營企業(被投資方)享受稅收優惠而出現的稅率差異不需補稅;(2)只有當從被投資方的利潤實際分回時才補繳稅款，如果把利潤保留在聯營方，則存在稅收的遞延抵免不需補繳稅款。在這里，也給企業重組提供了一個稅務籌劃的平臺。企業應在哪里設點，各點之間的業務如何設置，以及業務往來之間如何定價等，都是稅務籌劃所需要考慮的問題，對這些問題的不同處理會帶來不同的籌劃效果。

　　最后應指出的是，隨著經濟形勢的變化，國家出于宏觀調控政策的需要會相應地調整稅收政策。因此，企業在考慮因納稅主體變化所引起的稅收待遇差異時，不僅應考慮現行的稅收優惠政策，而且應該研究稅制變化發展的規律，把握稅收優惠政策的變動趨勢。關于這一點，當前企業在進行稅務籌劃時尤其應給予高度重視。主要原因是從1994年開始實行的稅收制度與目前我國經濟面臨的主要矛盾以及中國加入wto的規則要求之間已出現明顯的不適應，稅制改革、稅收優惠政策的調整已勢在必行。比如，基于市場經濟的公平稅負要求，內外資企業所得稅法將統一;依據wto規則要求及加入wto的談判承諾，在逐步降低關稅總體水平的同時，必將調整關稅稅率結構，整頓和削減關稅減免優惠政策措施;取消采用稅收進行專向性、特定性補貼的有關優惠條款，以便同wto反補貼協議中的有關規定保持一致，并用足wto規則中允許的一些稅收政策;為配合我國經濟發展戰略要求，將出臺鼓勵投資、技術進步、科技開發的稅收優惠措施;為支持國有企業改革、西部大開發戰略實施的稅收配套措施等在近期內也呼之欲出。對此，企業應給予充分關注，并在企業改制重組中加以全面考慮。

　　總之，企業改制重組是優化資源配置的重要手段。由于改制重組，會引起納稅主體發生改變，相應地企業內部交易可能轉化為外部交易，或者相反;改制重組之前、之中、之后，帶來適用稅種、適用稅率、征收方法等多方面的改變。因此，財務管理必須從稅務籌劃的角度，綜合考慮這些變動對企業稅負的最終影響，我們相信，這種籌劃必將對規范我國企業的改制重組行為、使企業的改制重組按照稅法的導向行動以及促進稅法的改革等都是具有極其重要的作用的。最后應指出的是，本文旨在探討企業改制重組中稅務籌劃的領域之所在，至于具體如何籌劃，需要企業根據自身的具體情況去摸索。