多環(huán)節(jié)征收的增值稅和終端消費環(huán)節(jié)征收的零售稅，是世界各國在稅收實踐中形成的兩種典型的一般性貨物勞務稅征收模式。本文擬從征收環(huán)節(jié)視角對一般性貨物勞務稅各國實踐進行分類歸納，進而從收入效應、經濟中性、公平性和稅收征管等方面對這兩種征收模式進行比較分析，以期為進一步推進我國貨物勞務稅改革提供參考。

　　一、基于征收環(huán)節(jié)對一般性貨物勞務稅進行分類

　　貨物勞務稅是指以貨物和勞務為征稅對象，以貨物和勞務的流轉額為計稅依據所課征的稅種的統稱。貨物和勞務可統稱為商品，因此貨物勞務稅也可稱為商品稅。一般性貨物勞務稅是指對所有或大多數貨物及勞務的銷售額征收的貨物勞務稅。由于貨物銷售和勞務被最終消費都要經歷一個或一個以上的生產和交易環(huán)節(jié)，因此如果按照征收環(huán)節(jié)劃分的話，可將貨物勞務稅分為單一環(huán)節(jié)征收和多環(huán)節(jié)征收兩類。單一環(huán)節(jié)貨物勞務稅是僅將商品某一個流轉環(huán)節(jié)的交易額作為計稅依據的征收模式;多環(huán)節(jié)貨物勞務稅是將商品一個以上或全部流轉環(huán)節(jié)的交易額作為計稅依據的征收模式。

　　結合貨物勞務稅在征收環(huán)節(jié)和計稅依據方面的不同，一般性貨物勞務稅既可以選擇在生產分銷過程中的單一環(huán)節(jié)進行全額征收，比如在生產、批發(fā)環(huán)節(jié)征收的生產稅(或制造稅)、批發(fā)稅，又如在零售環(huán)節(jié)全額計征的消費稅，即零售稅;也可以在所有流轉環(huán)節(jié)對全額或增值額征稅，比如周轉稅和增值稅。

　　二、一般性貨物勞務稅的征收模式：各國實踐

　　由于一國稅制設計受多種因素的影響，因此各國貨物勞務稅稅制設計不盡相同。從征收環(huán)節(jié)看，一般性貨物勞務稅的稅制模式大致可分為三類：一是大多數國家實行的對所有環(huán)節(jié)增值額征收的增值稅模式;二是以美國為代表的僅在零售環(huán)節(jié)對銷售額征收的零售稅模式;三是以加拿大為代表的多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)混合征收的協調銷售稅模式。

　　(一)對所有環(huán)節(jié)增值額征稅的增值稅模式

　　1954年，法國率先引入增值稅，自誕生以來，增值稅就以其突出的財政收入功能和稅收中性優(yōu)勢受到世界各國的廣泛歡迎。截至2020年，全球已有170個國家和地區(qū)對所有環(huán)節(jié)增值額征收增值稅或類似性質的稅種。2018年，在經濟合作與發(fā)展組織(oecd)成員國中，增值稅占國內生產總值的比重平均為6.8%，占稅收收入的比重平均為20.4%，是oecd成員國貨物勞務稅收入的最主要來源。

　　現實中，各國因稅率結構、稅基和減免稅規(guī)定的不同，在增值稅制度設計上存在差異。我國和歐盟成員國等多數國家的增值稅在標準稅率外，至少還設有一至二檔低稅率，此外還有一些零稅率和免稅規(guī)定。而新西蘭的增值稅則實行單一稅率結構，減免稅也較少，更能體現增值稅多環(huán)節(jié)征收的優(yōu)勢，因而新西蘭征收模式被視為現代型增值稅改革的方向。

　　(二)僅在零售環(huán)節(jié)對銷售額征稅的零售稅模式

　　目前，美國是全球唯一采用零售稅模式的發(fā)達國家。20世紀30年代，經濟大蕭條對美國各州和地方財政產生深刻影響，財產稅收入的大幅下降與日益增長的公共福利支出需求導致各州面臨嚴重的財政危機，盡管聯邦政府不斷加大援助力度，但各州和地方政府仍然迫切需要尋求新的收入來源以擴充財政資金。1932年，密西西比州率先采用了僅在零售環(huán)節(jié)對銷售額征稅的零售稅模式，以2%的較低法定稅率創(chuàng)造了可觀的稅收收入，隨后該做法被迅速推廣至其他各州，并逐漸由一項臨時性規(guī)定演變?yōu)槊绹牧闶鄱惸Ｊ健Ｃ绹闶鄱惖姆ǘQ為銷售和使用稅(sales and use tax)，包括兩部分：一是對納稅人在州內零售有形動產和提供與銷售密切相關的輔助性勞務征收;二是針對納稅人在所在州以外購買應稅項目并帶入所在州使用的行為征收。后者是對前者的補充，以防止跨州銷售對本州稅基的侵蝕。例如，當一州居民在其他州購買商品并帶回居住州使用時，居住州可以以本州銷售稅稅率對本州居民征收外州商品的使用稅，且允許本州居民用在外州已繳納的稅款進行抵扣。為進一步加強對銷售和使用稅的征收管理，充分體現消費地征稅原則，從2000年開始美國的一些州政府達成了《簡化銷售和使用稅協議》(streamlined sales and use tax agreement，ssuta)，通過簡化稅率檔次、構建數據庫、統一征稅權分配規(guī)則、進行一站式網絡登記等措施，來解決跨州銷售稅的征管困難。2018年，銷售和使用稅占美國州和地方政府稅收收入總額的23.3%，是州和地方政府稅收收入的第二大來源，僅次于財產稅。

　　(三)多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)混合征收的協調銷售稅模式

　　多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)混合征收的協調銷售稅模式(the harmonized sales tax，hst)主要在加拿大實行。從20世紀90年代開始，加拿大在聯邦層面征收與增值稅性質類似的貨物勞務稅(goods and services tax，gst)。在省級層面，部分省份將在最終消費環(huán)節(jié)征收的銷售稅(sales tax)與聯邦層面的貨物勞務稅合并征收，體現出多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)混合征收的特點，因此被稱為協調銷售稅制度。協調銷售稅由聯邦政府集中管理，但在稅基方面體現出良好的政策自由度，聯邦政府和省級政府都保留了一定的控制權。協調省份必須接受聯邦政府確定的稅基，但有權豁免總計不超過協調銷售稅稅基總額5%的部分。此外，協調省份有權調整各自的銷售稅稅率，但稅率變化必須告知聯邦政府。由于僅在部分省份征收，2018年加拿大協調銷售稅收入占國內生產總值比重僅為0.2%，占稅收收入比重僅為0.6%，而聯邦貨物勞務稅收入占國內生產總值比重為4.5%，占稅收收入比重為13.6%。

　　國外有研究認為，加拿大實行的多環(huán)節(jié)與單一環(huán)節(jié)混合征收的協調銷售稅模式表明，聯邦政府與省級政府間的合作有利于推行地方銷售稅，對聯邦制國家來說有一定借鑒意義，但對中央集權制國家來說可能并不適合，因為這一模式可能會導致稅制結構相對復雜，納稅遵從成本相應提高。

　　三、增值稅與零售稅征收模式的比較分析

　　在一般性貨物勞務稅中，增值稅和零售稅是目前最具代表性的多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)貨物勞務稅征收模式，以下將對這兩種征收模式進行對比分析。由于美國銷售和使用稅是零售稅模式的典型代表，因此后文對零售稅模式的分析以美國為參照標準，簡稱為美國零售稅。

　　(一)增值稅的財政收入功能更強

　　國外有研究認為，增值稅在增加財政收入方面具有相對優(yōu)勢，將其稱為政府的貨幣機器，認為擁有廣闊稅基的增值稅能夠以較低的邊際成本獲得更高的稅收收入，并且不容易受到經濟周期變化的影響，有利于增強收入的均衡性。同時，增值稅收入效應的大小也與政府的行政效率有關。

　　1.增值稅的征收范圍可以更寬

　　增值稅和零售稅征稅范圍的差異主要體現在是否將服務納入稅基。增值稅的征稅范圍可以同時涵蓋商品和大部分服務，而零售稅很難將大部分服務納入征稅范圍，主要原因包括以下幾個方面。第一，執(zhí)法機關難以在零售層面管理服務業(yè)務，現實中總產出中的服務很大一部分是由小型專業(yè)零售機構提供的，這會給稅收評估和檢查造成一定困難，而且很難將在零售層面用于個人使用的應稅服務與具有商業(yè)性質的免稅服務區(qū)分開來。第二，對服務征稅需要有明確的標準來執(zhí)行目的地原則，在沒有明確的標準確定其實際使用地點的情況下，對服務征稅可能導致重復征稅。第三，如果某地區(qū)向企業(yè)提供的服務征稅，而其他地區(qū)不向此類服務征稅，則征稅地區(qū)的企業(yè)在競爭中將處于不利位置。同時，此類情況也可能加劇地方政府之間的稅收競爭。

　　與零售稅相比，增值稅更適合對服務征稅。一方面，從征收范圍來看，增值稅道道征收、環(huán)環(huán)抵扣的機制可以對所有環(huán)節(jié)的服務銷售進行征稅，而零售稅僅能對終端零售商的服務銷售征稅。另一方面，從調控作用來看，為改善流轉稅的累退性，增值稅稅制設計一般對低收入者消費占比較高的生活必需品設置優(yōu)惠稅率或者免稅，對高收入者消費占比較高的奢侈品等設置高稅率，而零售稅則主要通過對食物等生活必需品實施免稅來達到這一目的，但由于服務的收入彈性大于一般性商品，增值稅采用的差別稅率可以使稅收優(yōu)惠的福利向低收入者更多傾斜。

　　從稅基的廣度來看，增值稅比零售稅涵蓋了更廣的稅基。圖1展示了美國零售稅與oecd成員國增值稅的平均稅基廣度。1976年至2016年，美國零售稅的平均稅基廣度由55.8%下降至35.9%，主要原因是享受免稅待遇的家庭服務的增長。而同一時期oecd成員國增值稅的平均稅基廣度穩(wěn)中有升，由此逐步拉開與美國的差距。2016年，oecd成員國增值稅的平均稅基廣度為56%，遠高于美國零售稅的35.9%，反映出增值稅稅基可包含更廣泛的商品與服務。

　　2.增值稅的稅率設計可以更高

　　從相關國家和地區(qū)的稅收實踐來看，相對于零售稅，增值稅的稅率設計可以更高。圖2分別展示了2020年oecd成員國的增值稅稅率、美國各州的零售稅稅率和加拿大部分省份銷售稅稅率。其中，oecd成員國增值稅平均稅率約為19.8%，美國州級零售稅平均稅率約為5.5%，加拿大部分省份銷售稅平均稅率為9.6%。

　　相對于零售稅稅率而言，增值稅之所以能保持較高的稅率水平，主要原因有兩個方面。

　　一是征收方式的差異。由于增值稅在供應鏈的各個環(huán)節(jié)道道征收，因此只要在之前的交易環(huán)節(jié)常征稅，即使終端銷售者未能納稅也只會流失最終環(huán)節(jié)的稅收;而零售稅的征收壓力全部集中于供應鏈末端，稅率越高，對零售商尤其是小型零售商征稅的壓力就越大，一旦終端銷售者未能及時納稅，整個鏈條上的全部稅收都將面臨流失風險。在征管實踐中，稅務機關對零售稅的審計和發(fā)票跟蹤系統不如增值稅完善，因此征管風險就會進一步加大。另外，增值稅不但在生產、批發(fā)、零售等環(huán)節(jié)征收，還專門在進口環(huán)節(jié)征收。很多發(fā)展中國家在國際貿易競爭中處于不利地位，更需要保證進口環(huán)節(jié)穩(wěn)定的稅收收入來源，因此進口環(huán)節(jié)增值稅對許多發(fā)展中國家至關重要。相較而言，零售稅的征收方式會導致產品進口環(huán)節(jié)稅收收入的流失。

　　二是稅收管轄區(qū)之間的稅收競爭。在實行零售稅的美國，由于州和地方政府擁有相對獨立的稅收立法權和司法管轄權，各州之間的零售稅稅率存在很大差異。由于擔心高稅率導致稅源流失，所以美國各州和地方政府競相設置較低稅率。

　　(二)增值稅和零售稅均無法消除中間環(huán)節(jié)的重復征稅

　　在具體稅制設計中各國都試圖通過抵扣制度來消除增值稅對中間環(huán)節(jié)的重復征稅問題，或通過轉售銷售豁免制度實現零售稅僅對最終消費征稅的目的。然而，由于在實際應用中的局限性，兩種方式均無法實現完全消除重復征稅的政策目標。

　　1.增值稅抵扣制度無法消除各環(huán)節(jié)的重復征稅

　　受增值稅類型和抵扣實施條件的限制，實踐中的增值稅抵扣制度只能減少而無法消除各環(huán)節(jié)的重復征稅，消除重復征稅的程度由增值稅抵扣范圍和抵扣時間所決定。

　　在抵扣范圍方面，主要有兩個影響因素。一是增值稅的征收范圍。根據增值稅制度設計的基本原理，只有納入增值稅征收范圍的貨物或勞務所含的增值稅稅額才能抵扣。在各國的稅收實踐中，增值稅的征收范圍不同，因此抵扣范圍也不同。二是增值稅的類型。不同類型的增值稅制度規(guī)定的抵扣范圍不同，如生產型增值稅不允許抵扣外購固定資產所含的增值稅稅額，但收入型和消費型增值稅允許抵扣。

　　在抵扣時間方面有三個影響因素。一是增值稅的類型。不同類型的增值稅制度規(guī)定的抵扣時間不同，如收入型增值稅一般分次、分期抵扣，而消費型增值稅則允許在購入時一次性抵扣。二是增值稅的納稅申報時間。納稅人只有在增值稅納稅申報期才能申報并獲得抵扣，因此，不同的納稅申報期會影響抵扣時間。三是抵扣結果的處理方式。抵扣結果的處理方式一般有兩種情形：一種是可抵扣稅額小于等于應納稅額，納稅人需要就差額部分繳納增值稅;另一種是可抵扣稅額大于應納稅額，差額部分可以退還給納稅人，即退稅制度，也可以留到下一個申報期抵扣，即留抵退稅制度。為盡量減少中間環(huán)節(jié)的重復征稅，完善抵扣規(guī)定是各國增值稅制度改革的方向之一，如我國在部分服務行業(yè)實行加計抵扣制度、持續(xù)改革增值稅留抵退稅制度，以及部分oecd成員國采用例外條款、部分抵扣和多稅聯動的方法等。

　　2.零售稅豁免制度無法避免稅負疊加的金字塔問題

　　零售稅僅在零售環(huán)節(jié)征收，表面上體現了最終消費者負稅原則，但由于必須對銷售者何時屬于零售商、購買者何時屬于最終消費者進行清晰界定，使得相關原則在實踐中執(zhí)行的難度很大，也增加了稅收立法的復雜性和稅收征管的難度，尤其是對企業(yè)(生產者)用于再生產的外購行為，需要制定特別規(guī)定加以區(qū)別對待。

　　為解決上述問題，美國零售稅采用了轉售銷售豁免制度(sale-for-resale exemption)，即允許對企業(yè)購買的用于轉售的生產性投入品免征零售稅。企業(yè)購買者通常需要向賣方提供一份轉售證明，以證明他們不是商品的最終消費者，購買商品的目的是用于轉售，從而免于納稅。但美國各州對這項制度，尤其是轉售的規(guī)定不盡相同。一些州在實施轉售豁免時，規(guī)定貨物必須以與購買時相同的實物形式轉售，這就大大縮小了豁免的范圍，意味著企業(yè)因生產需要的大量外購也要承擔零售稅稅負。由于零售稅既對家庭最終消費征稅、又對大部分企業(yè)的外購征稅，因而會引發(fā)所謂的金字塔問題，即由于各供應鏈上游企業(yè)在購買投入品時不能得以豁免繳納零售稅，各供應鏈下游環(huán)節(jié)會承擔越來越多的重復征稅，導致消費者購買的最終產品價格中除了包含對最終消費征收的零售稅外，還包含在生產流通各交易環(huán)節(jié)中征收的零售稅(參見圖3)。金字塔問題實質上等同于增值稅面臨的各中間環(huán)節(jié)的重復征稅問題，會加重生產者和消費者的稅收負擔，消費者不得不承擔更高稅負，同時也會誘導消費者在出現同等替代品的情況下選擇實際稅率更低或免稅的產品，在一定程度上扭曲消費者行為，違背稅收中性原則。

　　(三)增值稅和零售稅均為區(qū)域間稅收轉移提供了可能條件

　　不論遵循道道征收原則的增值稅征收模式，還是遵循消費地征收原則的零售稅征收模式，均為區(qū)域間稅收轉移問題，即稅收與稅源背離問題提供了可能條件。數字經濟的出現更加劇了這一問題發(fā)生的可能。一方面，數字經濟打破了傳統商業(yè)模式的物理和空間限制，交易主體和交易場所的隱蔽性和流動性增強，這就增加了稅務機關判定交易主體納稅身份與納稅地點的難度和成本;另一方面，數字經濟形態(tài)下消費者越來越多地通過互聯網平臺進行跨區(qū)域或跨境交易，在經濟活動發(fā)生地和機構注冊地不一致的情況下，稅收收入往往歸機構注冊地所有，這意味著稅收收入可能集中流向數字經濟發(fā)達地區(qū)，而實際參與價值創(chuàng)造和負擔稅收的消費者卻分布在其他地區(qū)，進而加劇了區(qū)域間經濟發(fā)展的不平衡性。

　　1.零售稅制度下消費地與購買地不一致為區(qū)域間稅收轉移提供了可能

　　在整個供應鏈中零售稅僅對最終商品與服務的消費者征稅，稅收負擔由消費者負擔，稅收應歸消費者所在地所有。如果消費者的消費地與購買地(納稅地)在同一稅收管轄區(qū)域，則不會出現區(qū)域間稅收轉移;但如果消費者的消費地與購買地(納稅地)不同，即跨區(qū)域銷售或消費將為區(qū)域間稅收轉移提供可能，進而引發(fā)地區(qū)間稅收分配問題。這一問題在增值稅最終征稅環(huán)節(jié)也同樣存在。

　　美國零售稅屬于地方稅，在最終銷售環(huán)節(jié)征收，但各州之間稅收分配不平衡現象較為嚴重。為了緩解這一問題，美國各州通過引入使用稅(use tax)對納稅人在所在州以外購買但在該州儲存、使用或消費的應稅行為征稅，以作為零售稅的補充。一些州政府還按照《簡化銷售和使用稅協議》簡化并統一各自的零售稅制度，建立州政府層面的管理機制，同時運用信息通信技術開展跨區(qū)域稅收征管合作。盡管《簡化銷售和使用稅協議》在推進零售稅的協調一致性上取得了一定成果，但沒有解決單一環(huán)節(jié)征收所固有的問題，比如缺少對應稅服務的統一定義，忽視對企業(yè)投入征稅帶來的經濟效率低下等問題。此外，《簡化銷售和使用稅協議》沒有得到美國國內較大州的支持，影響了其實施效果。加利福尼亞州、得克薩斯州、佛羅里達州、紐約州、賓夕法尼亞州和伊利諾伊州所征收的零售稅占美國零售稅收入總額的比重接近一半，但這幾個最大的州都沒有加入《簡化銷售和使用稅協議》。

　　聯結(nexus)是確立零售稅管轄權的關鍵因素，是指如果在某地開展業(yè)務的銷售者在該地構成了實質性存在，那么，該地政府就有權依據該聯結關系對其征收零售稅。由于美國零售稅沒有國內統一的跨區(qū)域稅收管轄權判定規(guī)則，因此，為應對數字經濟對地區(qū)間稅收分配的沖擊，美國零售稅改革的重點在于將數字經濟的影響反映在聯結關系之中，并盡可能使各州保持一致。過去，美國對遠程銷售采用物理存在原則，即遠程銷售者在消費者所在州內沒有物理存在就不構成重要的聯結關系，該州也就不能對該銷售者行使征稅權。隨著電子商務的快速增長，一些州稅源流失問題日益嚴重，線下商家也對由此導致的不公平競爭十分不滿，相關爭議一直持續(xù)到2018年。在南達科他州訴途旅者(wayfair)電商案的裁決中，美國最高法院推翻了物理存在原則，轉而依據經濟聯系原則對遠程銷售者征收零售稅，即線上商家不再僅受到物理存在規(guī)則的影響，只要在州內發(fā)生實際經濟業(yè)務，就需要繳納零售稅。此后，美國大多數州將遠程銷售納稅門檻設置為每年200次交易或者10萬美元銷售額，這一稅收改革有利于規(guī)范和協調地區(qū)間稅收分配關系，實現對數字經濟的有效征稅。

　　2.增值稅在不同征收環(huán)節(jié)存在區(qū)域間稅收轉移

　　增值稅除了在零售環(huán)節(jié)征稅外，還在商品生產、加工、批發(fā)等環(huán)節(jié)征稅。如果這些征收環(huán)節(jié)的所在地不在同一個稅收管轄區(qū)，將導致各環(huán)節(jié)所在區(qū)域間出現稅收轉移現象，引發(fā)區(qū)域間的稅收分配問題。相對于零售稅，由于可能涉及更多環(huán)節(jié)所在地，增值稅在國家或地區(qū)間的稅收轉移情況更加復雜，更易引發(fā)征稅權劃分問題。為應對數字經濟的挑戰(zhàn)，緩解增值稅在區(qū)域或國別間的稅收轉移問題，oecd、歐盟、南非等國際組織和國家提出一系列改革措施，包括加強增值稅國際征管合作與信息交換、區(qū)分跨境增值稅管轄認定標準、加強國內增值稅的區(qū)域管轄、改進增值稅征管方式等。例如，oecd在《國際增值稅/貨物勞務稅指南》中明確將目的地原則作為跨境數字交易商品稅征收的國際準則，并進一步對b2b和b2c電子商務模式下目的地的判定標準進行闡釋。同時，還建議對b2b電子商務采取逆向征收機制，對b2c電子商務引入平臺責任制度以強化電商平臺的納稅義務，強調通過建立稅務當局間的征管合作機制避免雙重征稅和防止逃避稅問題。歐盟在2021年7月1日開始實施的最新增值稅改革方案中推出進口一站式服務系統(import one-stop shop，ioss)，該系統旨在方便和簡化價值低于150歐元的進口貨物遠距離銷售的增值稅申報繳納流程，銷售者(供應商和電商平臺)只需在歐盟任一成員國登記注冊，便可一次性申報繳納在所有歐盟成員國發(fā)生的增值稅，從而大大降低了納稅人的遵從成本，提高了稅收征管效率。為加強對遠程銷售的增值稅管轄力度，改革方案將歐盟內部的遠程銷售納稅門檻統一為年度銷售額1萬歐元，明確電商平臺代扣代繳增值稅的責任和義務，并引入新的數據存儲要求。一些非歐盟國家也提出了跨境增值稅征收方案，例如：南非規(guī)定自2019年4月1日起對境外供應商向南非消費者提供的交易數額超過100萬蘭特的數字服務征收增值稅;新西蘭規(guī)定自2016年10月1日起，對境外供應商向新西蘭消費者提供的交易數額超過60000新西蘭元的數字服務征收增值稅;等等。

　　(四)增值稅具有防止偷逃稅的制度優(yōu)勢，但在征管效率方面?zhèn)涫軤幾h

　　在增值稅征收模式下，抵扣和退稅機制一方面能減少每個環(huán)節(jié)的重復征稅現象，另一方面也帶來了復雜的申報核算程序和稅收欺詐風險。而零售稅不論是在征收環(huán)節(jié)上，還是在稅基確認上，相比增值稅都相對簡單便捷。

　　1.增值稅具有防止偷逃稅的制度優(yōu)勢，但也易引發(fā)稅收欺詐風險

　　增值稅建立的自我監(jiān)督機制和發(fā)票追蹤機制，使其比零售稅更能有效防范偷逃稅。比如，供應鏈下游企業(yè)需要相鄰的上游企業(yè)開具發(fā)票才能進行進項稅抵扣，任一環(huán)節(jié)少繳或多繳稅款都會影響下一環(huán)節(jié)，由此建立起買賣雙方之間的相互制約關系。這種相互制約關系不僅可以促使納稅人自我監(jiān)督，避免偷稅、漏稅和錯計稅款的情況，還可以為稅務機關提供重要的追蹤線索，更容易實現交叉稽核。此外，對企業(yè)的全面覆蓋使增值稅審計能夠更好地與所得稅審計相結合。在零售稅的制度設計中，零售商負責從消費者處收取稅款并上繳至稅務機關。由于僅在零售環(huán)節(jié)征稅，零售商缺乏動力和能力去辨認購買者通過提供虛假轉售豁免憑證或稅務登記號碼等騙取稅收優(yōu)惠等稅收欺詐行為。

　　然而，增值稅的制度設計也易誘發(fā)偷逃稅和發(fā)票犯罪問題，主要表現在以下三個方面。首先，增值稅的多環(huán)節(jié)征收機制使稅收欺詐風險延伸至供應鏈的所有環(huán)節(jié)，使之經常成為有組織經濟犯罪的重要工具。此外，增值稅的自我監(jiān)督機制僅存在于企業(yè)之間，而在終端銷售環(huán)節(jié)的企業(yè)可以通過誤報銷售和購買行為進行逃稅。而相較之下，零售稅的稅收欺詐風險僅集中在零售環(huán)節(jié)。其次，增值稅退稅機制容易被濫用，出現騙稅、違規(guī)抵扣進項稅額等征管風險。如納稅人為享受進項稅抵扣，有意將免稅產品成本劃分到應稅產品成本中，或將出于私人目的購買的商品列入出于商業(yè)目的購買的商品中，此外還有騙取出口退稅等問題。相較而言，由于零售稅沒有退稅機制，因而可以避免類似征管風險。再次，憑證抵扣的運行機制容易滋生憑證(發(fā)票)犯罪問題。

　　2.增值稅征管更復雜，征管成本更高

　　相較于零售稅，增值稅的納稅遵從和稅收征管都更加復雜，成本也相對更高。首先，從納稅人的角度來看，增值稅的征收比零售稅更為復雜。增值稅需要采用特殊的會計處理方式，并保留用于扣稅的購買和銷售憑據。在留抵退稅制度下，如果銷售不暢，則進項稅額可能無法充分抵扣，至少短期內會形成企業(yè)資金負擔;而零售稅下納稅人只需管理好自己的銷售額即可，會計處理方法更加簡易。其次，從稅務機關的角度來看，增值稅的管理更復雜。供應鏈條上每個交易環(huán)節(jié)的參與者都扮演著納稅人的角色，稅務機關必須審查整個供應鏈才可以確保稅收征管。由于零售稅僅在供應鏈的末端實施，納稅人的數量更少，因此其征收管理更加容易，合規(guī)成本更低。最后，零售稅降低征管成本的優(yōu)點還表現為納稅遵從時間較短。納稅遵從時間指納稅人依法履行納稅義務所花費的時間，是衡量遵從成本的重要指標。《2020年納稅報告》顯示：美國零售稅的納稅遵從時間為33小時，遠低于消費稅90小時的全球平均水平，也低于oecd成員國增值稅的平均水平55小時，說明零售稅的確具有征管成本相對較低的優(yōu)點。

　　四、結論與政策建議

　　本文以增值稅和零售稅為例，對多環(huán)節(jié)和單一環(huán)節(jié)貨物勞務稅征收模式進行了比較，主要得到以下結論：第一，相較于零售稅，增值稅的征收范圍可以更寬，稅率水平可以更高。第二，增值稅的抵扣制度和零售稅的豁免制度都無法消除中間環(huán)節(jié)的重復征稅，無法完全實現僅對最終消費征稅的理論目標，主要原因是實踐中不能實現應抵盡抵或豁免范圍不夠。第三，增值稅和零售稅制度均為區(qū)域間稅收轉移提供了可能條件，而且這種稅收與稅源背離現象在數字經濟發(fā)展背景下將更加凸顯。增值稅在各征稅環(huán)節(jié)都存在稅收轉移的可能，而零售稅僅在零售環(huán)節(jié)存在這種可能。第四，相較于零售稅，增值稅具有防止偷逃稅的制度優(yōu)勢，但也會帶來稅收欺詐風險和相對更高的征管成本，這主要是因為增值稅抵扣機制和退稅機制易引發(fā)騙稅欺詐風險，增值稅征管程序相對復雜。

　　通過上述分析結論，本文提出如下政策啟示。第一，從財政收入原則來看，增值稅比零售稅具有更強的財政收入功能。基于籌措財政收入的考慮，各國在稅收實踐中普遍采用增值稅模式。我國應在營改增后結合實際情況，在總體上繼續(xù)堅持現行增值稅模式的基礎上進一步優(yōu)化增值稅制度，不斷推進改革。第二，從稅收中性原則和稅收公平原則來看，增值稅和零售稅都存在一定弊端。為進一步優(yōu)化增值稅制度，一方面，應在強化增值稅多環(huán)節(jié)征收的籌集收入優(yōu)勢的同時，繼續(xù)完善抵扣制度和留抵退稅制度，進一步減少中間環(huán)節(jié)的重復征稅，理順增值稅稅負后轉機制，以充分發(fā)揮增值稅制度中性優(yōu)勢;另一方面，鑒于增值稅帶來的稅收收入歸屬不公問題，應考慮通過調整分享比例、將相關因素納入中央與地方財政轉移支付機制，或建立區(qū)域間貨物勞務稅征管協調機制等方式，對增值稅收入區(qū)域分配進行再調節(jié)，而不是選擇調整征稅環(huán)節(jié)的改革方式。第三，從征管角度來看，增值稅易引發(fā)稅收欺詐風險且面臨相比零售稅更高的征管成本，因此，應有效利用現代信息科學技術和稅收大數據提升稅務機關的增值稅管理與服務水平。一方面，增強增值稅監(jiān)管力度，提高騙稅欺詐的實施成本和法律風險，促進納稅人自覺遵從;另一方面，加快推進增值稅抵扣憑證的電子化，實現增值稅抵扣的智能化，突破增值稅抵扣在準確性和完整性上的管理難題。