當時處室里有位業務尖子，分管的是個人所得稅，那廝在業務學習的時候，總是侃侃而談，內容都是些我望而生畏的東東，什么148號文啦，183天啦，境內支付境外來源啦，等等等等，在我這個被營業稅搞得焦頭爛額的新丁眼中，覺得神秘而高不可攀。

轉眼間，到了1996年，稅務局一定要拆分成國稅跟地稅，個人所得稅專家覺得國稅的仕途比較光明，于是去了國稅，而我則糊里糊涂地被弄到了地稅，到了地稅，領導就把地稅中最令人頭疼的個人所得稅交給我，我再一次面臨跳脫衣舞的危機。自此以后，我就跟那些個183啊，非獨立個人勞務啊，稅收居民啊之類的名詞拉上干系，無論在稅務局還是后來到了五大，他們都冤魂不散地跟著我，而我呢，也對他們由怕到愛，同時也了解了一些他們的習性。

為了紀念自己與他們的糾葛，特地摘取一些我與個人所得稅的故事供自己回味和玩賞：

148 148（一）

個人所得稅對于中國來說，屬于一個比較奇怪的稅種，他本來就是由兩套稅法合并而成，這兩套稅法分別是《個人所得稅》跟《個人收入調節稅》，前者適用于外籍個人，后者則適用于國內人士。但是，跟別的內外都適用的稅法不同，個人所得稅雖然合并了，實際上卻仍然保留著兩套稅政體系，適用于外籍個人的稅收政策依然比較獨立。從復雜性來講，外籍個人的稅收政策，也遠遠比適用于國內個人的政策要復雜。而我在下面要講到的國稅發1994148號文，就是將此政策復雜化的淋漓盡致的表現。

談到148號文，就得從個人所得稅法的第一條說起：

“在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。

在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。”

這一條貌似平平無奇的規定，實際上包含著個人所得稅的兩大原則：

1、稅收居民全球所得征稅原則；

2、非稅收居民收入來源地征稅原則。

這也是世界上所得稅權劃分的一個通用準則，大部分的主權國家（除避稅港外）都采取這一原則。

不過，這時候問題出現了，第一個問題是：什么叫做有住所？如果我有一鄰居叫做tommy，是個美國人，他是來中國玩兒的時候發現我隔壁的屋子確實不錯，一咬牙買了下來，買下以后每年住他個一月半月的，他是不是因此而跌入中國的稅網了呢？要真是這樣，哪個老外敢在中國買房子？

為了不把tommy嚇跑，稅務局在稅法的實施條例的第二條，對住所進行了以下定義：

“稅法第一條第一款所說的在中國境內有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經濟利益關系而在中國境內習慣性居住的個人。”

這一條的意思是，從稅收意義上來說，只有在中國有戶籍，或有家庭，或有主要經濟來源的人，才屬于在中國擁有住所的人。僅在中國購買房屋并不足以構成在中國有住所。其實，實際操作上，稅務局僅僅把戶籍作為判定標準，就是說在中國有戶籍的才屬于在中國有住所。

緊接著需要解決的是：什么叫做在中國境內居住滿一年，如果一老外在一年里僅僅回過老家一趟，時間也不長（一周左右），其余時間都在中國，那他在中國的居住時間是否滿一年呢？

關于這個問題的解釋在稅法實施條例的第三條：

“稅法第一條第一款所說的在境內居住滿一年，是指在一個納稅年度中在中國境內居住365日。臨時離境的，不扣減日數。

前款所說的臨時離境，是指在一個納稅年度中一次不超過30日或者多次累計不超過90日的離境。”

第三個需要解答的問題是，什么叫作從中國境內取得的所得？同時，什么是從中國境外取得的所得？如果我的鄰居tommy受雇于一家設在中國的外資企業，他的工資如果由他在國外的母公司全額支付的話，是否可以認為tommy的所得屬于來源于境外的所得呢？

該問題的答案有以下兩條可以解決：

“第四條 稅法第一條第一款、第二款所說的從中國境內取得的所得，是指來源于中國境內的所得；所說的從中國境外取得的所得，是指來源于中國境外的所得。

第五條 下列所得，不論支付地點是否在中國境內，均為來源于中國境內的所得：

（一）因任職、受雇、履約等在中國境內提供勞務取得的所得；”

這兩條規定的意思是，如果一位仁兄取得的收入是受雇所得，那么如果是在中國境內提供勞務所取得的。就屬于來源于境內的所得，也就是從中國境內取得的所得。這一條規定，封死了不少“稅收籌劃”的后路，如果不存在此規定，外籍個人可以把他們全部或部分的工資都由境外企業支付，以此作為“從境外取得的所得”而不交個人所得稅。

不過，在執行中，這條原則依然存在不少問題，舉一個小例子：我鄰居tommy（他挺倒霉的，老被我拿出來舉例），受母公司委派，在一家外資企業任職，外資企業支付一部分工資，人民幣20000元，同時，這家母公司支付他另外一部分工資，人民幣40000元，他在4月份在時間是20天，由于需要在境外開會，他有10天的時間在境外，問題是tommy4月份來源于中國境內的所得是多少？

這個問題，目前在中國有兩種說法，一種是，如果一個外籍個人僅僅在中國任職，那么它的全部收入都應該在中國繳納個人所得稅，理由是這一條文的意思是：因在中國任職受雇所取得的收入都是來源于中國的所得，那么此人就算到了國外，不外乎只有兩種目的，1是探親休假，2是出差。無論是出差還是休假，都是與此人在中國國內的職務有關的，所以應該全部視作來源于境內的所得。而另一種說法也挺有道理，既然條文的規定是“因任職、受雇、履約等在中國境內提供勞務取得的所得”屬于來源于中國境內的所得，那么“因任職、受雇、履約等在中國境外提供勞務取得的所得”就理所當然地屬于來源于中國境外的所得了，即使此人在境外的出差可能是因為國內職務的需要。

這兩種說法，也反映到目前稅務局的實際征管中，有的稅務局支持第一種，有的則按照第二種說法收稅。就我個人而言，我更喜歡第二種，因為我比較喜歡它里面詭辯的意味，畢竟，如果稅法在文字上給出了一定的鉆空子的余地，稅務局就不應該為了多收點稅的需要任意解釋，把這個空子堵死。

本來問題到這里，應該得到解決了，可是且慢，tommy這時候急眼了，我本來壓根兒就是一美國老外，就是被老板派到中國來，才干了一年的時間，怎么就變成中國的稅收居民了？那要是我明年又回美國了，豈不是還要來中國交個人所得稅？多冤啊我！而且，我好像聽到中美之間還有個什么稅收協定，說什么不到183天就不用交稅什么的，那些個原則哪里去啦？！

為了安撫tommy跟其他也覺得自己很冤的老外，為了鼓勵更多的老外過來中國打工，也為了不違反稅收協定的精神，稅務總局在1994年出臺了148號文。

148 148（二）

148號文的全名是《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》，關于這份文件，有不少人的評價是“從來沒見過把文件寫得那么繞口的，作者會說中國話嗎？”

確實，如果你見到在這份規定里，每句話的長度最少不低于20字，長的句子還達到50多字的時候，有此感覺一點也不奇怪。但是，如果你能靜下心仔細咀嚼，就會為它暗暗叫絕。

148號文是我所見到的稅務局的單行文中最嚴密、最精巧的規定，在短短1000余字的篇幅里，構建了整個外籍個人所得稅的體系，以后的有關外籍個人所得稅的文件，都只能成為148號文這顆大樹上的枝葉，而我，這個大樹下無知的少年，只能仰望著她歡喜贊嘆。

148號文的其中一位作者：王選匯老先生，中國涉外稅收的先驅，最早的稅收協定起草者和談簽者，已于去年仙逝。另外一位也是主要的執筆者（姑隱其名），目前已是總局國際稅收司的副司長，還有一位是四大（那時還是八大）里面最早從事中國稅的元老。他們的業務水平，令我們這些后輩感覺到了中國稅法的博大精深。在這里，我對他們表示深深的敬意。

嘮叨了那么多，是時候具體介紹一下這份文件了，干脆，我先把全文貼出來吧：

稅屋提示——由于篇幅原因，此處略去政策全文，欲知全文請點擊>>>國稅發1994148號 國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知

要理解這份文，首先得明白我在上節里講到的那幾個基本概念：住所、居住滿一年、來源于中國境內的所得、來源于中國境外的所得。這是148號文的出發點。

其次，需要掌握的是，要確定一位外籍個人的納稅義務，首先得把他的工資薪金收入按一下方法分成四塊：

1、來源于中國境內，并由境內機構支付或負擔的收入；

2、來源于中國境內，并由境外機構支付或負擔的收入；

3、來源于中國境外，并由境內機構支付或負擔的收入；

4、來源于中國境外，并由境外機構支付或負擔的收入。

第三，把外籍個人在的時間也分成四種情況（以下均指協定國）

1、在一個納稅年度里，連續或累計在停留少于183天；

2、在一個納稅年度里，連續或累計在停留大于183天少于一年；

3、連續或累計在停留大于一年少于五年；

4、連續或累計在停留大于五年。

對外籍個人在停留時間為情況1的，僅就上面所屬的第1塊收入交稅

對外籍個人在停留時間為情況2的，僅就上面所屬的第1、2塊收入交稅

對外籍個人在停留時間為情況3的，僅就上面所屬的第1、2、3塊收入交稅