因此，非居民個人所得稅的魅力就在于，你能根據他文件自身構建的邏輯體系去推理發現他文件自身存在的規則錯誤問題，比如我們在原先個稅法下對董事、高管個人所得稅的征稅規則就存在這樣一個錯誤被不斷修的過程。我曾經為這個問題寫過一篇文章《解讀外籍董事及高管人員個人所得稅納稅政策》（趙國慶），清晰地展示了整個邏輯演繹的過程。所以，我當時說，我不需要看國稅發〔2004〕97號文，根據財政部、總局提出的非居民個人所得稅的原則，我就能完整地推出國稅發〔2004〕97號文中各種情況下非居民個人所得稅的征稅公式，也能發現國稅發〔2004〕97號文針對董事、高管個人所得稅征稅公式的瑕疵。這就是非居民個人所得稅的魅力所在。

因此，大家如果要全面掌握非居民個人所得稅的政策規定，我們就需要按照一個邏輯主線，一個概念一個概念地梳理，這樣才能全面把握非居民個人所得稅規則。

上一篇我們重點談了三個關鍵概念，一個是居住天數的計算，二是工作天數的計算，三是完全稅收居民的界定規則，這一篇我們繼續談如下幾個問題：

五、區分“居住天數”和“工作天數”在稅收規則中的功能差異

這一點我覺得需要談一下，否則有的人到后面真運用時又會混淆。首先，我們在第一篇中已經談了，居住天數和工作天數的計算方法是有差異的，居住天數是來就算，走就不算。和以前變化的地方在于，原先來、離當天都按1天計算在居住天數。現在，來、離當天都完全不算在居住天數（24小時規則就按這個口語化口徑把握無大問題），這個是大變化。但工作天數的計算方法和規則和原先是一樣的，這個沒變。但要注意，工作天數計算不是來就算，離就不算，這個我們后期在微信課再舉例講。

但這兩個天數在功能上的差異大家一定要注意，居住天數就是用來判定非居民納稅人身份，判定納稅義務，從而決定用哪個公式來計算他的個人所得稅。而真到要計算他個人所得稅時，去分收入（以前是分稅金）時，則用的是工作天數。鑒于一般非居民都是按月納稅，一般工作天數都是按月計算，除非是數月獎金存在工作天數跨月計算問題。

六、境內外所得的判定規則

這個是整個非居民個人所得稅計算的基礎，但是很多人對這個基本概念卻無確的把握，這就導致在后期計算非居民個人所得稅時存在很多誤解。從政策規定來看，這次新個稅法實施條例修訂對于境內外所得的判定規則沒有發生任何變化，本來個人所得稅法實施條例中對于境內外所得判定規則有兩條修改，后期在式稿頒布時都刪除了。但是，我們驚奇地發現，其中一條突然出現在35號公告中：關于稿酬所得來源地的規定：由境內企業、事業單位、其他組織支付或者負擔的稿酬所得，為來源于境內的所得。境內外所得的判定規則既然在實施條例中規定，怎么突然漏出一條出現在財政部、總局公告中呢，這個嚴格來講是不符合立法規則的。我估計是否上面制定文件的時候也有很多無奈之處。征求意見稿中偶然所得，以支付、負擔主體作為來源地判定規則還是徹底被刪了。估計這一條影響太大，爭議也太大吧。如果這一條實施，很多人移民前把財產給直系親屬，移民后再贈與回都會面臨中國納稅問題。

其他各種類型的所得來源地判定規則都沒有任何變化，其中，因任職、受雇、履約等在中國境內提供勞務取得的所得屬于境內所得，適用于工資薪金和勞務報酬所得的來源地判定；將財產出租給承租人在中國境內使用而取得的所得屬于境內所得，適用于財產租賃所得的來源地判定；許可各種特許權在中國境內使用而取得的所得屬于境內所得，適用于特許權使用費所得的來源地判定；轉讓中國境內的不動產等財產或者在中國境內轉讓其他財產取得的所得屬于境內所得，適用于財產轉讓所得來源地判定；從中國境內企業、事業單位、其他組織以及居民個人取得的利息、股息、紅利所得，適用于利息、股息、紅利所得來源地判定。加上35號公告中由境內企業、事業單位、其他組織支付或者負擔的稿酬所得為來源于境內的所得，適用稿酬所得來源地判定。除此之外，還有的兩項，一個是經營所得，一個是偶然所得。經營所得沒規則也好判定，而偶然所得本來征求意見稿有，但爭議大刪除了，后面估計遲早還是要定。

當然，非居民個人所得稅中主要的所得還是針對工資薪金所得和勞務報酬所得的個人所得稅管理。很多人對于因任職、受雇、履約等在中國境內提供勞務取得的所得屬于境內所得這句話無法理解。有些人一提到工資、薪金所得境內外劃分時就說90天、183天，這完全是錯誤的。境內外所得的判定規則和居住天數完全沒有關系。需要注意的是，工資、薪金的境內外判定不是按受雇單位所在地，也不是按支付單位所在地來判定的，而是按工作地來判定。這個我們在后期微信公開課中會通過具體案例分析。但總結一點，為了和后面35號公告計算公式的銜接，我們要做如下的工資、薪金所得的推導：

全球工資、薪金所得=來源于境內工資、薪金所得+來源于境外工資、薪金所得

來源于境內工資、薪金所得=在中國境內工作期間取得的所得

來源于境外工資、薪金所得=在中國境外工作期間取得的所得

無論是在中國境內工作期間取得的所得還是在中國境外工作期間取得的所得都可以分為境內支付和境外支付。比如，中國一建在非洲中標了一個工程，派了一名技術總監去非洲現場監理，工資和原來一樣全部在境內發放。這個技術總監在非洲工作期間取得的中國公司支付的所得就是來源于境外的所得，就屬于在中國境外工作期間境內支付的所得。

因此，我們可以把一個非居民個人全球工資、薪金所得劃分為如下四個部分：

1、在中國境內工作期間境內支付的；

2、在中國境內工作期間境外支付的；

3、在中國境外工作期間境內支付的；

4、在中國境外工作期間境外支付的；

這樣，我們就為后面具體計算工作中的運用先打下幾個基礎。

七、“先稅后分”到“先分后稅”，規則發生重大變化

這個應該是本次非居民個人所得稅規則的最重大的變化，應該是大大減輕了非居民個人的稅收負擔，不過從另外一個角度來看，你“先稅后分”搞得那么狠，人家就是不提供信息，你又征不到，那還不如寬松一點，促進大家自愿遵從。

解釋這個重大規則的變化，我們可以通過一個案例來說明一下：

話說西安一家日資公司的財務總監，其被日本總部委派到中國獨資公司任財務總監，同時還兼任日本總部的財務科長，同時負責兩邊的工作事宜。按照合同約定，每個月中國發放他折合40000人民幣的工資，日本發放他折合30000人民幣的工資。截止2014年11月，該日本人再境內居住123天。11月份，該日本人在境內工作20天，境外工作10天。

那按照原先個稅法下的規則，日本人按照中日稅收協定，在一個公歷年度不超過183天，應該僅就其在境內工作期間，境內支付的部分繳納個人所得稅。

因此，這個日本人前11個月都是按照這個規則計算的：個人所得稅=（40000-4800）*稅率1-速算扣除數1（不考慮其他扣除）

但是，稅務機關來企業檢查認為，你這個計算方法是錯誤的，我們認為，你應該這樣計算個人所得稅：

個人所得稅=【（40000+30000-4800）*稅率2-速算扣除數2】*40000/70000*20/30

這樣，稅務機關算出來的結果比日本人算出來的結果要多，稅務機關要求這個日本人補交個人所得稅。當時，這個日本人估計氣壞了，認為稅務機關蠻不講理。按照中日協定，我不超過183天，協定就是說我只就在中國境內工作期間境內支付的所得征稅，境內支付40000我交了啊，你怎么還讓我補稅。稅務機關說，你的算法是先分后稅，但我們應該先稅后分，我也沒多征你的稅。我雖然將你全球工資、薪金所得一起計算了稅款，但我乘了兩個比例，第一個20/30是境內工作期間的比例，第二個40000/70000是境內支付的比例，所以我沒有多征你稅。這個日本人心有不甘，估計要準備和稅務機關行政復議。所以，現在我們可以看到了35號公告廢止的這個總局答復江蘇省地稅局的文件：《國家稅務總局關于在境內無住所個人計算工資薪金所得繳納個人所得稅有關問題的批復》（國稅函〔2005〕1041號）就是在這個背景下發的，實際上計算公式在國稅發〔2004〕97號早就有，國稅函〔2005〕1041號只是進一步表達這個意思，對哪部分所得征稅，哪部分所得不征稅這個是協定的規定。但我究竟適用“先稅后分”還是“先分后稅”的方法來實現協定的規則，這個是我們中國的主權，你無權干涉，那這個日本人估計看到總局這個文件規定只能作罷。

因此，從這個案例可以看出，新個稅法下，我們將非居民個人的工資、薪金個人所得稅計算規則從“先稅后分”該為“先分后稅”應該對外籍個人是一個重大的利好。

當然，就這個案例來看，即使按照新的35號公告“先分后稅”，該日本人也不是按照40000元繳納個人所得稅。因為我們是對其在中國境內工作境內支付的部分征稅。鑒于這個日本人同時受雇于境內外，其在境內會同時處理日本公司工作事宜，在境外也會同時處理境內公司工作事宜，無法直接按支付劃分。因此，即使按照“先分后稅”，對于該日本人在中國境內工作期間，境內支付的收入征稅也是要就全球收入進行劃分。按照35號公告的原則：

第一步：應稅收入=（40000+30000）*40000/70000*20/30。這一步還是把全球收入合并后，乘以*20/30是計算其全球收入中屬于境內工作期間的部分，乘以*40000/70000進一步確認其境內支付部分。

第二步：按照第一步計算的應稅收入，減去費用扣除、附加費用扣除，按月稅率表計算納稅。

最后我提醒一點的是，“先分后稅”的計算規則只適用于同時受雇于境內外和只受雇于境外，如果僅受雇于境內是不適用的，很多人會混淆。這個在新、舊個稅法下都沒有變化。但我們下一講再來談談，僅受雇于境內不適用“先分后稅”是否合理。

八、促進境外收入主動申報的規定發生變化

第七點里面說了，無論你是“先稅后分”，還是“先分后稅”，境內外全部工作收入都要全部獲取，然后在切分，這樣前提是要別人主動申報境外發放的工資、薪金收入。但是，我們發現，原先我們的規定似乎有點太過于魯莽，我們直接在《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業對境外企業支付其雇員的工資薪金代扣代繳個人所得稅問題的通知》（國稅發〔1999〕241號）規定：凡由于該外商投資企業與境外企業存在關聯關系，上述本應由外商投資企業支付的工資、薪金中部分或全部由境外關聯企業支付的，對該部分由境外關聯企業支付的工資、薪金，境內外商投資企業仍應依照《中人民共和國個人所得稅法》的規定，據實匯集申報有關資料，負責代扣代繳個人所得稅。

很多外資企業就說，我們有全球工資保密制度，國外總部不把工資信息給我，強制由我境內公司代扣個人所得稅無法做到。實踐中，如果別人就是不提供，稅務機關也沒辦法。你不掌握信息，就無法計算出應納稅額，那如何按照應扣繳稅款處以0.5-3倍罰款。總不能說，我直接根據國稅發〔1999〕241號的規定核定一個外籍個人收入，計算個人所得稅后來處罰。我們認為，對工資、薪金收入的核定征收存在很大爭議。但該文件并沒有被廢止，即使在35號公告“先分后稅”規則下，這個文仍有可能被采用。

35號公告對于境外收入申報的監管規則改了：無住所個人在境內任職、受雇取得來源于境內的工資薪金所得，凡境內雇主與境外單位或者個人存在關聯關系，將本應由境內雇主支付的工資薪金所得，部分或者全部由境外關聯方支付的，無住所個人可以自行申報繳納稅款，也可以委托境內雇主代為繳納稅款。無住所個人未委托境內雇主代為繳納稅款的，境內雇主應當在相關所得支付當月終了后15天內向主管稅務機關報告相關信息，包括境內雇主與境外關聯方對無住所個人的工作安排、境外支付情況以及無住所個人的聯系方式等信息。