關(guān)鍵詞：稅務(wù)處理 行政處罰 裁判觀點

稅務(wù)處理決定與稅務(wù)行政處罰決定之間的關(guān)系(以下簡稱“征罰關(guān)系”)一向是行政審判中的爭議焦點問題。實踐中，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)的做法不一，有的同時作出稅務(wù)處理決定和行政處罰決定，有的先作出稅務(wù)處理決定再作出行政處罰決定。行政相對人方面，有的一并起訴兩個決定，有的因經(jīng)濟(jì)能力問題無法對稅務(wù)處理決定申請復(fù)議，遂只起訴稅務(wù)行政處罰決定，意圖“曲線救國”一并推翻稅務(wù)處理決定。

一、實踐中稅務(wù)處理決定與處罰決定關(guān)系的司法裁判觀點

在稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)同時(或先后)作出稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定，而相對人僅對行政處罰決定提起行政訴訟的情況下，法院需要考慮征罰關(guān)系。對此，法院存在不同的做法。經(jīng)梳理相關(guān)案例，主要有三種裁判觀點。試析如下：

(一)征罰一體

征罰一體觀點認(rèn)為稅務(wù)處理決定與處罰決定所認(rèn)定的違法事實是一體的，不分彼此。在貴州金星啤酒有限公司訴安順市國家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰案中，二審法院所持的是征罰一體觀點。二審法院認(rèn)為：“但該稅務(wù)處理決定系本案被訴安國稅稽罰〔2015〕17號《稅務(wù)行政處罰決定書》的基礎(chǔ)性和關(guān)聯(lián)性行政行為，該稅務(wù)處理決定認(rèn)定的金星公司少繳增值稅、消費稅稅額同時成為本案被訴稅務(wù)處罰決定的事實根據(jù)。……為了全案的妥善處理，減少當(dāng)事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，該稅務(wù)處理決定所認(rèn)定金星公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應(yīng)當(dāng)在本案中一并判決變更，……”二審法院以《行政訴訟法》第77第1款規(guī)定為據(jù)，在判決主文中變更了稅務(wù)處理決定中的相關(guān)認(rèn)定及處理結(jié)果。

雖然該案中法院認(rèn)為處理決定是處罰決定的基礎(chǔ)性行政行為，表面上是持后將述及的征罰銜接觀點。但是，在該處罰決定案件中，當(dāng)法院認(rèn)定的事實與稅務(wù)處理、處罰決定不一致時，不僅訟爭的處罰決定都要按法院的認(rèn)定予以變更，稅務(wù)處理決定也要一并變更。因此，從該案的判決方式看，征罰關(guān)系是“一榮俱榮、一枯俱枯”的一體關(guān)系。即使原告沒有對稅務(wù)處理決定提起行政訴訟，法院基于“征罰一體”思路，事實上將稅務(wù)處理決定納入稅務(wù)行政處罰案的審理對象并作出判決。這種判決方式，有利于徹底解決稅務(wù)爭議，解決稅務(wù)行政處罰糾后、違法稅務(wù)處理決定仍繼續(xù)有效的尷尬境地。

當(dāng)然，這種判決方式也存在可商榷之處。首先，存在是否超訴訟請求判決的問題(盡管這就是原告內(nèi)心所要達(dá)到的效果)。畢竟，從行政法角度，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)行政處罰決定是不同的行政行為，即使原告同時起訴了，法院的通常做法也是分別立案、合并審理、分別判決。對原告未起訴的行政行為進(jìn)行審理和判決，法理上尚難周延。其次，二審法院為支持“征罰一體”而援引的法律依據(jù)，在理解和適用上也需要再探討。《行政訴訟法》第77第1款規(guī)定：“行政處罰明顯不當(dāng)，或者其他行政行為涉及對款額的確定、認(rèn)定確有錯誤的，人民法院可以判決變更。”該款旨在擴(kuò)大了變更判決的范圍，從舊法的行政處罰擴(kuò)大到其他行政行為。這是從訴訟的整體而言，即法院既可以對行政處罰案件作出變更判決，也可以對其他行政行為案件作出變更判決，豐富了可判決變更的案件類型。但從該款似難以解讀出在個案中對行政處罰的變更也可以延及關(guān)聯(lián)行政行為的變更。

(二)征罰銜接

征罰銜接觀點認(rèn)為稅務(wù)處理決定所認(rèn)定的違法事實是行政處罰的事實依據(jù)，又可稱為“征為罰基”觀點。在白山市渾江區(qū)溫馨鳥名店訴白山市國家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰案中，一、二審法院對案涉稅務(wù)處理決定在本案中的作用的見解一致，二審法院認(rèn)為：“白山國稅稽處〔2016〕2號稅務(wù)處理決定已確定溫馨鳥名店應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳增值稅的稅額，且該稅務(wù)處理決定已經(jīng)發(fā)生法律效力。因此，白山國稅稽查局依據(jù)上述規(guī)定對溫馨鳥名店作出本案被訴行政處罰決定，事實清楚，適用法律確，處罰適當(dāng)，符合法定程序。”無疑，法院認(rèn)為稅務(wù)處理決定認(rèn)定的事實對稅務(wù)行政處罰案具有拘束力。而且，法院在判決的事實部分對處理決定認(rèn)定的事實、在理由部分對處理決定認(rèn)定的結(jié)論照單全收，不再對相關(guān)證據(jù)進(jìn)行評判。

相同的案例還有鄭州手拉手集團(tuán)有限公司與鄭州市地方稅務(wù)局稽查局處罰案。該案中，稅務(wù)處理決定和處罰決定同日作出。一審法院在事實部分?jǐn)⒚魅缦拢骸?015年6月8日，被告對原告作出鄭地稅稽處〔2014〕60201號稅務(wù)處理決定書，查明原告的違法事實為，……以上稅款合計2034112.07元。同日，被告作出鄭地稅稽罰〔2014〕60201號《稅務(wù)行政處罰決定書》，以原告存在上述處理決定中認(rèn)定的違法事實，認(rèn)為原告采取虛假納稅申報的手段少繳納城鎮(zhèn)土地使用稅2032953.78元，企業(yè)所得稅1158.29元，已構(gòu)成偷稅，……”一審判決理由在援引《稅收征收管理法》第63條第1款后闡述如下：“被告所作的鄭地稅稽處〔2014〕60201號稅務(wù)處理決定中，認(rèn)定原告存在不繳城鎮(zhèn)土地使用稅和少繳企業(yè)所得稅的違法事實，該處理決定未經(jīng)法定程序予以撤銷，被告據(jù)此對原告進(jìn)行行政處罰符合規(guī)定。”二審法院判決理由亦只有一段話，但援引的法律依據(jù)更具針對性：“根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條的規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。被上訴人所作的鄭地稅稽處〔2014〕60201號稅務(wù)處理決定中，認(rèn)定上訴人存在不繳城鎮(zhèn)土地使用稅和少繳企業(yè)所得稅的違法事實。該處理決定未經(jīng)法定程序予以撤銷，被上訴人據(jù)此對上訴人進(jìn)行行政處罰符合規(guī)定。”

征罰銜接觀點的理據(jù)在于：1、稅務(wù)處理決定相較于處罰決定，具有基礎(chǔ)性地位。雖然兩個行政行為可能同時作出，但內(nèi)在邏輯上，稅務(wù)處理決定“先于”處罰決定。2、行政行為具有存續(xù)力。稅務(wù)處理決定生效后，其對法院審理處罰決定案件具有拘束力。

(三)征罰并立

征罰并立觀點認(rèn)為稅務(wù)處理決定與處罰決定是不同的行政行為，稅務(wù)處理決定所認(rèn)定的違法事實對處罰決定案件并無拘束力。在合肥晨陽橡塑有限公司訴長豐縣地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰再審案中，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)先后作出了稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定。晨陽公司僅對稅務(wù)行政處罰提起訴訟。雖然《稅務(wù)處理決定書》也是本案的證據(jù)，但再審法院在判決理由關(guān)于事實認(rèn)定的評判中對《稅務(wù)處理決定書》只字未提。

此外，也有一審法院持“征罰銜接”，但二審持“征罰并立”。例如，在中山市交安汽車運輸有限公司與中山市地方稅務(wù)局稽查局處罰案中，一審法院判決理由認(rèn)為：“市地稅稽查局于2013年8月12日作出中山地稅稽處(2013)102號稅務(wù)處理決定書，責(zé)令交安公司繳納上述款項，……但交安公司未提出復(fù)議申請，即交安公司對其少繳的稅款金額未依法提出異議。在此基礎(chǔ)上，市地稅稽查局根據(jù)《中人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，對交安公司處以2010年度少繳的營業(yè)稅62544元……，合計370104.04元，合法合理。”二審法院雖然維持原判，但在判決理由中卻沒有提及上述一審法院的判決理由，對稅務(wù)處理決定也是只字不提。

二、稅務(wù)處理決定與處罰決定關(guān)系的實定法規(guī)定及評析

無論征罰關(guān)系采取哪種觀點，首先還是要看法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件是如何規(guī)定的。

(一)《稅收征收管理法》和《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》之解讀

《稅收征收管理法》第63條第1款規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”其中，“納稅人偽造、變造、……，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”是違法事實，同時“偷稅”還是定性。該句是處理決定和處罰決定都必須查明的事實。“對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”規(guī)定的是兩種法律后果，應(yīng)注意該句中的“并”字，“并”前是處理決定，“并”后是處罰決定。但從“并”字的文義來看，有“同時”的意思，并沒有孰先孰后的意思。可以說，稅務(wù)處理決定和處罰決定是并列的兩個行政行為。

同樣，《稅收征收管理法》第64條第2款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”該款中，“納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”是處理決定和處罰決定都要認(rèn)定的違法事實。其后的規(guī)定，是兩種并列的法律后果。

法條的結(jié)構(gòu)是“構(gòu)成要件(違法事實)+法律后果”。我們可以看到，在上述稅法法條中，構(gòu)成要件(違法事實)是同一的，而法律后果有兩種，由不同的行政行為負(fù)責(zé)。如稅務(wù)實務(wù)人士指出：“兩份文書基本上‘共用’同一違法事實，只是處理結(jié)果的‘分工’不同，前者是補(bǔ)繳稅款和滯納金的決定，后者是基于少繳稅款的一定比例的處罰決定。”筆者認(rèn)為，可以打個比方，處理決定和處罰決定關(guān)系圖形是同一根樹干上的兩個枝椏(形同“y”)。因此，征罰銜接觀點不成立，兩種行為不存在孰先孰后問題，也不存在誰為基礎(chǔ)問題。

當(dāng)我們再考察稅務(wù)稽查的實際運作規(guī)定，恐怕還會有出人意表的發(fā)現(xiàn)。根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》(簡稱《規(guī)程》)規(guī)定，稅務(wù)稽查工作由選案、檢查、審理、執(zhí)行四個環(huán)節(jié)組成。選案、檢查是處理決定和處罰決定共用的。檢查結(jié)束時，檢查部門制作的《稅務(wù)稽查報告》內(nèi)容包括稅務(wù)處理、處罰建議及依據(jù)。在審理環(huán)節(jié)，開始出現(xiàn)分叉。《規(guī)程》第51條規(guī)定：擬對被查對象或者其他涉稅當(dāng)事人作出稅務(wù)行政處罰的，向其送達(dá)《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，告知其依法享有陳述、申辯及要求聽證的權(quán)利。第52條、第53條規(guī)定了聽取陳述、申辯和組織聽證等事項。第51條至53條規(guī)定的是處罰的程序。那么，在處罰程序進(jìn)行的這個階段，處理決定程序是自走自的嗎?從《規(guī)程》后續(xù)規(guī)定看，是等著。可以想見，如果在處罰程序中發(fā)生了對違法事實的改變，處理決定也必然要跟著改變。根據(jù)《規(guī)程》第54條規(guī)定，審理完畢，審理人員應(yīng)當(dāng)制作《稅務(wù)稽查審理報告》，報告應(yīng)當(dāng)包括以下主要內(nèi)容：檢查人員查明的事實及相關(guān)證據(jù);被查對象或者其他涉稅當(dāng)事人的陳述、申辯情況;經(jīng)審理認(rèn)定的事實及相關(guān)證據(jù);稅務(wù)處理、處罰意見及依據(jù)等。第55條至第57條規(guī)定了處理決定書和處罰決定書的制作。也就是說，從稽查程序上看，處理決定要等處罰的告知、聽證等程序走完才能作出!某種意義上講，處理決定要以處罰程序為基礎(chǔ)。這就顛覆了“處理決定是處罰決定的基礎(chǔ)性行政行為”認(rèn)知。

(二)“納稅爭議”之爭議

當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減輕舉證負(fù)擔(dān)，避免敗訴風(fēng)險，還是希望處理決定在處罰決定案件中具有拘束力。于是，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)祭出了“大殺器”：《稅收征收管理法》第88條和《稅收征收管理法實施細(xì)則》第100條。《稅收征收管理法實施細(xì)則》第100條規(guī)定：“稅收征管法第八十八條規(guī)定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭議。”稅務(wù)機(jī)關(guān)以上述規(guī)定為據(jù)，認(rèn)為處罰決定認(rèn)定的構(gòu)成要件(違法事實)屬于“納稅爭議”，當(dāng)事人若有異議，應(yīng)走稅務(wù)處理決定的救濟(jì)途徑，在稅務(wù)行政處罰案件中不得爭執(zhí)。這一觀點得到一些法院支持，如前述鄭州手拉手公司稅案。

但也有法院不予認(rèn)可。例如，在泰州市圣達(dá)不銹鋼管業(yè)有限公司與江蘇省興化市國家稅務(wù)局處罰案中，興化國稅局針對圣達(dá)公司的上訴辯稱：“圣達(dá)公司上訴的主要理由是針對稅務(wù)處理決定中關(guān)于銷售額及應(yīng)納各類稅款的計算依據(jù)及方法，即‘納稅爭議’提出的異議，該上訴理由缺少事實和法律依據(jù)。‘納稅爭議’屬于稅務(wù)行政處理范疇，是行政處罰的事實基礎(chǔ)，上訴人對稅務(wù)處理事實部分的全部證據(jù)，未能提供任何證據(jù)予以反駁，被上訴人提供的證據(jù)能夠證明處理決定認(rèn)定的事實。且上訴人在法定期限內(nèi)未就被上訴人作出的稅務(wù)處理行政決定申請法律救濟(jì)，上訴人起訴時稅務(wù)處理決定已生效，在上訴人未能提供證據(jù)證明被上訴人認(rèn)定的納稅數(shù)額有重大明顯錯誤的情形下，再行就此提出異議無法律依據(jù)。稅務(wù)處理決定書所認(rèn)定的事實的確性和處理決定書的有效性應(yīng)予確認(rèn)……”二審法院在判決理由中對稅務(wù)機(jī)關(guān)的這一說法并沒有回應(yīng)，只對事實和證據(jù)進(jìn)行闡述：“上訴人2011年少繳增值稅59703.86元……。上述事實由被上訴人一審提供的證據(jù)予以證實，而上訴人并未提供充分的證據(jù)予以反駁。故被上訴人作出行政處罰有事實依據(jù)。上訴人訴稱的涉案行政處罰認(rèn)定的實際收入和其他應(yīng)稅收入數(shù)額錯誤的觀點，本院不予支持。”言外之意是，處罰決定有沒有事實依據(jù)，只關(guān)乎證據(jù)，與處理決定無關(guān)。